INHALTSVERZEICHNIS 2

Der  Entwurf des Rahmenkonzepts „Grundsätze ordnungsgemäßer  

Rechnungslegung  “ des DRSC - eine kritische Betrachtung  

besonders  im Hinblick auf die Anpassung der deutschen  

Rechnungslegung  an die IAS  

INHALTSVERZEICHNIS   

Seite   

INHALTSVERZEICHNIS   2

ABK  ÜRZUNGSVERZEICHNIS  5

ABBILDUNGSVERZEICHNIS   7

ABGRENZUNG  DES THEMAS  8

1  ÜBERBLICK ÜBER DIE BETRACHTETEN  

RECHNUNGSLEGUNGSSYSTEME   10

1.1  ZIELSETZUNG UND ADRESSATEN DER RECHNUNGSLEGUNG IN  

DEUTSCHLAND   10

1.1.1  HANDELSGESETZBUCH (HGB) UND GRUNDSÄTZE ORDNUNGSGEMÄßER  

BUCHF  ÜHRUNG (GOB)  10

1.1.2  DEUTSCHE RECHNUNGSLEGUNGS STANDARD (DRS)  12

1.2  ZIELSETZUNG UND ADRESSATEN DER RECHNUNGSLEGUNG NACH  

INTERNATIONAL  ACCOUNTING STANDARDS (IAS)  14

2  VERGLEICH DER BILANZIERUNGSKONZEPTIONEN NACH  

HGB  , IAS UND DRS  18

2.1  HGB  18

2.1.1  GENERALNORM  18

2.1.2  RAHMENGRUNDSÄTZE  18

2.1.3  KAPITALERHALTUNGSGRUNDSÄTZE  21

2.1.4  SONSTIGE RELEVANTE GRUNDSÄTZE  23

2.2  IAS  25

2.2.1  GENERALNORM  25

2.2.2  GRUNDLEGENDE ANNAHMEN (UNDERLYING ASSUMPTIONS)  25

2.2.3  QUALITATIVE MERKMALE (QUALITATIVE CHARACTERISTICS)  28

2.3  DRS  33

2.3.1  GENERALNORM  33

2.3.2  INFORMATIONSGRUNDSÄTZE  34

2.3.3  GEWINNERMITTLUNGSGRUNDSÄTZE  36

2.4  BEURTEILUNG DER UNTERSCHIEDLICHEN GEWICHTUNG DER DER  

BILANZIERUNG  ZUGRUNDE LIEGENDEN PRINZIPIEN  38

INHALTSVERZEICHNIS 3

3  VERGLEICH DER ANSATZ- UND BEWERTUNGSKONZEPTION  

NACH  HGB, IAS UND DRS AM BEISPIEL DER AKTIV-SEITE  40

3.1  HGB  40

3.1.1  VERMÖGENSGEGENSTÄNDE, BILANZIERUNGSHILFEN, RAP  40

3.1.2  ERSTBEWERTUNG  42

3.1.2.1  Anschaffungskosten  42

3.1.2.2  Herstellungskosten  43

3.1.3  FOLGEBEWERTUNG  45

3.1.3.1  Planmäßige Abschreibungen  45

3.1.3.2  Außerplanmäßige Abschreibungen und Zuschreibungen  46

3.2  IAS  49

3.2.1  VERMÖGENSWERTE (ASSETS)  49

3.2.2  ERSTBEWERTUNG  50

3.2.2.1  Anschaffungskosten (costs of purchase)  50

3.2.2.2  Herstellungskosten (costs of conversion)  52

3.2.3  FOLGEBEWERTUNG  54

3.2.3.1  Bevorzugte Methode (benchmark treatment)  54

3.2.3.2  Alternativ zulässige Methode (allowed alternative treatment)  55

3.2.3.3  Außerplanmäßige Abschreibung  57

3.3  DRS  60

3.3.1  VERMÖGENSWERTE  60

3.3.2  ERSTBEWERTUNG  61

3.3.2.1  Anschaffungskosten  61

3.3.2.2  Herstellungskosten  61

3.3.3  FOLGEBEWERTUNG  63

3.3.3.1  Planmäßige Abschreibungen  63

3.3.3.2  Neubewertung  64

3.3.3.3  Außerplanmäßige Abschreibung  64

3.4  BEURTEILUNG DES WERTANSATZES NACH HGB, IAS UND DRS  66

4  AUSWIRKUNGEN AUF DIE BESTEUERUNG BEI ANWENDUNG  

DER  UNTERSUCHTEN RECHNUNGSLEGUNGSVORSCHRIFTEN IM  

EINZELABSCHLUSS   68

4.1  FUNKTIONEN IM EINZELABSCHLUSS  68

4.1.1  HGB  68

4.1.1.1  Informations- und Ausschüttungsbemessungsfunktion  68

4.1.1.2  Einfluss auf die Besteuerung über das Maßgeblichkeitsprinzip  70

4.1.2  IAS  72

4.1.2.1  Informationsfunktion  72

4.1.2.2  Maßgeblichkeit auf Basis der IAS? - Mögliche Lösungsansätze  73

4.1.3  DRS  78

4.1.3.1  Informationsfunktion  78

