Verlustbehandlung bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen im Verhältnis Österreich/Deutschland
Doktorarbeit / Dissertation, 2010, 314 Seiten
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Inhalt
I. Vorwort 1
II. Problemstellung und Untersuchungsziel 2
III. Zulässigkeit grenzüberschreitender Verschmelzungen und primäres
Gemeinschaftsrecht 6
A. Der EuGH in der Rs „SEVIC Systems“ - die Importverschmelzung 7
B. Zulässigkeit der Exportverschmelzung und primäres Gemeinschaftsrecht. 9
IV. Grundlagen internationaler Konzentrationsvorgänge 11
A. Unternehmensrechtliche Grundlagen 12
1. Die RL 2005/56/EG über die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften aus
verschiedenen Mitgliedstaaten 12
2. Die grenzüberschreitende Verschmelzung im deutschen und österreichischen
Gesellschaftsrecht 14
a) Planungsphase 15
b) Vorbereitungsphase 15
c) Beschlussphase 17
d) Vollzugsphase 18
B. Steuerrechtliche Grundlagen 19
1. Die Fusionsbesteuerungsrichtlinie 90/434/EWG 22
2. Aufdeckung stiller Reserven und Vorgaben durch die Rechtsprechung des
EuGH 24
a) EuGH in der Rs „N.“ - Zulässigkeit nationaler „Exit Taxes“ 25
b) Wertminderungen im Lichte der Rs „Marks Spencer“ 26
V. Gemeinschaftsrechtliche Anforderungen an das nationale
Steuersystem zur Verwertung von Auslandsverlusten 28
A. Gemeinschaftsrechtliches Gebot vorrangiger Verlustverwertung im
Entstehungsstaat 30
B. Grundsätze der Behandlung von Verlusten aus ausländischen
Tochtergesellschaften und ausländischen Betriebsstätten 33
1. Relevanz der Betriebsstättenverlustverwertung 35
2. Verwertung ausländischer Betriebsstättenverluste 36
a) Steuersatzmindernde Berücksichtigung ausländischer Betriebsstättenverluste als
Mindeststandard - Rs „Deutsche Shell“ 37
b) Grenzen der steuerlichen Kohärenz 39
(1) Gemeinschaftsrechtliches Gebot endgültiger Verlustberücksichtigung 40
(2) Der Rechtfertigungsgrund der „doppelten“ Verlustberücksichtigung 42
Inhalt ii
3. Verlustverwertung im europäischen Konzern 43
a) Stand der EuGH Rechtsprechung - Rs „Marks Spencer“, Rs „OY AA“ 43
b) Art 6 FusRL als gemeinschaftsrechtlicher Mindeststandard 46
C. Unmittelbare Übernahme deutscher „umgerechneter“ Verlustvorträge bei
grenz überschreitender Importverschmelzung 47
VI. Verschmelzung einer deutschen Kapitalgesellschaft auf eine
österreichische Kapitalgesellschaft - direkte Übernahme offener
Restverluste durch den österreichischen Rechtsnachfolger 51
A. Gesellschaftsrechtliche Aspekte der Verschmelzung und deren
Auswirkungen auf den österreichischen Rechtsnachfolger 52
1. Gläubigerschutz und der Anwendungsfall der kapitalherabsetzenden
Verschmelzung 53
a) Der positive Verkehrswert als Verschmelzungsvoraussetzung 53
b) Der Grundsatz der Einlagenrückgewähr 54
c) Vorgelagerter Gläubigerschutz als notwendige Begleitmaßnahme 57
2. Einschränkung des Bewertungswahlrechtes nach § 202 öUGB bei der
übernehmenden österreichischen Kapitalgesellschaft 60
3. Aufwertung und Verlustübergang 65
B. Besteuerung der übertragenden deutschen Kapitalgesellschaft 66
1. Grundlagen der Besteuerung der übertragenden deutschen Kapitalgesellschaft 66
a) Behandlung von Verlusten im deutschen Steuerrecht 68
(1) Das Leistungsfähigkeitsprinzip 69
(2) Verlustausgleichsarten und Verlustausgleichsbeschränkungen 71
(3) Besondere Verrechnungsbeschränkungen - § 4 dEStG, § 8b Abs 3 dKStG 75
