Humanverm  ögensrechnung - Input- und Outputorientierte Modelle  I

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis   I

Abk  ürzungsverzeichnis  III

Abbildungsverzeichnis   IV

Tabellenverzeichnis IV   

1.  Einleitung.  1

2.  Grundlagen des Humanvermögens.  2

2.1  Begriff des Humanvermögens  2

2.2  Entwicklung des Humanvermögengedankens  4

2.3  Bedeutung des Humanvermögens  5

3.  Ziele und Aufgaben der Humanvermögensrechnung  6

3.1  Einzel- und gesamtwirtschaftliche Aspekte.  7

3.2  Bedeutung des Faktors Arbeit  8

3.3  Stellenwert der Humanvermögensrechnung im Unternehmen  9

4.  Konzept des Human Resource Accounting  10

4.1  Inputorientierte Modelle (Human Resource Cost Accounting)  12

4.1.1  Bewertung des Humanvermögens auf der Basis von  

Anschaffungskosten   12

4.1.2  Bewertung des Humanvermögens auf der Basis von  

Wiederbeschaffungskosten   14

4.1.3  Bewertung des Humanvermögens auf der Basis von  

Opportunit  ätskosten  15

4.1.4  Bewertung des Humanvermögens auf der Basis von  

Fluktuationskosten   16

4.1.5  Bewertung des Humanvermögens auf der Basis von  

effizienzgewichteten  Personalkosten  17

4.2  Outputorientierte Modelle (Human Resource Value Accounting)  18

4.2.1  Firmenwertmethode  18

4.2.2  Bewertung des Humanvermögens mit zukünftigen  

Leistungsbeitr  ägen  19

4.2.3  Bewertung des Humanvermögens über Verhaltensvariablen  21

5.  Stärken und Schwächen des Human Resource Accounting  22

5.1  Stärken und Schwächen der inputorientierten Modelle  23

Humanverm  ögensrechnung - Input- und Outputorientierte Modelle  II

5.2  Stärken und Schwächen der outputorientierten Modelle.  25

6.  Humanvermögensrechnung in der Praxis  26

6.1  Anwendungsmöglichkeiten in der betrieblichen Praxis  26

6.2  Grenzen der praktischen Anwendung.  30

6.3  Berechnungsbeispiel.  31

7.  Schlussfolgerung und Ausblick.  34

Literaturverzeichnis   V

Humanvermögensrechnung - Input- und Outputorientierte Modelle III

Abkürzungsverzeichnis

AVKA .......................................................................Arbeitskräfteverlustkostenanalyse BfuP ....................................................... Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis FLCA..................................................................................... Force Loss Cost Analysis G ....................................................................................................................... Gewinn HBR ..................................................................................... Harvard Business Review HRA ................................................................................Human Resource Accounting HRCA..................................................................... Human Resource Cost Accounting HRVA....................................................................Human Resource Value Accounting HRM.............................................................................Human Resource Management HV......................................................................................................Humanvermögen N ............................................................................Verweildauer in der Unternehmung P ......................................................................... Wahrscheinlichkeit der Verweildauer PW ................................................................................................... Personalwirtschaft R ......................... Durchschnittsrentabilität; Anzahl der realisierbaren Leistungsgrade;

........................................................................................................ Controlled Income r......................................................................................................... Kapitalkostensatz ROI ............................................................................................. Return on Investment S ...................................................................................................... Anzahl der Stellen V ...................................................................................................................Vermögen WiSt ................................................................. Wirtschaftswissenschaftliches Studium

Humanvermögensrechnung - Input- und Outputorientierte Modelle IV

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Bestandteile der betrieblichen Ressourcen............................................ 3 Abbildung 2: Methoden der Humanvermögensrechnung.......................................... 12

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Einkommen und Ausgaben der "Service States" ..................................... 32 Tabelle 2: Berechnung des "Controlled Income"....................................................... 32 Tabelle 3: Berechnung des tatsächlichen erwarteten Wertes für den Prokuristen.... 33 Tabelle 4: Summe des personengebundenen Einkommens..................................... 33 Tabelle 5: Berechnung der stellenbezogenen Wiederbeschaffungskosten für die

"Service States" ....................................................................................... 34

Humanvermögensrechnung - Input- und Outputorientierte Modelle 1

1. Einleitung

Im koalitionstheoretischen Ansatz der Unternehmenstheorie wird ein Unternehmen als Koalition verschiedener Unternehmensbeteiligter dargestellt. Diese Koalitionäre erwarten aus ihrer Beteiligung am Unternehmen Anreize (Nutzenzugänge) und sind im Gegenzug bereit, dafür entsprechende Beiträge (Nutzenabgänge) zu leisten. Die Koalitionsteilnehmer verstehen somit ein Unternehmen als Instrument zur Erreichung ihrer individuellen Nutzenoptima, welche durch das Zusammenwirken sämtlicher in einem Unternehmen organisierten Ressourcen erzielt werden sollen. Sowohl die Unternehmensführung als auch die übrigen Unternehmensbeteiligten benötigen daher Informationen, aus denen hervorgeht, in welchem Maße die jeweiligen Ressourcen wie zu Nutzenerzielungen in der Vergangenheit beigetragen haben bzw. in der Zukunft beitragen werden.