4.1.3.2  Maßgeblichkeit auf Basis der DRS?  79

4.1.4  BEURTEILUNG DER ANWENDBARKEIT VON IAS/DRS IM  

EINZELABSCHLUSS   80

FAZIT  UND AUSBLICK  82

LITERATURVERZEICHNIS   84

INHALTSVERZEICHNIS 4

Abkürzungsverzeichnis 5

Abkürzungsverzeichnis

AB1 EG

Abb.

AK AktG AO Art. Aufl. AV Bd. BGB BiRiLiG BMJ BRD Bsp. bzw. dHGB Dr. DRS DRSC

DSR

dt. e.V. ebd. EG EStG EStR EU EWGV

EWR

F f. FA FASB ff. ftd gcp GFW GG ggf. GmbH GmbHG GmbHR GoB

Abkürzungsverzeichnis 6

GuV

h.c. HGB HK Hrsg i.V i.V.m. IAS IASB IASC IDW

IFRIC

IFRS

Jg.

KapAEG KapG KonTraG KPMG KStG MGK-Grundsatz Nr. öHGB Par Prof. PublG PwC R RAP Rz. S. SEC SIC Tz. u.a. USA US-GAAP

USt.

UStG UV vgl. z. Zt. z.B. ZIP

Abbildungsverzeichnis 7

Abbildung 1 Übersicht über die Ausgestaltung des Niederstwertprinzips______________________________23 Abbildung 2 Übersicht über die Bilanzierungsgrundsätze der IAS ______________________________________________26 Abbildung 3 Vergleich der Ansatzgrundsätze nach HGB und IAS ______________________________________________33 Abbildung 4 Vergleich der Ansatzgrundsätze nach HGB und DRS ______________________________________________38 Abbildung 5 Übersicht über die Zusammensetzung der Herstellungskosten nach HGB, IAS und DRS___________62 Abbildung 6 Übersicht über die Zusammensetzung des unternehmensspezifischen Wertes___________________66 Abbildung 7 Grundmodell der steuerlichen Gewinnermittlung__74

Abgrenzung des Themas 8

Abgrenzung des Themas

Durch die zunehmende Globalisierung der Märkte ist es für deutsche Unternehmen unabdingbar geworden, auf den internationalen Kapitalmärkten tätig zu werden und dort mit anderen Unternehmen um Finanzmittel zu konkurrieren. ¹ Um diese jedoch optimal nutzen zu können, ist eine Rechnungslegung erforderlich, die speziell auf den Investor ausgerichtet ist. Zur Zeit existieren in Deutschland unterschiedliche

Rechnungslegungsvorschriften (EG-Richtlinien i.V.m. HGB und DRS, sowie IAS und US-GAAP) nebeneinander. ² Da das deutsche Handelsgesetz die Informationsansprüche vieler Investoren nicht erfüllt und daher eine Vergleichbarkeit mit den internationalen Rechnungslegungsstandards wie IAS oder US-GAAP nicht gegeben ist, sind viele Unternehmen dazu übergegangen, einen doppelten Konzernabschluss aufzustellen. ³ Vor diesem Hintergrund hat die EU-Kommission die Entscheidung getroffen, alle kapitalmarktorientierten Unternehmen ab 2005 ⁴ (bzw. 2007 ⁵ ) zu verpflichten, ihre konsolidierten Abschlüsse nach IAS aufzustellen. Dies wird als „bedeutsamer Schritt hin zu dem Ziel, weltweit ein „single set of high quality financial accounting standards“ zu etablieren“ ⁶ , gesehen. Diese Arbeit soll sich mit dem Vorschlag des DRSC zum Rahmenkonzept „Grundsätze ordnungsgemäßer

Rechnungslegung“ ⁷ beschäftigen und diesen kritisch mit den bestehenden Regelungen nach HGB und IAS vergleichen. Dabei wird davon ausgegangen, dass die Rechnungslegungsvorschriften der IAS und DRS grundsätzlich auch auf den Einzelabschluss

¹ Vgl. Busse von Colbe (2002), S. 1530.

