III

A  B B I L D U N G S V E R Z E I C H N I S  

Abbildung  1: Die Rechtsbeziehung bei der Direktzusage  

Abbildung  2: Die Rechtsbeziehung bei der Direktversicherung  

Abbildung  3: Die Rechtsbeziehung bei der Pensionskasse  

Abbildung  4: Die Rechtsbeziehung bei dem Pensionsfonds  

Abbildung  5: Die Rechtsbeziehung bei der Unterstützungskasse  

aba Abs. abzgl. arbeitsr. BaFin Bd. BetrAV BetrAVG

BFH

BGBl. BilMoG BMJ BR BT bzw. CTA DStR DZ EGHGB EStG HFA HGB Hrsg IDW InsO Jg. KOR

n.F.

Nr. PSVaG PUCM RGBl. Rn. RS Rz.

sog. Tz. usw. VAG

vgl.

z.B.

1. Einleitung

Die betriebliche Altersversorgung blickt auf eine lange Vergangenheit zurück. Lange vor der Einführung der gesetzlichen Rentenversicherung richteten einige namhafte Unternehmen wie z.B. Zeiss, Krupp oder Siemens betriebliche Versorgungswerke für ihre Arbeitnehmer ein. 1974 wurde die betriebliche Altersversorgung durch das Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, auch

Betriebsrentengesetz (BetrAVG) genannt, rechtlich verankert. Heute ist die betriebliche Altersversorgung ein wichtiger Bestandteil der Altersversorgung. In Deutschland beruht diese auf drei Säulen. Der gesetzlichen Rentenversicherung, der privaten Altersvorsorge und der betrieblichen Altersvorsorge.

Da die Versorgungslücke ¹ durch die steigende Lebenserwartung und die sinkenden Geburtenraten immer größer wird, nimmt die private und die betriebliche Altersversorgung immer mehr an Bedeutung zu. Nach einer Untersuchung der TNS Infratest Sozialforschung hatten im Dezember 2007 64% (17,5 Mio.) aller zu diesem Zeitpunkt

sozialversicherungspflichtig beschäftigten Arbeitnehmer eine Anwartschaft auf eine betriebliche Altersversorgung. ² Den Arbeitgebern steht es dabei frei, den Durchführungsweg ³ zu wählen. Je nach Durchführungsweg entstehen für das Unternehmen unterschiedliche Konsequenzen in der bilanziellen Abbildung. Gleichzeitig unterscheiden sich die

Durchführungswege aber auch für die Arbeitnehmer in der Sicherheit der Zahlung.

In dieser Diplomarbeit sollen die Pensionsrückstellungen, die von Unternehmen gebildet werden können bzw. müssen, sowohl aus der Sicht der Unternehmen als auch aus der Sicht der Arbeitnehmer und anderer Bilanzinteressierter kritisch betrachtet werden. Der Schwerpunkt der Betrachtung soll auf den mittelbaren Durchführungswegen liegen. Dazu sollen zunächst die Grundlagen der betrieblichen Altersversorgung mit der Darstellung der Durchführungswege und den Rechtsbeziehungen erläutert werden, um die Unterschiede zwischen den einzelnen Varianten

¹ Als Versorgungslücke versteht man die Differenz zwischen der Höhe des letzten Einkommens und der Höhe der Rente.

² Vgl. aba (2007)

³ Unter Durchführungsweg versteht man die unterschiedlichen Varianten der betrieblichen Altersversorgung (vgl. 2.1).

deutlich zu machen. Weiterhin sollen danach die gesetzlichen Voraussetzungen zur Bildung von Pensionsrückstellungen betrachtet werden. Da die betriebliche Altersversorgung einen nicht unerheblichen Teil des Drei-Säulen-Modells ausmacht, soll darauf aufbauend eine kritische Betrachtung von Pensionsrückstellungen unter Berücksichtigung der einzelnen Durchführungswege erfolgen. Dabei soll beleuchtet werden, ob und in welcher Höhe es notwendig ist, dass Unternehmen Pensionsrückstellungen bilden, damit die Arbeitnehmer auch mit einer Leistung rechnen können und die Unternehmen weiterhin eine stabile Wirtschaftslage vorweisen können. Die finanzielle Belastung und der Aufwand für die Unternehmen soll dabei aber auch nicht außer Acht gelassen werden.