Zu diesen an der Nutzenerzielung beteiligten Ressourcen eines Unternehmens gehören auch die menschlichen Ressourcen. Als menschliche Ressourcen können z.B. menschliche Kenntnisse, Fähigkeiten, Einstellungen, Bedürfnisse oder Erwartungen bezeichnet werden. ¹ Diese menschlichen Ressourcen unterliegen ebenso wie die anderen (sachlichen) Ressourcen dem Informationsinteresse aller Unternehmensbeteiligter. N ach einer häufig vertretenen Ansicht enthält das Rechnungswesen der Unternehmen jedoch weniger Informationen über die menschlichen als über die sachlichen Unternehmensressourcen. ² Diese ungleiche Berücksichtigung der Informationen führte zu einer bislang e twas einseitigen Forschungsrichtung der Betriebswirtschaftslehre. Als praktisch normative Wissenschaft beschäftigte sie sich in ihrem Bemühen um die Entwicklung von Methoden und Modellen zur Stützung von Entscheidungssituationen der Entscheidungspraxis in Unternehmen mehr mit der modellhaften Erfassung der sachlichen Ressourcen als mit den menschlichen Ressourcen eines Unternehmens. ³ Diese beiden Sachverhalte sind seit etwa Anfang der sechziger Jahre als Lücke im Rechnungswesen der Unternehmen von amerikanischen Soziologen und Rechnungswesenfachleuten erkannt worden. Seit jenem Zeitpunkt werden die Bestrebungen zur Schließung dieser Lücken unter dem Stichwort Human Resource

¹ vgl. Wächter (1974), S. 38

² vgl. Pyle (1970), S. 19

³ vgl. Weiermair (1974), S. 107 ff.

Humanvermögensrechnung - Input- und Outputorientierte Modelle 2

Accounting (bzw. Human Asset Accounting oder Human Resource Measurement ) diskutiert, unter welchem die Erfassung der menschlichen Ressourcen bzw. des Humanvermögens der Unternehmen im Rechnungswesen verstanden wird. 4

Im Rahmen dieser Arbeit soll dem Leser die Humanvermögensrechnung näher gebracht werden. Hierbei wollen wir zuerst auf den Begriff, die Entwicklung und Bedeutung des Humanvermögens eingehen. Anschließend sollen die Ziele und Aufgaben der Humanvermögensrechnung genauer untersucht werden. Dabei wird auf die Unterschiede zwischen einzel- und gesamtwirtschaftlichen Aspekten eingegangen und die Bedeutung des Faktors Arbeit erörtert, bevor noch kurz auf den Stellenwert der Humanvermögensrechnung im Unternehmen eingegangen wird. Als Schwerpunkt dieser Ausarbeitung werden sowohl einige inputorientierte als auch outputorientierte Modelle der Humanvermögensrechnung dargestellt werden. Bei den inputorientierten Modellen des Human Resource Cost Accounting werden Modelle zur Bewertung des Humanvermögens auf Basis unterschiedlicher Kostenarten betrachtet. Bei den outputorientierten Modellen des Human Resource Value Accounting sind dies die Firmenwertmethode und die Bewertung des Humanvermögens mit zukünftigen Leistungsbeiträgen und über Verhaltensvariablen. Im Anschluss daran wird den jeweiligen Stärken und Schwächen der einzelnen Modelle besondere Beachtung geschenkt und danach wird im Teil Humanvermögensrechnung in der Praxis auf die Anwendungsmöglichkeiten in der betrieblichen Praxis und deren Grenzen eingegangen. Den Praxisteil schließt ein Berechnungsbeispiel ab, das dem Leser die Humanvermögensrechnung nach dem Modell von Flamholtz/Coff anschaulich nahe bringen soll. Zuletzt wird ein Ausblick der Humanvermögensrechnung gegeben.

2. Grundlagen des Humanvermögens

2.1 Begriff des Humanvermögens

Jedes Unternehmen verfügt über personelle Ressourcen, welche ein unverzichtbares Element der betrieblichen Faktorkombination darstellen. ⁵ Es gilt nun zu untersuchen, inwieweit der „Produktionsfaktor Mensch“ bzw. das von ihm verkörperte Leistungspotential als „Vermögen“ einer Unternehmung angesehen werden kann. Für den Be-

⁴ vgl.Likert (1961), S. 61 ff.

⁵ vgl. Aschoff (1978), S. 38

Humanvermögensrechnung - Input- und Outputorientierte Modelle 3

griff des „Vermögens“ gibt es in der betriebswirtschaftlichen Literatur keine einheitliche Definition. ⁶ Der Versuch einer Einteilung der in der Betriebswirtschaft diskutierten Vermögensbegriffe führt zu einem wirtschaftsgutorientierten und einem einkommensorientierten Vermögensbegriff. Nach dem wirtschaftsgutorientierten Vermögensbegriff umfasst das Vermögen eines Unternehmens alle Wirtschaftsgüter, über die es verfügen kann. ⁷ Der einkommensorientierte Vermögensbegriff zählt zum Vermögen eines Unternehmens alle Ressourcen, welche durch ihre Verwendung zu einer Einkommenserzielung der Unternehmung beitragen. ⁸ Die folgende Abbildung gibt einen Überblick über die Bestandteile der betrieblichen Ressourcen.

9 Abbildung 1: Bestandteile der betrieblichen Ressourcen Gemäß dem einkommensorientierten Vermögensbegriff umfasst das Humanvermögen einer Unternehmung alle Organisationsteilnehmer, d.h. alle Personen , die durch Tätigwerden, oder auch durch stillschweigendes Dulden auf direkte oder indirekte Weise zur Erwirtschaftung eines Überschusses oder zur Leistung entsprechender Beträge in der Lage sind. ¹⁰ Dieser Vermögensbegriff entspricht auch der Auffassung von Likert, der sich als einer der Ersten mit dem Begriff des Human-

⁶ vgl.Aschoff (1978), S. 39

⁷ vgl. Chmielewicz (1969), S. 93

⁸ vgl. Baetge (1975), Sp. 2094 f.