² Vgl. Oser (2002), S. 281.

³ Zur Vorteilhaftigkeit hochentwickelter Kapitalmärkte siehe auch Bardenz (1998), S.12 f.

⁴ Vgl. AB1 EG L 243/1 vom 11.9.2002.

⁵ Vgl. Herzig (2003), S. 1.

⁶ Vgl. ebd.

⁷ Vgl. http://www.standardsetter.de/drsc/docs/drafts/framework.html ,Stand: 15.08.03.

Abgrenzung des Themas 9

sowohl von Kapital-, als auch von Personengesellschaften, übertragen werden können. ⁸ Nach einem kurzen Überblick über die Entwicklung und Zielsetzung der betrachteten Rechnungslegungsvorschriften, sollen zunächst die Bilanzierungs- und Bewertungskonzeptionen von HGB, IAS und DRS kritisch miteinander verglichen werden. Danach soll auf die Probleme, besonders hinsichtlich der Maßgeblichkeit, bei einer möglichen Anwendung der IAS oder DRS im Einzelabschluss eingegangen werden. Die Anwendung im Konzernabschluss wird hier nicht weiter betrachtet. Abschließend sollen die gemachten Aussagen noch einmal kurz

zusammengefasst und ein kurzer Ausblick auf eine mögliche zukünftige Entwicklung des deutschen Bilanzrechts gegeben werden.

⁸ Ursprünglich sind IAS und DRS rein für die Anwendung im Konzernabschluss gedacht. Eine mögliche Fortentwicklung wäre jedoch dahin gehend denkbar, dass IAS/DRS auch Eingang in den Einzelabschluss erhalten könnten.

Überblick über die betrachteten Rechnungslegungssysteme 10

1 Überblick über die betrachteten

Rechnungslegungssysteme

1.1 Zielsetzung und Adressaten der Rechnungslegung in Deutschland

1.1.1 Handelsgesetzbuch (HGB) und Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB)

Das HGB stellt die Grundlage der deutschen Rechnungslegung dar. Es trat am 1. Januar 1900 offiziell in Kraft. Das HGB folgt einem Stufenkonzept, damit es den Unternehmenseigenarten, besonderes hinsichtlich der Größe und Haftung, gerecht werden kann. So gelten die §§ 238-263 HGB für alle Kaufleute ⁹ und die §§264-335 HGB zusätzlich für alle Kapitalgesellschaften (und Kapitalgesellschaften & Co ¹⁰ ). Weiterhin gibt es rechtsformabhängige Sondervorschriften wie z.B. das AktG oder GmbHG. Auch steuerliche Regelungen aus dem EStG, KStG oder der AO können eine Rolle spielen. Zusätzlich versucht die EG seit etwa 1965, einen einheitlichen Wirtschaftsraum in Europa zu errichten. ¹¹ Dabei wird hinsichtlich der Harmonisierung der Rechnungslegung die Gleichwertigkeit der Jahresabschlüsse in den verschiedenen Ländern als ausreichend angesehen. ¹² Die vom Rat verabschiedeten Richtlinien stellen kein bindendes Recht dar, müssen aber von den einzelnen Mitgliedsstaaten innerhalb einer angegebenen Frist in nationales Recht transformiert werden. 1985 wurden die 4., 7. und 8. EG-Richtlinie durch das BiRiLiG in deutsches Recht umgesetzt. ¹³ Der hierdurch geschaffene Rechtszustand ist im wesentlichen durch folgende Merkmale gekennzeichnet: Kodifikation der GoB in § 243

⁹ Im Sinne von §§ 1 ff. HGB.

¹⁰ Im folgenden werden die Kapitalgesellschaften & Co nicht mehr eigens aufgeführt.

¹¹ Vgl. Küting (1993), S. 30.

¹² Vgl. Art 54 Abs. 3 (g) EWGV.

¹³ Vgl. ebd., S.30 f.

Überblick über die betrachteten Rechnungslegungssysteme 11

I HGB als Generalverweisung und Verankerung der Maßgeblichkeit des HGB für die Steuerbilanz (§§ 242 ff. HGB). ¹⁴ Die Grundlage für die Anwendung der GoB im deutschen Handelsrecht ist § 243 I HGB. Nach heutiger Auffassung versteht man unter GoB „in Übereinstimmung mit § 243 HGB [...] die Grundsätze der Dokumentation wie der kaufmännischen Rechenschaft“ ¹⁵ .