2. Grundsätzliches zur betrieblichen Altersversorgung

Grundlage der heutigen betrieblichen Altersversorgung ist das Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz -BetrAVG) vom 19. Dezember 1974 ⁴ . Durch diverse gravierende Änderungen in den letzten Jahren wurde das Gesetz immer wieder an die aktuellen Entwicklungen angepasst. 5

Wann eine betriebliche Altersversorgung vorliegt, ist in § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG geregelt. Hiernach muss ein Arbeitgeber einem Arbeitnehmer aufgrund eines bestehenden Arbeitsverhältnisses eine Leistung zur Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung zugesagt haben. ⁶ Die Versorgungszusage kann als klassische Leistungszusage, als beitragsorientierte Leistungszusage, als Leistungszusage mit

Mindestleistung, als Entgeltumwandlung in Anwartschaften auf Versorgungsleistungen und als Beiträge des Arbeitnehmers an Pensionsfonds, Pensionskassen oder Direktversicherungen, beim Vorliegen bestimmter Voraussetzungen, erfolgen. ⁷ Als klassische Leistungszusage sagt der Arbeitgeber eine spätere Leistung zu, ohne einen Bezug zu einem erforderlichen Versorgungsaufwand herzustellen. Die Höhe der Zusage kann ein Festbetrag oder ein Prozentsatz des letzten Gehalts sein. Die beitragsorientierte

⁴ BGBl I S. 3610

⁵ Vgl. Meier/Recktenwald (2006), S. 1

⁶ BGBl I S. 3610

⁷ Vgl. Meier/Recktenwald (2006), S. 2-3

Leistungszusage ergibt sich aus einem fest vereinbarten Beitrag, der je nach Durchführungsweg unterschiedlich berechnet, zu einer festen Versorgungsleistung führt. Bei der Beitragszusage mit Mindestleistung sagt der Arbeitgeber zu, einen fest vereinbarten Betrag an eine Pensionskasse, eine Direktversicherung oder einen Pensionsfonds zu zahlen. Ein hierbei vereinbarter Mindestbetrag muss zur Altersversorgung genutzt werden. Das heißt, dass Beträge zum Todes- bzw. Invaliditätsfall hinzugerechnet müssen. ⁸ Auf welchen der nachfolgend erläuterten werden

Durchführungswege der Arbeitgeber dabei zurückgreift bleibt ihm selbst überlassen. Unabhängig von der Wahl des Durchführungsweges ist aber zu beachten, dass der Arbeitgeber nach § 1 Abs. 1 Satz BetrAVG immer für die Erfüllung der zugesagten Leistungen einzustehen hat. 9

2.1 Die Durchführungswege

Zur Durchführung der betrieblichen Altersversorgung kann der Arbeitgeber zwischen der Direktzusage, der Direktversicherung, der Pensionskasse, dem Pensionsfonds und der Unterstützungskasse wählen. Die einzelnen Durchführungswege unterscheiden sich in der Art der Finanzierung, der Art der Kapitalanlage, der steuer- und sozialrechtlichen Behandlung von Beiträgen und Leistungen und durch die Insolvenzsicherung. ¹⁰ Die Direktzusage wird auch als Pensionszusage bezeichnet. Sie ist eine unmittelbare Versorgungszusage, bei welcher der Arbeitgeber sich selbst zur Erbringung der Versorgungsleistung verpflichtet. ¹¹ Gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG unterliegen die unmittelbaren Versorgungszusagen der gesetzlichen Insolvenzsicherung durch den Pensions-Sicherungs-Verein auf Gegenseitigkeit (PSVaG). 12

Bei den folgenden Durchführungswegen handelt es sich um die sogenannten mittelbaren Durchführungswege. Die Direktversicherung ist eine Lebensversicherung, die durch den Arbeitgeber auf das Leben des Arbeitnehmers abgeschlossen wird. Der Arbeitnehmer oder seine Hinterbliebenen sind bezüglich der Leistungen des Versicherers ganz oder teilweise bezugsberechtigt. Die

Versicherungsform kann eine Rentenversicherung, Risikoversicherung

⁸ Vgl. Doetsch/Hagemann/Oecking/Reichenbach (2010), S. 24-26

⁹ Vgl. Meier/Recktenwald (2006), S. 3

¹⁰ Vgl. Doetsch/Hagemann/Oecking/Reichenbach (2010), S. 15

¹¹ Vgl. Doetsch/Hagemann/Oecking/Reichenbach (2010), S. 16

¹² Vgl. Meier/Recktenwald (2006), S. 5

oder fondsgebundene Lebensversicherung sein. ¹³ Die Zusagen aus einer Direktversicherung unterliegen nur dann dem gesetzlichen Insolvenzschutz durch den PSVaG, wenn sich der Arbeitgeber ein Widerrufsrecht des Bezugsrechts vorbehalten hat oder eine Abtretung oder Beleihung erfolgt ist. 14

