Inhaltsverzeichnis

Abk  ürzungsverzeichnis.  3

Symbolverzeichnis.   5

Abbildungsverzeichnis   6

Tabellenverzeichnis 7   

1  Einleitung  8

1.1  Gegenstand und Ziel der Arbeit  8

1.2  Gang der Untersuchung  9

2  Das deutsche Mitunternehmerkonzept.  10

2.1  Grundzüge am Beispiel der GmbH Co. KG  10

2.2  Die Mitunternehmerschaft und Gewinnermittlung bei der GmbH Co. KG.  11

2.3  Sonderbetriebsvermögen.  13

3  Besteuerung von Unternehmensgewinnen im Abkommensrecht  14

3.1  Abkommensberechtigung von Personengesellschaften  15

3.1.1  Abkommensberechtigung der Komplementär - GmbH.  16

3.1.2  Abkommensberechtigung des Kommanditisten.  17

3.2  Besteuerung von Unternehmensgewinnen im Quellenstaat  17

3.3  Besteuerung von Unternehmensgewinnen im Ansässigkeitsstaat  18

3.4  Exkurs: Besteuerung der Unternehmensgewinne bei ausländischen  

intransparenten  Personengesellschaften.  18

3.4.1  Besteuerung im Quellenstaat.  19

3.4.2  Anwendung des DBA aus ausländischer Sichtweise  20

3.4.3  Besteuerung im Ansässigkeitsstaat  20

3.4.4  Anwendung des DBA aus deutscher Sichtweise.  20

4  Besteuerung des Sonderbetriebsvermögens im Abkommensrecht  21

4.1  Abkommensrechtliche Behandlung des SBV I.  22

4.1.1  Besteuerungsverfahren im Quellenstaat  22

4.1.2  Anwendung des DBA im Quellenstaat  22

1

4.1.3  Besteuerungsverfahren in Deutschland als Ansässigkeitsstaat  23

4.1.3.1  Finanzverwaltung  24

4.1.3.2  Kritische Analyse der Auffassung der Finanzverwaltung  28

4.1.3.3  BFH  33

4.2  Entscheidungen der Finanzgerichte zur Behandlung von SVG.  36

4.3  Ausblick und Lösungsansätze.  41

4.4  Abkommensrechtliche Behandlung des SBV II  42

4.4.1  Grundsätzliche Einordnung des SBV II  43

4.4.2  Besteuerung des SBV II im Quellenstaat  43

4.4.3  Steuerliche Behandlung des SBV II aus Sicht der deutschen  

Finanzverwaltung   44

4.4.3.1  Einschlägigkeit des § 50d Abs. 10 EStG für das SBV II  44

4.4.3.2  Zurechnungs - und Qualifikationskonflikte des SBV II  45

4.4.3.3  Das SBV II als Dividende oder als Einkünfte aus Gewerbebetrieb  45

4.4.4  Lösungsweg des BFH.  46

4.4.5  Zwischenergebnis.  46

5  Schlussbemerkung  47

Summary   48

Anhang.   49

Literaturverzeichnis   55

Rechtssprechungsverzeichnis   59

Quellenverzeichnis   61

Abkommen.   61

Gesetze   62

Verwaltungsanweisungen   62

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Abkürzungsverzeichnis

Abs. Absatz AO Abgabenordnung Art. Artikel AStG Außensteuergesetz BA Betriebsausgaben BB Betriebs Berater BFH Bundesfinanzhof BGB Bürgerliches Gesetzbuch BGBl. Bundesgesetzblatt BGH Bundesgerichtshof BMF Bundesministerium für Finanzen bspw. beispielsweise BStBl. Bundessteuerblatt BT - Drs. Bundestag - Drucksache BV Betriebsvermögen bzgl. bezüglich bzw. beziehungsweise DB Der Betrieb DBA Doppelbesteuerungsabkommen DStR Deutsches Steuerrecht d. h. das heißt EStG Einkommensteuergesetz EStR Einkommensteuerrichtlinie FG Finanzgericht FR Finanzrundschau FS Festschrift GBR Gesellschaft bürgerlichen Rechts gem. gemäß GewStG Gewerbesteuergesetz ggf. gegebenenfalls GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung

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GmbH & Co. KG Gesellschaft mit beschränkter Haftung und Compagnie Kom-manditgesellschaft grds. grundsätzlich h. M. herrschender Meinung HGB Handelsgesetzbuch Hs. Halbsatz IWB Internationale Wirtschaftsbriefe IStR Internationales Steuerrecht i. H. v. in Höhe von i. S. d. im Sinne des i. S. v. im Sinne von i. V. m. in Verbindung mit JStG Jahressteuergesetz lit. litera KG Kommanditgesellschaft KStG Körperschaftsteuergesetz MA Musterabkommen Nr. Nummer OECD Organisation for Economic Cooperation and Development OHG offene Handelsgesellschaft PV Privatvermögen RG Reichsgericht Rz. Randziffer S. Seite SBV Sonderbetriebsvermögen SVG Sondervergütung SBA Sonderbetriebsausgaben SBE Sonderbetriebseinnahmen sog. sogenannte TEV Teileinkünfteverfahren Tz. Teilziffer u. a. unter anderem vgl. vergleiche z. B. zum Beispiel

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Symbolverzeichnis

(transparente) Personengesellschaft (z. B. KG)

π erwirtschafteter Gewinn

keine anteilige Zurechnung (Intransparenz)

Übernahme der operativen Tätigkeit

Abbildungsverzeichnis   

Abbildung  1 zur grundlegenden Fallkonstellation mit Beteiligungshöhen  49

Abbildung  2 zu Abschnitt 3: Besteuerung von Unternehmensgewinnen bei einer  

transparenten  ausländischen Personengesellschaft.  49

Abbildung  3 zu Abschnitt 3.4: Besteuerung von Unternehmensgewinnen bei einer  

intransparenten  ausländischen Personengesellschaft.  50

Abbildung  4 zu Abschnitt 4.1: Besteuerung einer Darlehensvergütung im  

„Outbound  - Fall“  50

Abbildung  5 zu Abschnitt 4.2: Sachverhalt des FG München vom 30.07.2009  51

Abbildung  6 zu Abschnitt 4.2: Sachverhalt des FG - Baden - Württemberg vom  

09.10.2009   51

Abbildung  7 zu Abschnitt 4.4: Besteuerung bei Dividendenausschüttung (SBV II)  

der  Komplemtär - GmbH an den Kommanditisten der ausländischen KG.  52

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Tabellenverzeichnis   

Tabelle 1:  Besteuerung der Einkünfte des SBV I im Outbound - Fall.  53

Tabelle 2:  Besteuerung der Einkünfte des SBV II im Outbound - Fall  53

Tabelle 3:  Besteuerung der Einkünfte des SBV II im Inbound - Fall  54

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1 Einleitung

Das RG entschied im Jahre 1922 ¹ , dass an einer Personengesellschaft auch juristische Personen (z.B. GmbH) eine Gesellschafterstellung einnehmen können. Auch der BGH hat sich der Auffassung des RG angeschlossen. ² Alsbald entwickelten sich Sonderformen von Mitunternehmerschaften, bspw. die GmbH & Co. KG als eine ganz besondere Rechtform. Aufgrund der möglichen Kombination von Vorteilen aus Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften erringt die GmbH & Co. KG eine besondere Beliebtheit. Steuerrechtlich wurde diese „ungewöhnliche Gesellschafts-form“ ³ erst im Jahr 1929 vom RFH anerkannt. 4

Ein wesentlicher Vorteil der GmbH & Co. KG liegt darin, dass keine natürliche Person, sondern die Komplementär - GmbH unbeschränkt mit ihrem Vermögen haftet. Hinzu kommt der ertragsteuerliche Vorteil. Denn gegenüber der „normalen GmbH erweist sich die GmbH & Co. KG als ertragsteuerlich optimalere Alternative, sofern die Gewinne nicht thesauriert werden. 5

Unter Annahme dieser Vorteile wird in der vorliegenden Arbeit die ertragsteuerliche Behandlung einer grenzüberschreitend tätigen GmbH & Co. KG betrachtet. Der Be-handlung von Erträgen aus dem SBV I und II kommt hierbei eine besondere Bedeutung zu. Denn damit korrespondierende Qualifikationskonflikte auf Abkommensebene können den Kapitalfluss internationaler Unternehmen stark beeinflussen, wenn mithilfe gezielter internationaler Steuerplanung die Steuerbelastung des Gesamtunternehmens minimiert werden kann.

Warum diese Qualifikationskonflikte entstehen, wie die Besteuerung auf Abkommensebene erfolgt und wie diese ggf. erzwungen und folglich ausgenutzt werden können, soll in den folgenden Abschnitten erläutert werden.