⁹ vgl. Aschoff (1978), S. 40

¹⁰ vgl. ebenda, S. 41 f.

Humanvermögensrechnung - Input- und Outputorientierte Modelle 4

vermögens auseinandergesetzt hat. ¹¹ Er versteht unter dem Humanvermögen „sowohl den Wert der Produktionskapazität der menschlichen Komponente eines Unternehmens als auch den Wert seines Goodwills bei den Kunden“. 12

2.2 Entwicklung des Humanvermögengedankens

Die Beurteilung des „Wertes“ eines einzelnen Menschen als Mitglied eines sozialen Systems hat seit jeher die Ethik, vor allem die Rechtsprechung beschäftigt. Auffallend ist jedoch, dass es bei sämtlichen Wertansätzen nie darum ging, den Wert eines Menschen an sich zu ermitteln, sondern die Bedeutung der Rolle bzw. die Funktion des Betreffenden für sein soziales Umfeld, z.B. seiner Familie oder einer bestimmten gesellschaftlichen Gruppe, etc. im Vordergrund stand. 13

Bei der Entstehung der Wirtschaftswissenschaften wurde dieser grundökonomische Gedanke wieder aufgegriffen. Mit Blick auf die geschichtliche Erfahrung steht außer Zweifel, dass Entwicklung und Wohlstand einer Nation nicht nur durch natürliche Ressourcen sondern ebenso - und vielleicht vor allem - durch die Erfahrungen, dem Können, der Leistungsbereitschaft und Besonnenheit einzelner Mitglieder der Gemeinschaft ermöglicht wird. 14

In Deutschland machten besonders die Nachkriegsjahre den Wert qualifizierter Mitarbeiter und deren Bedeutung für wirtschaftliche Entwicklungsprozesse deutlich. ¹⁵ Innerhalb der betriebswirtschaftlichen Forschung der Nachkriegszeit fand aufgrund des technizistisch orientierten Produktionsfaktorenkonzepts Gutenbergs 16 , welches die Betriebswirtschaft jener Zeit dominierte und s ich zur Erfassung des im „Produktionsfaktors Arbeit“ liegenden Potentials kaum eignete, das Phänomen der „Mitarbeiterbewertung“ kaum Berücksichtigung. Die ersten Ansätze für eine wissenschaftliche Diskussion kamen daher vor allem aus den USA besonders durch die Forschungsarbeiten von Rensis Likert. 17 In seinen Überlegungen tauchte erstmals im Zusammenhang mit dem in den Mitarbeitern verkörperten Potential der Vermögensbegriff auf. Grundlegend hierfür war die Forderung nach einer Erweiterung des

¹¹ vgl. Likert (1961), S. 70 ff.

¹² Likert (1975), S. 174

¹³ vgl. Marr (1982a), S. 45

¹⁴ vgl. ebenda

¹⁵ vgl. ebenda, S. 47

¹⁶ vgl. Reichwald (1977)

¹⁷ vgl. Likert (1967)

Humanvermögensrechnung - Input- und Outputorientierte Modelle 5

Vermögensbegriffes in bezug auf alle Ressourcen, welche für die betriebliche Leistungserstellung einen zukünftigen wirtschaftlichen Nutzen darstellen. Ein solchermaßen erweiterter Vermögensbegriff würde eine sinnvollere Basis sowohl für die Entscheidungsaufgaben des Managements wie auch für Anlageentscheidungen externer Kapitalgeber abbilden, als die traditionelle auf einen in der Vergangenheit erfolgten, beweisbaren Erwerb abstellende Betrachtungsweise. ¹⁸ Die Idee der Humanvermögensrechnung wurde in Deutschland besonders durch Herbert Schmidt und Meinolf Dierkes nachhaltig gefördert. Sie haben es verstanden, die Humanvermögensrechnung in einen engeren Zusammenhang zum Personalmanagement und zur gesellschaftsbezogenen Rechnungslegung zu bringen. Hierin liegt nämlich der große Unterschied zwischen deutscher und amerikanischer Betrachtungsweise der Humanvermögensrechnung. In Deutschland ist man nicht an der Entwicklung einer speziellen Rechnungslegung für das Human Capital interessiert, sondern betrachtet die H umanvermögensrechnung nur im Zusammenhang mit der gesellschaftsbezogenen Rechnungslegung. 19

2.3 Bedeutung des Humanvermögens

In der neueren Betriebswirtschaftslehre ist die Diskussion über das betriebliche Humanvermögen auch innerhalb des deutschsprachigen Raumes zunehmend in den Mittelpunkt interdisziplinärer Ansätze gerückt. ²⁰ Seine Bedeutung im Planungs-, Verwaltungs- und Kontrollprozess wird allerdings schon seit längerer Zeit erkannt. Es besteht weitestgehend Einigkeit darüber, dass es unzulässig ist, die Mitarbeiter nur als „Produktionsfaktor Arbeit“ zu betrachten. „The human factor“ muss als Faktor und zugleich als Persönlichkeit aufgrund seiner speziellen und unterschiedlichen sozialen, psychischen und physischen Eigenschaften sowie seiner individuellen Fähigkeiten und Bedürfnisse besondere Berücksichtigung finden. ²¹ Generell sind heute folgende Aussagen unbestritten: 22

• Das betriebliche Humanvermögen gehört zu den wichtigsten Ressourcen,

welche die Wettbewerbsfähigkeit eines Unternehmens mitbestimmen. Dem traditionellen Anlage- und Umlaufvermögen ist es in seiner Wichtigkeit zumindest gleichzusetzen.