Aufgrund der Tatsache, dass der Gesetzgeber nicht alle Bereiche der Rechnungslegung bis ins kleinste Detail regeln kann, bieten die GoB eine Möglichkeit, den Rechnungslegenden einen Leitfaden in die Hand zu geben, wie im Zweifelsfall zu verfahren ist. Daher befinden sich die GoB in einer stetigen Weiterentwicklung, die sich durch Praxis und Rechtsprechung ergibt. 16

Sie bilden ein komplettes hierarchisches System ¹⁷ , bestehend aus überwiegend geschriebenem Recht (kodifizierte GoB) und im Übrigen aus ungeschriebenen Grundsätzen und Einzelnormen (nicht kodifizierte GoB) ¹⁸ . Es gibt keine bilanzrechtliche Frage, die mit Hilfe von HGB oder GoB nicht gelöst werden kann (Code Law) ¹⁹ - ein klarer Vorteil gegenüber IAS und US-GAAP, wo viele Rechnungslegungsfragen erst durch den Standardsetter bzw. durch die Gerichte geklärt werden müssen (Case Law). ²⁰ Hinsichtlich der Adressaten richten sich HGB und GoB hauptsächlich an die Gläubiger und Eigentümer des Unternehmens. Zu den Adressaten im Allgemeinen zählen u.a. die Eigenkapitalgeber, die Fremdkapitalgeber, die

Unternehmensleitung, die interessierte Öffentlichkeit sowie der Fiskus (Teilhaberthese ^{21 22} ). 23

¹⁴ Vgl. Beisse (1996), S. 3 ff.

¹⁵ Leffson (1987), S. 18.

¹⁶ Vgl. Budde/Steuber (2001), S. 66 f.

¹⁷ Vgl. Moxter (1985), S. 17-28.

¹⁸ Siehe auch Selchert/Erhardt (2003), S. 19.

¹⁹ Vgl. Keun/Zillich (2000), S. 13 f.

²⁰ Vgl. ebd.

²¹ Vgl. Küting/Kessler (2000b), S. 21 f.

Überblick über die betrachteten Rechnungslegungssysteme 12

Während die Gläubiger an eher niedrigen Wertansätzen interessiert sind, um Ausschüttungen zu vermeiden, so gilt zumindest für externe Anteilseigner das genaue Gegenteil. Das HGB strebt einen Ausgleich beider Interessen an. ²⁴ Die Interessen der Gläubiger auf der einen Seite werden durch das Gläubigerschutzprinzip verdeutlicht, die Interessen der

Anteilseigner auf der anderen Seite z.B. durch das Verbot des § 253 IV HGB (Abschreibungen nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung) für Kapitalgesellschaften in § 279 I HGB. Allerdings stehen die Interessen der Gläubiger im Vordergrund. Gerade dieser Gläubigerschutz verhindert aber eine weitreichende Informationspolitik der Unternehmen und wird daher häufig kritisiert. ²⁵ Dem ist jedoch entgegen zu halten, dass es den Unternehmen frei gestellt ist, weitere Informationen im Anhang anzugeben und dadurch Investoren die gewünschten Informationen zur Verfügung zu stellen, womit allerdings ein erheblicher Mehraufwand verbunden wäre.

1.1.2 Deutsche Rechnungslegungs Standard (DRS)

Das DRSC wurde im Jahr 1998 als privatrechtliches Gremium gegründet. Rechtsgrundlage des DRSC sind die im Rahmen des KonTraG am 1.Mai 1998 in Kraft getretenen §§ 342, 342a HGB. § 342 I 1 HGB befugt das BMJ, einen privaten Standardsetter vertraglich anzuerkennen. Vor 1998 gab es keine zentrale Institution, die sich ausschließlich mit allgemein verbindlichen Rechnungslegungsgrundsätzen befasst hat. Der deutsche

Gesetzgeber wollte damit die Möglichkeit schaffen, die deutschen Rechnungslegungsgrundsätze stärker und vor allen Dingen

²² Kritisch zu anzumerken ist das der Staat zwar im Gewinnfall einem Anteilseigner gleich gestellt ist, im Verlustfall jedoch nicht (Es erfolgt keine Steuererstattung auf Verluste! Allerdings ist eine interperiodische Verlustverrechnung möglich.)

²³ Siehe auch Rossmanith/Funk (2002), S. 1226.

²⁴ Vgl. Selchert/Erhardt (2003), S. 27 f.

²⁵ Um auf die internationalen Kapitalmärkte zugreifen zu können, ist eine größere Transparenz der Abschlüsse erforderlich, als die, die sich nach den Regelungen des HGB ergibt. Vgl. Hüsken (2002), S. 20.