1.1 Gegenstand und Ziel der Arbeit

Grundlage der in dieser Arbeit behandelten Fälle bildet eine grenzüberschreitende GmbH & Co. KG. Dabei ist ein deutscher Investor zu 100 % an einer deutschen GmbH beteiligt. Sowohl die GmbH als auch der Investor sind an einer KG im Aus-land, mit dem ein DBA geschlossen wurde, beteiligt. Die Beteiligung der GmbH liegt bei 25 % um mit der Beteiligungshöhe das Schachtelprivileg zu erfüllen. Der

¹ Vgl. RGZ 105, S. 101.

² Vgl. BGH GmbHR, 1957, S. 41.

³ Fehrenbacher/Tavakoli, 2007, S. 18.

⁴ Vgl. RStDl. 1929, S. 329.

⁵ Vgl. Wagner/Rux 2004, S. 35.

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Gesellschafter ist mit den übrigen 75 % an der KG beteiligt. Die Tätigkeit der GmbH beschränkt sich ausschließlich auf die Geschäftsführung der KG. Als Annahme gilt grds., dass das Ausland Personengesellschaften als transparent ansieht. Zusätzlich wird angenommen, dass dem Ausland jedoch das deutsche Mitunternehmerkonzept fremd ist. Außerdem wird unterstellt, dass die KG im Ausland gewerblich tätig ist und somit auch Gewinne aus einer unternehmerischen Tätigkeit erzielt werden. ⁶ Ziel dieser Arbeit ist die ertragsteuerliche Behandlung von Einkünften des SBV I und II auf Abkommensebene zu untersuchen. Dabei soll die Zurechnung dieser Einkünfte zu den Betriebsstättengewinnen seitens der Finanzverwaltung hinterfragt und kritisch analysiert werden. Mit Hilfe von einzelnen Fällen sollen positive und negative Qualifikationskonflikte die Problematik der Übertragung des deutschen Mitunternehmerkonzepts auf die Abkommensebene aufzeigen. Der Verfasser erhofft somit die Notwendigkeit einer abkommensautonomen Auslegung dem Leser näher bringen zu können.

1.2 Gang der Untersuchung

Die vorliegende Arbeit ist dabei in drei Abschnitte gegliedert. Zunächst wird das deutsche Mitunternehmerkonzept anhand der GmbH & Co. KG vorgestellt werden. Ein Bezug zum Ausland wird zunächst nicht vorgenommen. Ziel ist es, das im deutschen Steuerrecht verhaftete Transparenzprinzip zu erklären und das Prinzip des SBV zu erläutern, da das Rechtsverständnis in den folgenden Abschnitten vorausgesetzt wird.

In Abschnitt 3 versucht der Verfasser einen einfachen Einstieg in das Abkommensrecht zu geben. Gegenstand der Untersuchung sind die von der KG erwirtschafteten Gewinne im DBA - Ausland. Zunächst wird die Abkommensberechtigung der KG und derer Gesellschafter geprüft, da in den folgenden Abschnitten auf dieser Prüfung nicht erneut eingegangen wird. Erst im Anschluss wird die Zuteilung der Besteuerungskompetenzen erarbeitet. Zunächst wird eine transparente KG im DBA - Aus-land unterstellt. Anschließend ist in Abschnitt 3.4 das Besteuerungsverfahren erläutert, sofern das DBA - Ausland eine intransparente KG annimmt. In Abschnitt 4 folgt der eigentliche Schwerpunkt dieser Arbeit. Dabei steht die abkommensrechtliche Beurteilung und Behandlung von Einkünften des SBV I und II im Vordergrund. Insofern wurde der Abschnitt 4 in zwei Teile gegliedert:

⁶ Damit diese Konstellation auch visuell nachvollzogen werden kann, sei auf Abbildung 1 im Anhang verwiesen.

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Zunächst erfolgt die Behandlung von Einkünften des SBV I, da diese großes Konfliktpotential liefert. Grundlage dieses Abschnitts bildet eine grenzüberschreitende Darlehensvergabe durch den Kommanditisten mit korrespondierender Darlehensvergütung (Outbound - Fall) seitens der ausländischen KG aufzuarbeiten. Der BFH und die Finanzverwaltung vertreten hierbei unterschiedliche Ansichten der Gewinnzuteilung mit widersprüchlichen Kriterien. Indem zunächst die Verwaltungsauffassung erläutert und kritisch hinterfragt wird, erfolgt anschließend die steuerliche Würdigung aus Sicht des BFH. Ziel dieses Abschnitts ist vor allem die Betriebsstättenproblematik bzw. das Problem der Zurechnung der Einkünfte aus dem SBV I zu den Betriebsstättengewinnen zu verdeutlichen.