¹⁸ vgl. Schoenfeld (1974), S. 6

¹⁹ vgl. Harather (1987),S. 7 f.

²⁰ vgl. Aschoff (1978) und Conrads (1976)

²¹ vgl. Marr und Stitzel (1979), S. 57 ff.

²² vgl. Domsch (1982), S. 508

Humanvermögensrechnung - Input- und Outputorientierte Modelle 6

• Im Interesse einer vermehrten Humanität im Arbeitsleben ist eine gezielte

Berücksichtigung des Humanvermögens neben den rein

betriebswirtschaftlichen Aspekten unerlässlich.

• Es besteht ein Mangel an systematisch gewonnenen und ausgewerteten

Informationen über das Humanvermögen.

• Die Entwicklung von Systemen und Instrumenten, mit deren Hilfe

Informationen über das betriebliche Humanvermögen gespeichert und zur Verfügung gestellt werden können, ist für eine effiziente Humanvermögensrechnung notwendig.

3. Ziele und Aufgaben der Humanvermögensrechnung

Einem relativ weit ausgedehnten Informationssystem über das im Unternehmen befindliche Sachvermögen stehen vergleichsweise wenige Informationen über das Humanvermögen gegenüber. ²³ Durch das Rechnungswesen, welches als

Teilbereich des betrieblichen Informationssystems, Informationen monetärer Art liefert, wird das Humanvermögen einer Unternehmung bislang nicht ausreichend abgedeckt, es vermag seinen Aufgaben oft nur im Bereich der „Non Human Resources“ gerecht zu werden. ²⁴ Unter dem Begriff des Human Resource Accounting (HRA) wird in den USA seit Mitte der sechziger Jahre versucht, das betriebliche Humanvermögen, ähnlich wie Sachgüter, monetär zu erfassen. ²⁵ Die Ansicht darüber, was unter dem Begriff HRA -zu deutsch

„Humanvermögensrechnung“ - zu verstehen ist, wird in der Literatur nicht einheitlich dargestellt. ²⁶ Flamholtz nimmt eine Eingrenzung des Verständnisses der Humanvermögensrechnung vor, indem er das Ziel der Humanvermögensrechnung in der Ermittlung monetärer Größen sieht. HRA bedeutet bei ihm “...the measurement cost and value of people to organisations”. 27

Den ersten Ansätzen des HRA liegt die Absicht zugrunde, das Humanvermögen im Sinne einer Unternehmensbewertung auszuweisen. Likert definiert “Human Asset Accounting“ bekanntlich als jene Aktivität, “die darauf gerichtet ist, den Wert der

²³ vgl. Aschoff (1978), S. 60

²⁴ vgl. Brummet und Flamholtz (1969), S. 37

²⁵ vgl. Aschoff (1978), S. 61

²⁶ vgl. Conrads (1976), S. 25

²⁷ vgl. Flamholtz (1974c), S. 44

Humanvermögensrechnung - Input- und Outputorientierte Modelle 7

menschlichen Komponente eines Unternehmens und seines Goodwills bei den Kunden in realistisch geschätzten Beträgen auszudrücken.“ (vgl. 2.1 Begriff des Humanvermögens). Die sich im folgenden anschließenden zahlreicheren Bemühungen des HRA, beabsichtigen, dass Humanvermögen entsprechend dem Sachvermögen einer Unternehmung bilanziell zu erfassen und auszuweisen. HRA stellt in diesem Sinne eine Jahresabschlussrechnung über das betriebliche Humanvermögen dar. ²⁸ Andere Autoren sehen die Aufgabe einer Humanvermögensrechnung in einer Investitionsrechnung. Sie stützen sich auf den Gedanken, dass die für Beschaffung und Ausbildung eines Mitarbeiters entstehenden Kosten als Investitionen in die individuelle Leistungsfähigkeit zu werten sind. Der Versuch der Gewinnung von Informationen zur Absicherung von Entscheidungen über alternative Investitionsmöglichkeiten in das Humanvermögen steht bei dieser Betrachtungsweise im Vorder-grund. ²⁹ Andere Ansätze beschränken die Humanvermögensrechnung auf die Allokation vorhandener personeller Ressourcen. Die Zielsetzung liegt hierbei in der Erarbeitung von Verfahren, mit deren Hilfe Arbeitnehmer optimal (d.h. meist gewinnmaximal) einzelnen Tätigkeiten zugeordnet werden können. ³⁰ In diesem Zusammenhang wird die Humanvermögensrechnung als eine mit Lenkungspreisen arbeitenden Kostenrechnung durchgeführt.

3.1 Einzel- und gesamtwirtschaftliche Aspekte

Der eigentliche „Wert“ der Belegschaft im betriebswirtschaftlichen Sinne konnte durch eine unvollkommene Erfassung des Humankapitals im Rechnungswesen bislang nicht monetär quantifiziert werden. Zudem fehlt es häufig noch an einer systematischen und standardisierten Erfassung aller Aufwendungen der Unternehmen, welche unmittelbar oder mittelbar einen Einfluss auf die Erhaltung, die Wertsteigerung oder die Verminderung des Humankapitalwertes haben, den der Mitarbeiterstamm eines Unternehmen charakterisiert. ³¹ Einen unmittelbaren Einfluss stellen z.B. alle Investitionen in das Humankapital in Form berufsqualifizierender Maßnahmen dar. Mittelbaren Einfluss haben alle unternehmerischen Aufwendungen, die einer Verbesserung der Arbeitsbedingungen dienen und die einen humankapitalschonenden Effekt in bezug auf die Erhaltung der physischen Arbeitskraft zur Folge

²⁸ vgl. Conrads (1976), S. 26 f.