Überblick über die betrachteten Rechnungslegungssysteme 13

schneller und flexibler an die internationalen Grundsätzen anzupassen. Allerdings gelten die vom DRSC entwickelten Standards zur Zeit nur für die Konzernrechnungslegung und haben darüber hinaus nicht den Rang einer Rechtsnorm, können sich also nicht über bestehende Gesetze hinwegsetzen ²⁶²⁷ . Sie bilden aber nach ihrer Bekanntmachung durch das BMJ zwingende GoB für die Aufstellung von Konzernabschlüssen. ²⁸ Die DRS sind jedoch insofern unverbindlich, als eine Nicht-Anwendung nicht als GoB-Verstoß anzusehen ist und es zudem kein Druckmittel in Form von Sanktionsmitteln ²⁹ durch das DRSC gibt. ³⁰ Aus § 342 HGB lassen sich 3 Aufgaben des DRSC ableiten:

1. Entwicklung von Empfehlungen zur Anwendung der Grundsätze über die Konzernrechnungslegung (§ 342 I 1 Nr.1 HGB)

2. Beratung des Bundesministeriums der Justiz bei Gesetzgebungsvorhaben zu Rechnungslegungsvorschriften (§ 342 I 1 Nr.2 HGB) 3. Vertretung der BRD in internationalen

Standardisierungsgremien (§ 342 I 1 Nr. 3 HGB) ³¹ Bis zum heutigen Tag (Stand 15.08.03) hat das DRSC 13 Standards erlassen. ³² Weitere sind in der Entwicklung. ³³ Im Rahmen seiner Tätigkeit ³⁴ hat das DRSC am 16.Oktober 2002 den Entwurf „Grundsätze ordnungsgemäßer Rechnungslegung“

²⁶ Details zum Aufbau und Organisation des DRSC vgl.

http://www.standardsetter.de/drsc/docs/gasc_about.hmtl , Stand: 15.08.03.

²⁷ Kritisch zum DRSC vgl. Born (2002), S. 443 f.

²⁸ Vgl. Zabel (2002), S. 921.

²⁹ Vgl. Lenz/Bauer (2002), S. 246 ff.; Ausführlich zum möglichen Aufbau eines Enforcements nach Vorbild der USA siehe Wüstemann (2002), S. 718 ff.

³⁰ Vgl. Pellens (2001), S. 579; Paal (2001), S. 83 ff.

³¹ Siehe auch Graumann (1999), S. 494.

³² Zur Übersicht siehe

http://www.standardsetter.de/drsc/documents.php?do=show&doc_typ=1&langu age=german , Stand: 15.08.03.

³³ Zur Übersicht siehe

http://www.standardsetter.de/drsc/documents.php?do=show&doc_typ=30&lang uage=german ,Stand: 15.08.03

³⁴ Wobei dies teilweise kritisch beurteilt wird. Vgl. Verband der Hochschullehrer für Betriebswirtschaft e.V. (2002), S. 4.

Überblick über die betrachteten Rechnungslegungssysteme 14

vorgestellt. Dieser soll ähnlich wie das Framework der IAS ein Rahmenkonzept für die Rechnungslegung nach DRS bieten und eine „Leitlinie für die Auslegung und Fortentwicklung geltenden Rechts und bestehender Standards“ ³⁵ bilden. ³⁶ Tz. 7 des Rahmenkonzepts regelt den Adressatenkreis. So ist dieser lediglich auf die Eigen- und Fremdkapitalgeber beschränkteine im Gegensatz zu HGB und IAS recht restriktive Eingrenzung. Begründet wird dies in R A5. damit, dass die Interessen z.B. der Arbeitnehmer weit über das Informationsinteresse der Eigenkapital- und Fremdkapitalgeber hinausgehen. Allerdings wird eine derartig strenge Abgrenzung in fast allen vorliegenden Stellungnahmen kritisiert und eine Annäherung an die Regelung nach IAS vorgeschlagen. ³⁷ Auch der Verfasser schließt sich der Forderung nach einem weiter gefassten Adressatenkreis an. Sicherlich sind es die Interessen der Eigen- und Fremdkapitalgeber, auf die ein besonderes Augenmerk geworfen werden sollte. Allerdings würde eine Ausweitung des Adressatenkreises keine ersichtlichen Nachteile für die obige Gruppe mit sich bringen, da dies allenfalls mit einem erweiterten Informationsausweis verbunden wäre. Zumindest aber müsste man den Adressatenkreis dahingehend erweitern, dass auch Lieferanten und, bei einem verbindlichen Einsatz der DRS für den Einzelabschluss, der Fiskus explizit genannt werden.