(4) Verlustabzugsbeschränkungen und „besondere“ Verrechnungskreise 77
b) Eingeschränkte Berücksichtigung ausländischer Betriebsstättenverluste 80
(1) Berücksichtigung inländischer Betriebsstättenverluste 84
(2) Berücksichtigung ausländischer Betriebsstättenverluste aus „aktiver
gewerblicher “ Tätigkeit 85
(i) Verluste und EU-Betriebsstätten bzw EWR-Betriebsstätten 87
(ii) Verluste und Betriebsstätten in Drittstaaten 89
(3) Behandlung von Verlusten aus österreichischen Betriebsstätten im Rahmen der
beschr änkten Steuerpflicht gemäß § 102 Abs 2 öEStG. 91
(4) Fazit 93
c) Reihenfolge der Verrechnung inländischer und ausländischer Verluste 94
d) Anforderungen an den übergangsfähigen Verlustvortrag 96
2. Besteuerung der übertragenden deutschen Kapitalgesellschaft und
Verschmelzung auf den österreichischen Rechtsnachfolger 98
a) Verschmelzungsrechtliche Wertansätze des übergehenden Vermögens 98
(1) Buchwertansatz des übergehenden Vermögens 99
(i) Sicherstellung der Besteuerung 102
Inhalt iii
(ii) Inländisches Betriebsvermögen und Entstehung einer deutschen
Betriebsst ätte 104
(iii)Buchführungspflicht und Zuordnung der übertragenen
Wirtschaftsg üter/Gewinne zur entstehenden deutschen Betriebsstätte 105
(iv)Steuerentstrickung bei späterer Überführung eines Wirtschaftsgutes 110
(v) Ausländisches Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft 112
(2) Zwischenwertansatz des übergehenden Vermögens 113
(3) Ansatz des gemeinen Wertes des übergehenden Vermögens 117
(4) Fazit 120
b) Verlustübergang aus der Sicht der deutschen Kapitalgesellschaft 126
(1) Konzeption und Adressat des Art 6 FusRL 127
(2) Verschmelzung und Verlustübergang 129
c) Wegfall „eigener“ Verluste - der Mantelkauf als Verlustverwertungsverbot 130
(1) Verlust der „wirtschaftlichen Identität“ 131
(2) Deutsche Unternehmensteuerreform 2008 - zweistufige Verlustbeschränkung 133
C. Besteuerung der übernehmenden österreichischen Kapitalgesellschaft als
Rechtsnachfolger 134
1. Bewertung des übernommenen Vermögens 135
a) Steuerneutraler Step-up des „überführten“ Betriebsvermögens 136
b) In- und ausländisches Betriebsvermögen und Buchwertfortführung 138
2. Verluste und deren Übernahme durch den österreichischen Rechtsnachfolger 140
a) Verschmelzung und Entstehung einer deutschen Betriebsstätte 140
b) Verschmelzung ohne verbleibende deutsche Betriebsstätte 148
c) Verschmelzung und Verluste bestehender EU-Betriebsstätten/EWR-Betriebsstätten
der deutschen Kapitalgesellschaft 152
d) Verschmelzung und Verluste bestehender Betriebsstätten der deutschen
Kapitalgesellschaft in Drittstaaten 156
D. Besteuerung der Anteilsinhaber des deutschen Rechtsträgers 159
1. Besteuerung von Anteilen im Betriebsvermögen 159
2. Besteuerung von Anteilen im Privatvermögen 161
VII. Verschmelzung einer österreichischen Kapitalgesellschaft auf eine
deutsche Kapitalgesellschaft - Untergang offener Restverluste der
übertragenden österreichischen Kapitalgesellschaft 163
A. Gesellschaftsrechtliche Aspekte der Verschmelzung und deren
Auswirkungen auf den deutschen Rechtsnachfolger 164
1. Gläubigerschutz und der Anwendungsfall der kapitalherabsetzenden
Verschmelzung 164
a) Der positive Verkehrswert als Verschmelzungsvoraussetzung 164
b) Der Grundsatz der Einlagenrückgewähr 166
c) Vorgelagerter Gläubigerschutz als notwendige Begleitmaßnahme 169