Diese Schrittfolge soll dem Leser auch die Positionierung des Verfassers klar vor Augen führen.

Die Erkenntnisse des Abschnitts 4.1 sollen anschließend im zweiten Teil, dem Abschnitt 4.4, auf die abkommensrechtliche Behandlung von Einkünften des SBV II übertragen werden. Die behandelte Fallkonstellation soll zeigen, welches Resultat sich bei konsequenter Durchführung der Verwaltungsauffassung ergibt; nämlich steuerfreie Einkünfte. Die Frage, ob dieses Ergebnis tatsächlich erzwungen werden kann, ist mit Hilfe von Rechtsprechung oder Literatur nicht zu beantworten. Grund ist die unzureichende Diskussion dieser Thematik, weshalb der Verfasser sein Ergebnis aus eigenständigen Kriterien und Erkenntnissen ableitet.

2 Das deutsche Mitunternehmerkonzept

2.1 Grundzüge am Beispiel der GmbH & Co. KG

Bei einer GmbH & Co. KG wird die Stellung des Komplementärs von einer GmbH bekleidet. Ist bei dem Gesellschafter die Haftung auf den Vermögenseinlagebetrag beschränkt (Kommanditist), liegt eine Kommanditgesellschaft (KG) vor (§ 161 HGB). ⁷ Dabei besitzt die Personengesellschaft eine relative Rechtsfähigkeit, d.h. sie kann Verträge mit fremden Dritten sowie ihren Gesellschaftern abschließen. Die Personengesellschaft kann „selbständig Rechte erwerben, Verpflichtungen eingehen, dingliche Rechte an Grundstücken erwerben, vor Gericht klagen und verklagt werden (§ 124 Abs. 1 bzw. § 124 Abs. 1 i. V. m. § 161 Abs. 2 HGB)“ ⁸ . Sie ist damit keine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 1 Abs. 1 KStG, sondern grds. eine Mitunterneh-

⁷ Vgl.Jacobs 2007, S. 399.

⁸ Jacobs 2007 S. 399.

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merschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. ⁹ Somit ist die GmbH & Co. KG als eine haftungsbegrenzte Personengesellschaft einzuordnen. Weder bei der Einkommen- noch bei der Körperschaftsteuer ist diese als eigenständiges Rechtssubjekt anzusehen. Sofern mindestens eine Kapitalgesellschaft persönlich haftender Gesellschafter ist und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind, gilt unabhängig von der Art der wirtschaftlichen Tätigkeit die GmbH & Co. KG gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als Gewerbebetrieb. 10

2.2 Die Mitunternehmerschaft und Gewinnermittlung bei der GmbH & Co. KG Der Gewinn wird anteilig den Mitunternehmern (natürliche Person bzw. Kaptitalgesellschaft) der GmbH & Co. KG zugerechnet (§ 39 AO) ¹¹ , ungeachtet dessen, dass die Personengesellschaft ein einheitliches Gewinnerzielungssubjekt ¹² darstellt. Insoweit gelten Personengesellschaften als steuerlich transparent. ¹³ Das Mitunternehmerkonzept findet Anwendung, sofern die Gesellschafter Unternehmerrisiko tragen und Unternehmerinitiative (H 15.8 Abs. 1 EStR) entfalten. Bei einer GmbH & Co. KG sind diese Mitunternehmerschaftskriterien in der Regel erfüllt. ¹⁴ Die Gewinnanteile des Kommanditisten sind demnach Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Bedingt durch die Außenhaftung und Geschäftsführerbefugnisse gilt auch die GmbH als Mitunternehmer, obgleich sie am Kapital der GmbH & Co. KG beteiligt ist. ¹⁵ Unternehmer ist folglich nicht die Personengesellschaft, sondern deren Gesellschafter sind die Gewerbetreibenden (folgt aus § 2 Abs. 1 S. 2 und § 9 Nr. 2 GewStG i. V. m. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG). Dennoch ist die Personengesellschaft Steuerschuldner der Gewerbesteuer (§ 5 Abs. 1 S. 3 GewStG). Anknüpfungspunkt für eine eventuelle Steuer ist eine inländische Betriebsstätte (§ 12 AO). Das Betriebsstättenprinzip ist dabei nur für gewerbliche (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG), nicht für land- und forstwirtschaftliche (§ 13 Abs. 7 i. V. m. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG) oder freiberuflichen (§ 18 Abs. 4 S. 2 i. V. m. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG) Personengesellschaften von Bedeutung.