1.2 Zielsetzung und Adressaten der Rechnungslegung nach International Accounting Standards (IAS)

Am 29. Juni 1973 wurde das International Accountings Standards Committee (IASC) als privatrechtliches, berufständisches Gremium in London (Großbritannien) gegründet. ³⁸ Maßgeblicher

³⁵ R Tz. 1.

³⁶ R C1.

³⁷ Vgl. Thyssen Krupp (2002), S.2; Bundesverband Öffentlicher Banken Deutschlands (2002), S.3.

³⁸ Vgl. Förschle/Holland/Kroner (2003), S. 2 f.; Benson (1989), S. 106 ff.

Überblick über die betrachteten Rechnungslegungssysteme 15

Gründungsinitiator war der Berufstand der Wirtschaftsprüfer. Der erste Chairman des IASC war Lord Henry Benson. Eine der Hauptursachen für die Gründung war der Beitritt Großbritanniens zur EG. Die Rechnungslegung nach deutschem Vorbild drohte nun auch in Großbritannien die Vormacht zu gewinnen, was die starke Orientierung des Vorschlags zur 4. EG-Richtlinie von 1971 am deutschen Aktienrecht verdeutlicht. ³⁹ Um zumindest einige angelsächsische Rechnungslegungsgrundsätze zu erhalten, wurde das IASC gegründet. Zwar gelang es zunächst nicht, gesetzliche Vorschriften auf Basis der EG-Richtlinien in den einzelnen EU Mitgliedsstaaten zu verhindern, allerdings konnten zumindest angelsächsische Grundsätze wie der true and fair view eingebracht werden. 40

Das IASC hat es sich zur Aufgabe gemacht, im Interesse der Öffentlichkeit Rechnungslegungsstandards zu entwickeln und deren Akzeptanz zu fördern, um eine einheitliche Darstellung oder zumindest eine Vergleichbarkeit der Abschlüsse zu erreichen. ⁴¹ Dabei arbeitet das IASC bei der Entwicklung der IAS mit zahlreichen nationalen und internationalen Organisationen und Verbänden sowie der Industrie und auch mit der FASB und der SEC zusammen. 42

In Zweifelsfragen zur Interpretation der einzelnen Standards sind die Verlautbarungen des SIC (Standing Interpretations Committee) zu beachten. ⁴³ 2001 wurde die Bezeichnung des IASC in IASB (International Accounting Standards Board) und im März 2002 die des SIC in IFRIC (International Financial Reporting Interpretations Committee) geändert. Daher werden die Standards zukünftig nicht mehr als IAS, sondern als IFRS (International Financial Reporting Standards) bezeichnet. 44

³⁹ Vgl. Ballwieser (1990), S. 491.

⁴⁰ Ausführlich zum IASC vgl. Bardenz (1998), S. 70 ff.; Mandler (2003), S. 476 ff.

⁴¹ Vgl. Achleitner/Behr (2003), S. 44.

⁴² Vgl. Selchert/Erhardt (2003), S. 21.

⁴³ Vgl. Förschle/Holland/Kroner (2003), S. 9.

⁴⁴ Siehe dazu auch Hakelmacher (2002), S. 174 f.

Überblick über die betrachteten Rechnungslegungssysteme 16

schwach ⁴⁵ Deutschland ist heute eher durch die

Wirtschaftsprüferkammer und das IDW im IASB vertreten. ⁴⁶ Grundlage für die Rechnungslegung nach IAS bildet das 1989 vom IASC genehmigte Framework. Es befasst sich sowohl mit den allgemeinen Zielen der IAS-Rechnungslegung als auch mit den allgemeinen Qualitätsmerkmalen, Fragen der Bilanzierbarkeit und den möglichen Bewertungsmaßstäben. Hierbei orientiert sich das IASC an der Zielsetzung des Abschlusses nach US-GAAP. 47

Allerdings stellt das Framework keine Generalnorm dar, da es nach F. 2 ausdrücklich den einzelnen Standards untergeordnet ist. Vielmehr soll es der Entwicklung neuer bzw. der Interpretation geltender Standards dienen (F. 1). Nach F. 15 besteht eine weitere bedeutende Aufgabe der IAS darin, den Adressaten eine Informationsgrundlage für die Entscheidungsfindung zu liefern, indem sie eine Prognose über die zukünftige Entwicklung des Unternehmens ermöglichen.