2. Einschränkung des Bewertungswahlrechtes nach § 24 dUmwG bei der
übernehmenden deutschen Kapitalgesellschaft 171
Inhalt iv
3. Aufwertung und Verlustübergang 175
B. Besteuerung der übertragenden österreichischen Kapitalgesellschaft 176
1. Grundlagen der Besteuerung der übertragenden österreichischen
Kapitalgesellschaft 176
a) Behandlung von Verlusten im österreichischen Steuerrecht 178
(1) Das Leistungsfähigkeitsprinzip 179
(2) Verlustausgleichsarten und Verlustausgleichsbeschränkungen 180
(3) Besondere Verrechnungsbeschränkungen § 4 Abs 10 öEStG, § 12 Abs 3 Z 2
öKStG 184
(4) Verlustabzugsbeschränkung und Mindestbesteuerung 186
b) Berücksichtigung ausländischer Betriebsstättenverluste nach § 2 Abs 8 öEStG 190
(1) „Endgültige“ Berücksichtigung inländischer Betriebsstättenverluste 193
(2) „Steuerstundungswirkung“ ausländischer Betriebsstättenverluste nach § 2
Abs 8 öEStG 195
(i) Verluste und EU-Betriebsstätten bzw EWR-Betriebsstätten. 196
(ii) Verluste und Betriebsstätten in Drittstaaten 197
(3) Behandlung von Verlusten deutscher Betriebsstätten im Rahmen der
beschr änkten Steuerpflicht gemäß § 50 dEStG 199
(4) Fazit 200
c) Reihenfolge der Verrechnung inländischer und ausländischer Verluste 201
d) Anforderungen an den übergangsfähigen Verlustvortrag 204
2. Besteuerung der übertragenden österreichischen Kapitalgesellschaft und
Verschmelzung auf den deutschen Rechtsnachfolger 207
a) Verschmelzungsrechtliche Wertansätze des übergehenden Vermögens 208
(1) Buchwert des übergehenden Vermögens 209
(i) Sicherstellung der Besteuerung 212
(ii) Inländisches Betriebsvermögen und Entstehung einer österreichischen
Betriebsst ätte 215
(iii)Buchführungspflicht und Zuordnung der übertragenen
Wirtschaftsg üter/Gewinne zur entstehenden österreichischen Betriebsstätte 217
(iv)Steuerentstrickung bei späterer Überführung eines Wirtschaftsgutes 221
(v) Ausländisches Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft 223
(2) Teilwertansatz des übergehenden Vermögens 225
(3) Fazit 227
b) Verlustübergang aus der Sicht der österreichischen Kapitalgesellschaft 229
(1) Konzeption und Adressat des Art 6 FusRL 230
c) Wegfall „eigener“ Verluste - der Mantelkauf als Verlustverwertungsverbot 232
(1) Verlust der „wirtschaftlichen Identität“ 233
(2) Untergang sämtlicher Verluste und Verschmelzung 235
C. Besteuerung der übernehmenden deutschen Kapitalgesellschaft als
Rechtsnachfolger 237
1. Bewertung des übernommenen Vermögens 237
Inhalt v
a) Steuerneutraler Step-up des „überführten“ Betriebsvermögens 238
b) In- und ausländisches Betriebsvermögen und Buchwertfortführung 239
2. Verluste und deren Übernahme durch den deutschen Rechtsnachfolger 241
a) Verschmelzung und Entstehung einer österreichischen Betriebsstätte 241
b) Verschmelzung ohne verbleibende österreichische Betriebsstätte 245
c) Verschmelzung und Verluste bestehender EU-Betriebsstätten/EWR-Betriebsstätten
der österreichischen Kapitalgesellschaft 248
d) Verschmelzung und Verluste bestehender Betriebsstätten der österreichischen
Kapitalgesellschaft in Drittstaaten 251
D. Besteuerung der Anteilsinhaber des österreichischen Rechtsträgers 252
1. Besteuerung von Anteilen im Betriebsvermögen 253
2. Besteuerung von Anteilen im Privatvermögen 255
VIII.Steuerliche Behandlung von Verlusten bei grenzüberschreitenden