⁹ Vgl. Niehus 2005, S. 330.

¹⁰ Vgl. Jacobs 2009, S. 286.

¹¹ Vgl. Wassermeyer in: Wassermeyer/Richter/Schnittker 2010, S. 64 sowie BMF vom 20.12.1977 -IV B 2 - 2241 - 231/77, Tz. 4.

¹² Vgl. BFH vom 03.07.1995 - GrS 1/93, unter C IV 2a und b.

¹³ Vgl. Frotscher 2009, S. 158, Rz. 330.

¹⁴ Vgl. Jacobs 2009, S. 285.

¹⁵ Vgl. BFH vom 17.01.1980 - IV R 115/76, S. 336; BFH vom 11.06.1985 - VIII R252/80, S. 33.

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Aus § 7 Abs. 1 GewStG ist das Transparenzprinzip auch auf Ebene der Gewerbesteuer abzuleiten, da der Gewerbeertrag an den Vorschriften des EStG und KStG ermittelten Gewinns anknüpft. ¹⁶ Bei der einheitlichen und gesonderten Gewinnermittlung (§§ 179 ff. AO) nach den Vorschriften des EStG bzw. KStG stellt die Personengesellschaft lediglich das Steuerobjekt dar. Die Gewinnermittlung erfolgt auf zwei Stufen:

Auf der ersten Stufe wird der Gewinn einheitlich ermittelt und nach dem vertraglich festgelegten Gewinnverteilungsschlüssel auf die jeweiligen Gesellschafter verteilt. ¹⁷ Vom Gesellschafter erzielte Vergütungen mindern dabei den Gewinn der Personengesellschaft. ¹⁸ Die Gesamthandsbilanz (Steuerbilanz 1. Stufe) stellt das gesamte Vermögen (Gesamthandsvermögen) der Personengesellschaft (KG) dar. Hierzu zählen alle Wirtschaftsgüter und Schulden der Personengesellschaft ¹⁹ , welche den Gesellschaftern anteilig zugerechnet werden (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO). Auf der zweiten Stufe werden anschließend Vergütungen aus schuldrechtlichen Verträgen (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) dem Gewinn des jeweiligen Gesellschafters hinzugerechnet. Diese Steuerbilanz 2. Stufe wird durch die Sonderbilanzen der einzelnen Gesellschafter gebildet. Hierbei wird zwischen dem SBV I und SBV II differenziert. ²⁰ Die Steuerbilanz 1. Stufe und die Sonderbilanzen der Gesellschafter bilden gemeinsam das BV der Personengesellschaft (gem. R 4.2 Abs. 2 EStR). ²¹ Durch die Zusammenführung beider Stufen wird lediglich die Aufteilung zwischen den Gesellschaftern, nicht die Summe der auf die Gesellschafter zu verteilenden gewerblichen Einkünfte, beeinflusst. ²² Der anteilig der Komplementär-GmbH zugerechnete Gewinn unterliegt der Körperschaftsteuer, da diese als juristische Person (§ 1 Abs. 1 i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG) selbstständig steuerpflichtig ist. Der Gewinnanteil des Kommanditisten unterliegt gemeinsam mit weiteren Einkünften (z.B. SVG) der Einkommensteuer. Nicht vom Kommanditisten entnommene Gewinne können auf Antrag nach § 34a EStG der Thesaurierungsbegünstigung unterliegen. 23

¹⁶ Vgl. Wassermeyer in: Wassermeyer/Richter/Schnittker, 2010, S. 65.

¹⁷ Vgl. Jacobs 2009, S. 225.

¹⁸ Vgl. Jacobs 2007, S. 400.

¹⁹ Vgl. BMF vom 20.12.1977 - IV B 2 - 2241 - 231/77, Tz. 5.

²⁰ Vgl. Jacobs 2009, S. 253 f.

²¹ Vgl. BFH vom 14.11.1985 - IV R 63/83, S. 58; BFH vom 11.03.1992 - XI R 38/89, S. 797; BFH vom 02.12.1997 - VIII R 15/96, S. 174.

²² Vgl. Jacobs 2007, S. 400.

²³ Vgl. Jacobs 2009, S. 286.

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