Darunter fällt auch die Aufgabe des Jahresabschlusses, einen Einblick im Sinne des „true and fair view“ in die Vermögens-, und Finanzlage, deren Veränderung sowie die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit (performance) des Unternehmens zu vermitteln. Neben dem Framework kommt IAS 1 die Rolle eines Grundlagenstandards zu. Er befasst sich sowohl mit den Rechnungslegungsgrundsätzen, als auch mit der Aufstellung des Jahresabschlusses und wiederholt die allgemeinen

Bilanzierungsgrundsätze, um ihre verbindliche Anwendung zu sichern. 48

F. 9 - 11 befassen sich mit dem Adressatenkreis. Dieser ist in den IAS relativ weit gefasst. F. 9 nennt exemplarisch Investoren,

⁴⁵ Vgl. ftd (2003), S. 19.

⁴⁶ Die fehlende Einflussmöglichkeiten auf den Standard Setting Prozeß im IASC zeigt sich auch dadurch, dass von 1113 Kommentaren nur 30 von deutscher Seite kamen. Vgl. Risse (1995), S. 832.

⁴⁷ Vgl. Achleitner/Behr (2003), S. 95 f.

⁴⁸ Ausführlich zu Framework und IAS vgl. Bardenz (1998), S.81 ff.

Überblick über die betrachteten Rechnungslegungssysteme 17

Arbeitnehmer, Kreditgeber, Lieferanten, Kunden, Regierungen und die Öffentlichkeit.

Da nicht die individuellen Informationsbedürfnisse aller Interessengruppen berücksichtigt werden können, wird davon ausgegangen, dass die Informationsbedürfnisse der sonstigen Adressaten denen der Hauptadressaten, nämlich der aktuellen Eigen- und Fremdkapitalgeber, entsprechen (F. 10). Die Interessen des Fiskus finden in den IAS keine Beachtung, da dies angesichts einer internationalen Ausrichtung auch nur schwer möglich wäre. 49

⁴⁹ Vgl. Selchert/Erhardt (2003), S. 30.

Vergleich der Bilanzierungskonzeptionen nach HGB, IAS und 18 DRS

2 Vergleich der Bilanzierungskonzeptionen nach

HGB, IAS und DRS

2.1 HGB

2.1.1 Generalnorm

§ 264 II 1 HGB fordert, dass der Abschluss einer Kapitalgesellschaft unter Beachtung der GoB „ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage“ zu vermitteln hat. Gleiches gilt nach § 297 II 2 HGB für den Konzernabschluss. Dies wird als Generalnorm des deutschen Bilanzrechts angesehen. ⁵⁰ Dass diese Vorschrift nur für Kapitalgesellschaften gilt, hängt mit der intensiveren Nutzung des Eigen- und Fremdkapitalmarkt durch diese Rechtsformen zusammen. 51

Als erfüllt wird die Vermittlung eines tatsächlichen Bildes dann angesehen, wenn bei der Erstellung des Abschlusses die Einhaltung der GoB sowie der Rahmen-, der Kapitalerhaltungs-und der sonstigen Grundsätze garantiert sind.

2.1.2 Rahmengrundsätze

Das älteste und wichtigste Postulat ordnungsgemäßer Buchführung ist das der Bilanzwahrheit. ⁵² Es beinhaltet den Grundsatz der Richtigkeit und der Wahrhaftigkeit, wobei Richtigkeit hierbei nicht als absolute Richtigkeit zu verstehen ist. ⁵³ Vielmehr beschränkt sie sich auf eine objektive Richtigkeit im Sinne von richtigen Bilanzansätzen, -werten und -ausweisen, die unter Beachtung des Vollständigkeitsgrundsatzes nach § 246 I 1 HGB zu ermitteln und nachprüfbar sind. ⁵⁴ Wahrhaftigkeit ist als subjektive Wahrhaftigkeit im Sinne von Willkürfreiheit zu

⁵⁰ Siehe auch Achleitner/Behr (2003), S. 111.

⁵¹ Vgl. Leffson (1986), S. 95.

⁵² Vgl. Federmann (2000), S. 152; Baetge/Kirsch/Thiele (2002a), S. 103 f.

⁵³ Ebd.

⁵⁴ Zum Vollständigkeitsprinzip siehe weiter unten.