Verschmelzungen im Rahmen der Unternehmensgruppe bzw
Organschaft 257
A. Gesetzliche Grundlagen 257
1. Rechtslage in der Bundesrepublik Deutschland 257
2. Rechtslage in der Republik Österreich 260
B. Umgründungsbedingter Verlustvortragsübergang in der
Unternehmensgruppe - § 9 Abs 5 öKStG 263
1. Der Grundsatz der Objektbezogenheit und seine Grenzen 264
2. Verlustvortragsübergang und Objektbezogenheit 265
C. Verlustübergang bei Importverschmelzung des ausländischen
Gruppenmitglieds 267
1. Kein Verlustvortragsübergang bei grenzüberschreitender Importverschmelzung
nach § 9 Abs 6 Z 6 öKStG 267
2. Nachversteuerung übernommener ausländischer Betriebsstättenverluste und
Tochterverluste 270
IX. Zusammenfassung der Ergebnisse und Schlussbemerkung 273
Fall - und Bilanzierungsbeispiele 280
Abbildungsverzeichnis 281
Literaturverzeichnis 282
I. Vorwort
Die vorliegende Monographie wurde im Juni 2010 von der Rechtswissenschaftlichen Fakultät an der Karl-Franzens-Universität Graz als Dissertation angenommen. Stand der berücksichtigten Rechtsprechung und Literatur ist der 25. Mai 2010. Die Arbeit wurde wissenschaftlich von Herrn Univ.-Prof. MMag. Dr. Johannes Heinrich betreut. Ihm danke ich ganz besonders für die konstruktiven Vorschläge im Vorfeld als auch während der Erstellung dieser Arbeit sowie für das unentwegte Interesse am Fortgang der Dissertation. Herrn Univ.-Prof. Dr. Alfons Grünwald danke ich für die freundliche Übernahme und Anfertigung des Zweitgutachtens sowie für seine Unterstützung während der Erstellung dieser Schrift.
Dank schulde ich weiters den Mitarbeitern und Mitarbeiterinnen des Instituts für Finanzrecht der Karl-Franzens-Universität Graz, die mir während meiner Recherchen uneingeschränkten Zugang zu vorhandenen Ressourcen ermöglichten. Besonderer Dank gebührt auch all meinen Arbeitskollegen, die in zahlreichen Diskussionen meine Gedankengänge einer ebenso kritischen wie fachlich fundierten Prüfung unterzogen haben und mir stets mit wertvollen Hinweisen zur Seite gestanden sind. Die Arbeit ist meinen Eltern gewidmet. Sie tragen durch die mir stets zuteil gewordene Unterstützung und Förderung großen Anteil am erfolgreichen Abschluss des vorliegenden Werkes.
Graz, im Juni 2010 Robert Migglautsch
Auf europäischer Ebene erlangen grenzüberschreitende Zusammenschlüsse insbesondere
II. Problemstellung und Untersuchungsziel 3
Das Steuerrecht stellt in Anknüpfung an das Gesellschaftsrecht streng auf die Rechtsform
Die vorliegende Arbeit beschränkt sich auf die steuerliche Verlustbehandlung und ausge-
x Die Darstellung der grenzüberschreitenden Verschmelzung hat sich an zwei praktischen Anwendungsfällen zu orientieren, wobei die auf Basis innerstaatlicher Rechts-normen gewonnenen Ergebnisse gemeinschaftsrechtliche Vorgaben berücksichtigen. x Es soll eine Vorgehensweise für die grenzüberschreitende Verschmelzung einer D-KapGes und einer Ö-KapGes entwickelt werden, die die Berücksichtigung der beim übertragenden Rechtsträger entstandenen „Verluste“ durch dessen Rechtsnachfolger ermöglicht.
x Das Resultat der Untersuchung soll im Hinblick auf den Verlustübergang 14 die Entscheidung für eine Verschmelzungsvariante bezogen auf die untersuchten Länder, die Bundesrepublik Deutschland und die Republik Österreich, unter Berücksichtigung der gesellschaftsrechtlichen Durchführbarkeit sein.