Die Pensionskasse ist eine rechtlich selbständige Versorgungseinrichtung, die den Arbeitnehmern bzw. ihren Hinterbliebenen einen Rechtsanspruch auf die Leistungen gewährt mit dem Zweck, wegfallendes Erwerbseinkommen wegen Alter, Invalidität oder Tod abzusichern. ¹⁵ Die versicherungsförmige Ausgestaltung mit Kapitaldeckungsverfahren ¹⁶ lässt den Gesetzgeber von einer hohen Sicherheit dieses Durchführungsweges ausgehen. Der Durchführungsweg der Pensionskasse unterliegt nicht der gesetzlichen Insolvenzsicherungspflicht, da der Gesetzgeber von der Fähigkeit der Leistungserbringung ausgeht, so dass eine Insolvenz des Arbeitgebers die Leistungserbringung nicht tangiert. ¹⁷ Des Weiteren unterstehen die Pensionskassen der Versicherungsaufsicht durch die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin). ¹⁸ Der Pensionsfonds ist genau wie die Pensionskasse eine rechtlich selbständige Versorgungseinrichtung, die auf ihre Leistungen einen Rechtsanspruch gewährt. ¹⁹ Der Unterschied zur Pensionskasse besteht darin, dass nicht alle vorgesehenen Leistungsfälle durch

versicherungsförmige Garantien zugesagt werden dürfen. ²⁰ Der Pensionsfonds hat dafür bei der Wahl der Kapitalanlage größere Freiheiten und kann daher höhere Renditen erwirtschaften. ²¹ Auch der Durchführungsweg des Pensionsfonds unterliegt dem gesetzlichen Insolvenzschutz durch den PSVaG, allerdings nur bezogen auf die Insolvenz des Arbeitgebers. 22

¹³ Vgl. Doetsch/Hagemann/Oecking/Reichenbach (2010), S. 18

¹⁴ Vgl. Meier/Recktenwald (2006), S.13

¹⁵ Vgl. Doetsch/Hagemann/Oecking/Reichenbach (2010), S. 20

¹⁶ Das Kapitaldeckungsverfahren ist ein Prinzip bei privaten Lebensversicherungen. Bei diesem werden die während der Laufzeit des Versicherungsvertrags aufgebrachten Beiträge in einem Kapitalstock des Beitragszahlers zusammengefasst und ertragbringend angelegt. Die Versicherungsleistung wird dann aus diesem Vermögen gezahlt. Vgl. Duden (2001)

¹⁷ Vgl. Meier/Recktenwald (2006), S. 9

¹⁸ Vgl. Doetsch/Hagemann/Oecking/Reichenbach (2010), S. 20

¹⁹ Vgl. Doetsch/Hagemann/Oecking/Reichenbach (2010), S. 21/22

²⁰ Vgl. Meier/Recktenwald (2006), S. 10

²¹ Vgl. Doetsch/Hagemann/Oecking/Reichenbach (2010), S. 23

²² Vgl. Meier/Recktenwald (2006), S. 12

Die Unterstützungskasse ist eine rechtlich selbständige

Versorgungseinrichtung, die keinen Rechtsanspruch auf ihre Leistungen gewährt. Durch den Wegfall des Rechtsanspruchs unterliegen die Unterstützungskassen nicht der Versicherungsaufsicht durch die BaFin. ²³ Der Durchführungsweg der Unterstützungskasse unterliegt dem gesetzlichen Insolvenzschutz durch den PSVaG für den Fall der Insolvenz des Arbeitgebers. 24

2.2 Die unterschiedlichen Rechtsverhältnisse

Bei den unterschiedlichen Durchführungswegen stehen Arbeitgeber, Arbeitnehmer und der externe Versorgungsträger in unterschiedlichen Rechtsverhältnissen zueinander. Da die Rechtsbeziehungen für die weiteren Ausführungen von Bedeutung sind, sollen diese im Folgenden dargestellt werden.

2.2.1 Das bilaterale Rechtsverhältnis

Bei der Direktzusage handelt es sich um ein bilaterales Rechtsverhältnis, da arbeitsrechtlich eine Zweierbeziehung zwischen Arbeitgeber und

²³ Vgl. Doetsch/Hagemann/Oecking/Reichenbach (2010), S. 17

²⁴ Vgl. Meier/Recktenwald (2006), S. 7