Vergleich der Bilanzierungskonzeptionen nach HGB, IAS und 19 DRS

interpretieren. Wirtschaftlich gleiche Sachverhalte sollten auch gleich behandelt werden ⁵⁵ , so dass bei Offenlegung der zugrunde liegenden Annahmen die Adressaten diese subjektiv beurteilen können. ⁵⁶ Dies gilt insbesondere für die Bewertung. Zu Abweichungen sollte es nur kommen, wenn sachliche Gründe vorliegen. Neben dem Grundsatz der Bilanzwahrheit gibt es den Grundsatz der Bilanzkontinuität. Dieser teilt sich auf in den Grundsatz der Bilanzidentität und den der Bilanzstetigkeit. § 252 I Nr.1 HGB bestimmt, dass die Anfangsbilanz der Endbilanz des Vorjahres gleichen muss (Bilanzidentität). ^{57 58} Die Bilanzstetigkeit oder auch materielle Stetigkeit ⁵⁹ ergibt sich aus § 252 I Nr. 6 HGB. ⁶⁰ Ziel ist es, ein Vergleich mehrerer aufeinander folgender Abschlüsse zu ermöglichen, indem man einen ständigen Wechsel der Ausweis- und Bewertungsmethoden unterbindet, der sich in Folge vorhandener Bewertungswahlrechte ⁶¹ ergibt. ⁶² Der oben bereits erwähnte Grundsatz der Vollständigkeit verlangt, dass alle Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten im Jahresabschluss aufzunehmen sind, außer es bestehen gesetzliche Ansatzwahlrechte bzw.verbote. ⁶³ Dabei gilt eine wirtschaftliche Betrachtungsweise. Entscheidend für die Bilanzierung ist nicht das rechtliche

⁵⁵ Vgl. Federmann (2000), S. 154.

⁵⁶ Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2002a), S. 105.

⁵⁷ Durchbrechungen sind nur in begründeten Ausnahmefällen möglich (§ 252 II HGB). Z. B. bei einer Währungsumstellung. Vgl. Leffson (1987), S. 226.

⁵⁸ Genauer siehe Dusemond/Kessler (2000), S. 8.

⁵⁹ Die Bilanzkontinuität wird auch als formelle Stetigkeit bezeichnet. Vgl. ebd., S. 104.

⁶⁰ Siehe auch Hayn/Waldersee (2000), S. 39.

⁶¹ Z. B. hinsichtlich der Abschreibungsmethode oder der Nutzungsdauerschätzung.

⁶² „Die Veränderung eines Faktors aufgrund geänderter wirtschaftlicher Gegebenheiten oder sachgerechter Schätzungen stellt eine Änderung der Bewertung, nicht aber der Bewertungsmethode dar. Dagegen ist der Ersatz etwa einer subjektiven Schätzung durch die Verwendung objektiver Sachverhaltdaten oder durch gesetzliche Vorgaben eine Änderung der Bewertungsmethode.“ IDW (2002a), S. 201.

⁶³ Wie z. B. für immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (§ 248 II HGB).

Vergleich der Bilanzierungskonzeptionen nach HGB, IAS und 20 DRS

Eigentum, sondern vielmehr die wirtschaftliche Zugehörigkeit. ⁶⁴ Als Ergänzung zum Vollständigkeitsprinzip kommt das Stichtagsprinzip gem. § 252 I Nr. 4 HGB. Demnach sind alle vorhersehbaren Risiken, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen. Dabei ist es egal, ob diese bereits am Stichtag bekannt waren, oder erst danach, jedoch vor Bilanzerstellung, bekannt wurden (Prinzip der Werterhellung). Im Gegensatz dazu sind alle Risiken, die erst nach dem Bilanzstichtag entstanden und vor Bilanzerstellung bekannt geworden sind, als wertbestimmende Vorgänge in der Bilanz des Folgejahres zu erfassen. Gegebenenfalls müssen sie nach § 289 II 1 HGB im Lagebericht erwähnt werden, wenn sie von besonderer Bedeutung sind. Durchbrochen werden kann das Stichtagsprinzip durch die Möglichkeit nach § 253 III 3 HGB, Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens auf einen erwarteten Zukunftswert abzuschreiben. Zwar verlangt die Vermittlung eines tatsächlichen Bildes der Vermögens-, Finanz-, und Ertragslage die Einhaltung der Rahmengrundsätze, jedoch kann aus Gründen der

Wirtschaftlichkeit davon abgewichen werden, ohne die Einhaltung der Generalnorm zu gefährden. Eine konkrete gesetzliche Normierung des Grundsatzes der Wirtschaftlichkeit gibt es im HGB nicht, dafür aber einige Regelungen, die diesen Gedanken zum Ausdruck bringen. So zum Beispiel die

Inventurvereinfachungsverfahren nach §§ 240 III/IV HGB und die Bewertungsvereinfachungen nach § 256 HGB

(Verbrauchsfolgefiktionen). 65

⁶⁴ Dies zeigt sich z. B. darin, dass unter bestimmten Voraussetzungen der Leasing-Nehmer den Leasinggegenstand bilanzieren muss, obwohl er lediglich Besitzer, nicht aber der Eigentümer ist. Vgl. Moxter (1991), S. 23.

⁶⁵ Siehe auch Baetge/Kirsch/Thiele (2002a), S. 105 f.