²⁹ vgl. Stark (1972), S. 99

³⁰ vgl. Hekimian und Jones (1967), S. 108 ff.

³¹ vgl. Schmidt (1982), S. 3

Humanvermögensrechnung - Input- und Outputorientierte Modelle 8

haben. Im besonderen gilt dies für die Minderung und Vermeidung von Stressbelastungen, Berufskrankheiten, Arbeitsunfällen oder Frühinvalidität. ³² Ein staatliches Interesse an der Humanvermögensrechnung kommt im wesentlichen unter zwei Gesichtspunkten zum Tragen. ³³ Zum Einen würde die Einbindung des Humankapitals in das betriebliche Rechnungswesen die Grundlage für ein leistungsfähiges betriebliches Sozial- und Entscheidungssystem darstellen. Auf diese Weise könnte die Unternehmenspolitik dahingehend gestaltet werden, dass der Stellenwert betrieblicher Personal-, Arbeits- und Sozialpolitik für das Unternehmen stärker betont werden würde. Dies könnte zu einer sozialpolitischen Verbesserung der Arbeitsbedingungen und der Beschäftigungssituation in den Betrieben führen. Durch eine Steigerung der Leistungsbereitschaft der Arbeitnehmer würde eine erwünschte Produktivitäts- und Leistungssteigerung der Wirtschaft bewirkt. Auf der anderen Seite haben viele Maßnahmen des Staates humankapitalrelevanten Charakter, die in der betriebswirtschaftlichen Kostenrechnung Beachtung finden sollten. Zu nennen wären an dieser Stelle arbeitsmarkt-, bildungs- oder arbeits(schutz)politische Aktivitäten, deren Einflüsse sich in den Unternehmen zeigen.

3.2 Bedeutung des Faktors Arbeit

Über den Wert eines Menschen als Arbeitskraft und Produktionsfaktor ist viel diskutiert worden. Versuche zur Schätzung seines Wertes, zur Qualitätsmessung und zur Ausfüllung des Begriffs Humankapital haben bereits Tradition. ³⁴ Es besteht ein unbestrittener Zusammenhang zwischen Wirtschaftswachstum, Lohnzuwächsen und Bildungsinvestitionen. Mit steigendem Bildungsniveau eines Menschen ist im Arbeitsleben auch meistens ein steigendes Einkommen verbunden. Im wirtschaftlichen und gesellschaftlichen Leben gewinnt der Faktor Mensch so auch an „Wert als Konsument“. ³⁵ Eine Differenzierung des homogenen Humankapitalansatzes führte schließlich zur Charakterisierung des Wertes des Faktors Arbeit zum einen nach • quantitativen (Beschäftigtenzahl, Alter, geleistete Arbeitszeit, Mengenleistung

etc.)

und

³² vgl. Schmidt (1982), S. 3

³³ vgl. ebenda, S. 3 f.

³⁴ vgl. Hegelheimer (1982), S. 303 ff.

³⁵ vgl. Schmidt (1982), S. 7

Humanvermögensrechnung - Input- und Outputorientierte Modelle 9

• qualitativen (Investitionen in das Humankapital, Bildungsmaßnahmen, Qualität

der Belegschaft)

Merkmalen. 36

Eine exakte Quantifizierung des volkswirtschaftlichen und betriebswirtschaftlichen Wertes des Humankapitals fällt heute immer noch schwer. Aus diesem Grund setzt sich zunehmend der Wunsch nach mehr Klarheit über den Stellenwert des Humankapitals durch. ³⁷ Leistungsbereitschaft, Kreativität, Erfindungsgeist, Wissen, usw. charakterisieren den volkswirtschaftlichen Wert des Humankapitals. Sowohl die wirtschaftliche Leistungskraft als auch die internationale Wettbewerbsfähigkeit einer Volkswirtschaft hängen unmittelbar von ihm ab. Die menschliche Arbeitskraft ist infolge von Bildungsanstrengungen und dem Leistungswillen der Arbeitnehmer zu einem besonderen Wert geworden. Dieses Humankapital ermöglicht besondere Leistungen bei der Herstellung von hochqualifizierten Produkten, beim Betreiben komplizierter Produktionsverfahren und zur kreativen Weiterentwicklung komplexer Produktionsstrukturen. Die Erhaltung dieses Humankapitals stellt in unserer Gesellschaft ein Garant für die Wettbewerbsfähigkeit der Wirtschaft dar, dessen Produktionskraft pflegerisch genutzt und dessen Effizienz weiter gesteigert werden muss. 38

3.3 Stellenwert der Humanvermögensrechnung im Unternehmen

Obgleich sich auf die Frage nach der Wichtigkeit des Humankapitals für ein Unternehmen nur schwierig eine Antwort finden lässt, ist nach der Meinung von R.Likert vom Institute for Social Research an der University of Michigan der Wert des Humankapitals etwa in einer Höhe anzusetzen, der das zwanzigfache der Jahreseinnahmen eines Unternehmens beträgt. ³⁹ Auf der Grundlage dieser Schätzung ist dann davon auszugehen, dass in einer Periode, in der das Humankapital z. B. um 5 v. H. im Wert abnimmt, überhaupt kein Gewinn entstanden ist, obwohl man davon ausging, dass er in normaler Höhe angefallen sei. Die Unternehmung schloss mit plus/minus 0 ab. In einer Periode, in welcher der Humankapitalwert um 10 v. H. absank, wäre der für normal angenommene Gewinn in Wirklichkeit ein Verlust in dieser Höhe gewesen.