Im vierten Kapitel der Arbeit sollen die rechtlichen Grundlagen internationaler Konzentra-
Der Analyse der gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben zur Verwertung von „Auslandsver-
Das sechste und das siebente Kapitel behandeln - jeweils in analoger Weise - anhand der
Im achten Kapitel werden die bisher gewonnenen Ergebnisse zum Übergang steuerlicher
Die Arbeit schließt mit einer Zusammenfassung der erarbeiteten Ergebnisse und einer
III. Zulässigkeit grenzüberschreitender Verschmelzungen und primäres Gemeinschaftsrecht
Ausgangspunkt für die steuer- und gesellschaftsrechtliche Behandlung der grenzüberschreitenden Verschmelzung einer D-KapGes mit einer Ö-KapGes ist die gesellschaftsrechtliche Zulässigkeit des grenzüberschreitenden Umstrukturierungsvorganges aus der Perspektive des europäischen Gemeinschaftsrechts. 17 Angesprochen ist damit die rechtliche Möglichkeit der am Verschmelzungsvorgang beteiligten KapGes, sich auf die Grundfreiheiten des Gemeinschaftsrechtes berufen zu können. 18
Die Frage der Zulässigkeit grenzüberschreitender Verschmelzungen 19 ist im europäischen Gesellschaftsrecht in einem Atemzug mit jener über die Verlegung des tatsächlichen Verwaltungs- bzw Satzungssitzes in einen anderen EU/EWR-Staat zu nennen. Während die Zulässigkeit der Verlegung des tatsächlichen Verwaltungssitzes in einen anderen Mitgliedstaat vom EuGH bereits bejaht wurde, muss derzeit 20 mangels positiver Entscheidung durch den EuGH 21 noch von der Unzulässigkeit der grenzüberschreitenden Verlegung des Satzungssitzes ausgegangen werden. Nach der Entscheidung des EuGH in den Rs „Segers“ 22 , „Daily Mail“ 23 , „Centros“ 24 , „Überseering“ 25 , „Inspire Art“ 26 sowie der Rs „de
17 Mangels Zulässigkeit grenzüberschreitender Verschmelzungen nach innerstaatlichem Recht der beteiligten Staaten wurde in der Vergangenheit auf sog Auswegskonstruktionen zurückgegriffen. Vgl zur verschmelzenden Umwandlung Hasenauer, Neue Rechtsprechung des OGH zur grenzüberschreitenden Umwandlung, RdW 2003, 357; Zehetner/Gröss, OGH: Grenzüberschreitende Umwandlung auf deutschen Alleingesellschafter zulässig, ecolex 2003, 683; Wenger, Umwandlung über die Grenze, RWZ 2003, 205 (206).
18 Vgl zur unmittelbaren Anwendbarkeit des primären Gemeinschaftsrechtes EuGH 5.2.1963, Rs C-26/62, van Gend & Loos, Slg 1963, S 1.
19 Vgl zu den ersten grenzüberschreitenden Verschmelzungen in Dorr/Stukenborg, „Going to the Chapel“: Grenzüberschreitende Ehen im Gesellschaftsrecht - Die ersten transnationalen Verschmelzungen nach dem UmwG (1994), DB 2003, 647. Vgl Cordewener, Deutsche Unternehmensbesteuerung und europäische Grundfreiheiten - Grundzüge des materiellen und formellen Rechtsschutzsystems der EG, DStR 2004, 6.