³⁶ vgl. Schultz (1961), S. 1 ff.

³⁷ vgl. Schmidt (1982), S. 7

³⁸ vgl. ebenda, S. 7 f.

³⁹ vgl. Brummet (1982), S. 62

Humanvermögensrechnung - Input- und Outputorientierte Modelle 10

Umgekehrt gilt dann auch für Perioden, in denen sich das Humankapital schnell entwickelte, die Gewinne zu gering ausgewiesen werden. So hält Brummet seine Annahme nicht für übertrieben, dass in manchen Unternehmen eine Erhöhung, in anderen eine Verringerung des Humankapitalwertes in einer Größenordnung von jährlich 5 oder 10 v.H. festzustellen ist. ⁴⁰ Zurückzuführen sind einige dieser Veränderungen auf Kündigungen oder Neueinstellungen von Mitarbeitern in Schlüsselpositionen, der größte Teil der Veränderungen ist jedoch unbekannt und lässt sich erst durch psychologische oder sozio-psychologische Untersuchungen feststellen. Diese Untersuchungen haben die Aufgabe diejenigen Faktoren zu ermitteln, welche wirklich verändernden Einfluss auf das Humankapital haben, einschließlich des Verhaltens und der Einstellung von im Unternehmen beschäftigten Personen.

4. Konzept des Human Resource Accounting

Das klassische betriebliche Rechnungswesen eignet sich nicht als Informations- und Entscheidungsgrundlage zur Bewertung des Einsatzes menschlicher Ressource in einer Unternehmung. Dies gab den Anstoß zur Entwicklung einer selbstständigen Humanvermögensrechnung. ⁴¹ Diese Rechnungslegung soll dem Management eines Unternehmens zeigen, dass die Mitarbeiter wertvolle Ressourcen darstellen und die Berichterstattung über ein Unternehmen unvollständig ist, wenn sie nicht den Stand des Mitarbeiterpotentials wiedergeben. ⁴² Mit dem Ansatz des Human Resource Accounting versucht man den Wert der Investitionen in das sog. Humanvermögen zu einem bestimmten Zeitpunkt zu ermitteln, wobei alle das menschliche Leistungspotential schaffenden, erhaltenden und vergrößernden zahlungswirksamen Aufwendungen erfasst werden. ⁴³ Das Human Resource Accounting lässt sich in die Modelle des Human Resource Cost Accounting (HRCA) und Human Resource Value Accounting (HRVA) differenzieren.

Bei einer Bewertung nach dem Kostenprinzip (Human Resource Cost Accounting) werden die Personalkosten in periodenbezogene (Lohn- und Gehaltszahlungen, Zulagen und vermögenswirksame Leistungen, Urlaubs- und Weihnachtsgeld etc) ⁴⁴ und investive (Kosten für Anwerbung, Auswahl, Einstellung, Einarbeitung, Aus- und

⁴⁰ vgl. Brummet (1982), S. 62

⁴¹ vgl. Scholz (1989), S. 75

⁴² vgl. Potthoff und Trescher (1986), S. 88

⁴³ vgl. Wunderer und Sailer (1987), S. 323 ff.

⁴⁴ vgl. Marr (1982a), S. 48

Humanvermögensrechnung - Input- und Outputorientierte Modelle 11

Weiterbildung) ⁴⁵ Aufwendungen untergliedert. ⁴⁶ Dieses Verfahren weist eine tendenzielle Vergangenheitsorientierung (Feed-back-Orientierung) auf, da das Leistungspotential der Mitarbeiter über die Kosten bzw. Aufwandseite erfasst wird (Input-Orientierung). ⁴⁷ Zur Bewertung des Humanvermögens bedient man sich hierbei der sog. inputorientierten Modelle, die als Bewertungsgrundlage die tatsächlichen oder geschätzten Aufwendungen ansetzen (Anschaffungs-, Wiederbeschaffungs-, Opportunitäts-, Fluktuationskosten) ⁴⁸ . Außerdem existiert noch das Modell der „effizienzgewichteten Personalkostenmethode“.

Die Anwendung des Wertprinzips (Human Resource Value Accounting) beinhaltet die Erfassung und Messung des ökonomischen Wertes der Mitarbeiter für die sie beschäftigende Organisation, wobei neben individuellen Bewertungen auch Gruppenbewertungen durchgeführt werden. ⁴⁹ Die Merkmale dieses Ansatzes sind die Output- und feed-forward-Orientierung (vgl. Abb. 2). Das Humanvermögen wird auf der Basis der Leistungsbeiträge der Mitarbeiter berechnet oder es werden Saldogrößen zwischen Aufwand und Ertrag als Surrogat benutzt. 50

Im Rahmen des Human Value Accounting können weiterhin die sog. outputorientierte Modelle wie die Firmenwertmethode, die Bewertung mit zukünftigen Leistungsbeiträgen und die Methode der Verhaltensvariablen unterschieden werden. 51

⁴⁵ vgl. ebenda

⁴⁶ vgl. Pharao (1996), S. 118

⁴⁷ vgl. Wunderer und Schlagenhaufer (1994), S. 78f.

⁴⁸ in Anlehnung an Flamholtz (1972), Marr (1982a) und Hekimian und Jones (1967)

⁴⁹ vgl. Schmidt (1982), S. 12

⁵⁰ vgl. Wunderer und Schlagenhaufer (1994), S. 79

⁵¹ vgl. ebenda, S. 79 f.

Humanvermögensrechnung - Input- und Outputorientierte Modelle 12

⁵² Abbildung 2: Methoden der Humanvermögensrechnung

4.1 Inputorientierte Modelle (Human Resource Cost Accounting)

4.1.1 Bewertung des Humanvermögens auf der Basis von Anschaffungskosten

Werden Aufwendungen für menschliche Ressourcen als Investitionen betrachtet, wird ihr entscheidender Einfluss auf den zukünftigen Ertrag der Unternehmung deutlich. Dieser Gedanke wird der Bewertung des Humanvermögens auf der Basis von Anschaffungskosten zugrundegelegt. 53

Als Investitionen in das Humanvermögen werden die Kosten betrachtet, die für den Erwerb, Erhaltung und Nutzung des Humanvermögens angefallen sind, sofern diese zukünftige Erträge erbringen. ⁵⁴ Rekrutierungs-, Einstellungskosten, Kosten der organisierten Ausbildung, Kosten für „on the job“-Ausbildungen und Kosten für

⁵² vgl. Wunderer und Schlagenhaufer (1994), S. 81

⁵³ vgl. Brummet, (1982), S. 67 f.

⁵⁴ vgl. Schönfeld (1974), S. 18

Humanvermögensrechnung - Input- und Outputorientierte Modelle 13

Erfahrungsinvestitionen (job rotation) werden auf individuellen Konten gesammelt und über die mögliche Nutzungsdauer abgeschrieben. ⁵⁵ Um die Abschreibungsdauer zu ermitteln, stehen vier verschiedene Zeiträume zur Wahl: 56

1) die maximale Betriebzugehörigkeitsdauer, 2) die erwartete Zugehörigkeitsdauer, 3) die maximal wirtschaftliche Nutzungsdauer und 4) die erwartete wirtschaftliche Nutzungsdauer.

Neben den individuellen Kosten werden auch die vom gesamten sozialen System einer Organisation verursachten Beträge auf einem gruppen- oder organisationalen Konto erfasst, dessen Summe ebenfalls im Zeitablauf abgeschrieben wird. ⁵⁷ Die Voraussetzung der Feststellung des individuellen Anschaffungspreises ist die exakte Ermittlung der Kosten, die durch die Personalbeschaffung entstanden sind, für jeden einzelnen Mitarbeiter bzw. Arbeitsplatz. 58

Die sog. Systemkosten bestehen aus Systemanlaufkosten, d.h. Kosten für den Aufbau eines sozialen psychologischen Beziehungssystems (z. B. Weiterentwicklung der Organisation, Beseitigung von Kommunikationsstörungen) und Systementwicklungskosten, d.h. Kosten für gezielte Systemänderungen. ⁵⁹ Die Bewertungsverfahren zur Ermittlung der Anschaffungskosten gewonnen an Bedeutung, wenn die Anzahl der zu bewertenden Personen hoch ist und die möglichen Beschaffungskosten in etwa auf gleichem Niveau liegen. Dabei können folgende Kosten betrachtet werden: 60

• die individuellen Anschaffungskosten,

• die Durchschnittsanschaffungskosten aller Mitarbeiter,

• der niedrigste oder höchste Anschaffungspreis innerhalb eines Zeitabschnitts und

• die Anschaffungskosten der zuerst oder zuletzt in einer Periode beschafften

Organisationsmitglieder.

⁵⁵ vgl. Hoss (1989), S. 291

⁵⁶ vgl. Aschoff (1978), S. 174

⁵⁷ vgl. Kontner (1980), S. 83

⁵⁸ vgl. ebenda

⁵⁹ vgl. Hoss (1989), S. 291

⁶⁰ vgl. Heinen (1970), S. 77

Humanvermögensrechnung - Input- und Outputorientierte Modelle 14

4.1.2 Bewertung des Humanvermögens auf der Basis von Wiederbeschaffungskosten

Die Wiederbeschaffungskosten des Humankapitals sind die Kosten, die entstünden, wenn die gegenwärtig beschäftigten Mitarbeiter durch gleichwertige ersetzt werden müssten. ⁶¹ Das Human Resource Accounting auf der Basis von Wiederbeschaffungskosten erfüllt eine zweifache Funktion: ⁶² (1) die Höhe der Wiederbeschaffungskosten zeigt dem Führungssystem die Bedeutung der Erhaltung des Humanvermögens auf und

(2) ermöglicht zusätzlich eine Entscheidungsfindung z. B. bei Personalersatzentscheidungen nach Kostenkriterien.

Die Methode der Wiederbeschaffungskosten kann auf zwei unterschiedlichen Bewertungsansätzen basieren. Zum einen entspricht die Höhe der Wiederbeschaffungskosten den Kosten für die Beschaffung eines gleichwertigen Organisationsmitglieds, zum anderen werden die Kosten für die Wiederbesetzung einer Position durch einen neuen Mitarbeiter erfasst. ⁶³ Die Voraussetzung einer Messung der Wiederbeschaffungskosten ist die Identifikation der relevanten Kostenarten für die Personalbeschaffung. Man verwendet sowohl die tatsächlich entstandenen Kosten der Beschaffung als auch die Opportunitätskosten, die durch den Verlust an Leistungen in der Vakanz- und Anlernperiode entstehen würden. 64

Nach Flamholtz sind für die Methode der Wiederbeschaffungskosten die Kostenarten des Personalwechsels relevant, die aus Akquisitions-, Bildungs- und Trennungskosten bestehen: 65

• zu den Akquisitionskosten gehören Werbe-, Auswahl-, Einstellungs- und Einsatz-

kosten sowie nach Art der Beschaffung, Personalbewegungskosten durch Beförderung oder Versetzung,

• die Bildungskosten bestehen aus den Kosten für formelle Ausbildung und

Einarbeitung sowie den Kosten für die Zeiten der auszubildenden Personen,

⁶¹ vgl. Pharao, (1996), S. 119

⁶² vgl. Flamholtz (1974b), S. 8 f. und Kontner (1980), S. 85

⁶³ vgl. Aschoff (1978), S. 178

⁶⁴ vgl. Conrads (1976), S. 128 und Kontner (1980), S. 86

⁶⁵ vgl. Flamholtz (1974a), S. 42, Flamholtz (1982), S. 81 und Schoenfeld (1974), S. 19

Humanvermögensrechnung - Input- und Outputorientierte Modelle 15

• unter den Trennungskosten werden die durch das ausscheidende Organisations-

mitglied entstehenden Kosten durch mögliche Abfindungen, Produktivitätseinbussen usw. verstanden.

Der Verlauf der Wiederbeschaffungskosten beim Ersatz menschlicher Ressourcen ist ganz anders als beim Ersatz sachlicher Ressourcen, wo die Wiederbeschaffungskosten abnehmend wirken. In dem Fall müssen die Wiederbeschaffungskosten der Fak-toren Anwerbung, Ausbildung usw. als konstant angesehen werden, da die Ausgaben dafür unteilbar sind, d.h. eine »Teil-Anwerbung« oder »Teil-Ausbildung« nicht möglich ist. 66

4.1.3 Bewertung des Humanvermögens auf der Basis von Opportunitätskosten

Der Grundgedanke der Opportunitätskosten basiert auf der Feststellung des Nutzenentgangs durch den Verzicht einer anderweitigen Verwendung eines Vermögensobjektes. 67

Hekimian und Jones ⁶⁸ haben diesen Gedanken auf die Wertermittlung des Humanvermögens einer Organisation übertragen. Die Ressourcen werden mit einem Quasi-Marktmechanismus bewertet und es gilt, dass: 69

• kein Wertansatz für Mitarbeiter erfolgen darf, die ohne besondere Mühe von

Außen ersetzt werden können und

• der Wertansatz für knappe Ressourcen durch betriebsinterne Angebotsabgaben

bestimmt wird.

Bei der Schaffung eines künstlichen Arbeitsmarktes können die Organisationsmitglieder nach dem Kriterium einer möglichst wertmaximalen Nutzung eingesetzt werden. Dabei wird das Wertsurrogat durch das höchste i nterne Angebot eines Transferpreises bestimmt. ⁷⁰ Der Transferpreis bzw. seine Höhe stellt eine abhängige Variable des Leistungszuwachses dar, der durch den Mitarbeiterzugang für eine

⁶⁶ vgl. Aschoff (1978), S. 179

⁶⁷ vgl. Heinen (1970), S. 319

⁶⁸ vgl. Hekimian und Jones (1967)

⁶⁹ vgl. Hoss (1989), S. 292

⁷⁰ vgl. Coenenberg (1973), S. 373 ff.

Humanvermögensrechnung - Input- und Outputorientierte Modelle 16

bestimmte Subeinheit der Organisation erwartet wird. ⁷¹ Dabei geht man von verschiedenen Profit-Centers aus, die über Preisangebote um Mitarbeiter konkurrieren. Der Transferpreis richtet sich nach den geschätzten zukünftigen Abteilungsgewinnen und den Sollgewinnraten, die von der Unternehmensleitung vorgegeben sind und die auf die Anschaffungskosten aller eingesetzten Ressourcen bezogen werden (Return-on-Investment (ROI) - Konzept) 72

Wenn die entsprechende Qualität ohne Probleme auf dem externen Arbeitsmarkt beschafft werden kann, sinkt der interne Transferpreis eines Organisationsmitgliedes auf Null. Die Aktivierung des erzielten Transferpreises zwingt das Führungssystem zu einer Abwägung des Preisangebotes unter Berücksichtigung des zu erzielenden Leistungsbeitrages, der den gleichen ROI aufweisen muss, um das relative Gesamtergebnis der Subeinheit nicht zu verschlechtern. 73

Das Model nach Hekimian und Jones setzt folgendes voraus: 74

• die Unternehmung muss mindestens in zwei Investment-Center gegliedert sein,

• zumindest diese beiden Investment-Center konkurrieren sich um d en selben

Mitarbeiter bzw. die selbe Gruppe von Mitarbeitern,

• die Investment-Center gehen davon aus, dass ihr Erfolg über die realisierte Kapi-talverzinsung (ROI) bewertet wird,

• die Unternehmensleistung gibt eine Soll-Kapitalverzinsung vor und

• alle Sachvermögenswerte werden zu Marktpreisen bewertet.

4.1.4 Bewertung des Humanvermögens auf der Basis von Fluktuationskosten

Jedem Unternehmen muss daran gelegen sein, die Verweildauer der Mitarbeiter zu verlängern. Wenn sie nach der Einarbeitungsphase wieder ausscheiden, nehmen sie die im Betrieb gewonnenen Erfahrungen und Kenntnisse mit und lösen nach der Neubesetzung der Position eine erneute Personalsuche und Einarbeitungsverluste bei Nachfolgern aus. ⁷⁵ Aus der Sicht des Human Resource Accounting ist die Erfassung der durch Fluktuation, d.h. durch Personalabgänge anfallenden Kosten

⁷¹ vgl. Kontner (1980), S. 88

⁷² vgl. Hoss (1989), S. 292

⁷³ vgl. Kontner (1980), S. 89

⁷⁴ vgl. Aschoff (1978), S. 147 f.

⁷⁵ vgl. Frey (1997), S. 241