20 Vgl http://europa.eu.int/comm/internal_market/company/seat-transfer/2004-consult_de.htm (22.12.2005), wonach die Sitzverlegung entsprechend den Grundsätzen für grenzüberschreitende Verschmelzungen steuerneutral behandelt werden sollte.
21 Vgl Ruhm/Toms, EuGH Rechtssache Cartesio - Noch ein steiniger Weg zur gesellschaftsrechtlichen Niederlassungsfreiheit, GeS 2009, 48. Vgl zur Unterscheidung der grenzüberschreitenden Sitzverlegung von der identitätswechselnden grenzüberschreitenden Umwandlung Bollacher, Keine Verletzung der Niederlassungsfreiheit durch nationale Beschränkungen des Wegzugs von Gesellschaften, RIW 2009, 150.
22 Vgl EuGH 10.7.1986, Rs C-79/85, Segers/Bedrijfsvereniging voor Bank- en Verzekeringswezen Groot-handel en Vrije Beroepen, Slg 1986, I-2375.
23 Vgl EuGH 27.9.1988, Rs C-81/87, Daily Mail, Slg 1988, I-5483 zur Verlegung des Sitzes der Geschäftsleitung und zum Vorrang nationaler Regelungsbefugnisse des Herkunftslandes gegenüber der Niederlassungsfreiheit.
24 Vgl EuGH 9.3.1999, Rs C-212/97, Centros, Slg 1999, I-1459 zur Eintragung der Zweigniederlassung einer in England gegründeten Briefkastenfirma in Dänemark.
25 Vgl EuGH 5.11.2002, Rs C-208/00, Überseering BV/NCC, DB 2002, 2425.
Die Mitgliedstaaten sind gemäß Art 43 EG iVm Art 48 EG verpflichtet, die Rechts- und Parteifähigkeit („die diese Gesellschaft nach dem Recht ihres Gründungsstaates besitzt“) einer nach dem Recht eines anderen Mitgliedstaates wirksam gegründeten Gesellschaft zu achten.
26 Vgl EuGH 30.9.2003, Rs C-167/01, Inspire Art, Slg 2003, I-10155.
III. Zulässigkeit grenzüberschreitender Verschmelzungen und primäres Gemeinschaftsrecht 7
Lasteyrie du Saillant“ 27 betreffend die grenzüberschreitende Verlegung 28 des Verwaltungssitzes 29 bzw die Errichtung von (Zweig-)Niederlassungen nationaler Gesellschaften hatte der EuGH in der Rs „SEVIC Systems“ erstmals Gelegenheit, 30 über die Zulässigkeit einer grenzüberschreitenden Verschmelzung abzusprechen. Die Rs „SEVIC Systems“ behandelt eine Importverschmelzung und somit eine der Rs „Überseering“ 31 und der Rs „Inspire Art“ 32 vergleichbare Zuzugsproblematik. Für den Fall des Wegzugs vertritt der EuGH seit der Rs „Daily Mail“ demgegenüber bekanntlich eine restriktive Auffassung, 33 weshalb in der Folge zu untersuchen ist, ob im wirtschaftlich vergleichbaren Fall der grenzüberschreitenden Verschmelzung nicht ebenso eine differenzierte Betrachtungsweise primärrechtlich geboten ist. 34
A. Der EuGH in der Rs „SEVIC Systems“ - die Importverschmelzung
Gegenstand der Rs „SEVIC Systems“ war die geplante Importverschmelzung 35 der in Luxemburg ansässigen Gesellschaft Security Vision Concept SA mit der in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen SEVIC Systems AG. 36 Dem EuGH wurde in diesem Fall folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt: „Sind die Artikel 43 EG und 48 EG dahin auszulegen, dass es im Widerspruch zur Niederlassungsfreiheit für Gesellschaften steht,
27 Vgl EuGH 11.3.2004, Rs C-9/02, de Lasteyrie du Saillant, Slg 2004, I-2409; Kleinert/Probst, Endgültiges Aus für steuerliche Wegzugsbeschränkungen bei natürlichen und juristischen Personen, DB 2004, 673.
28 Vgl zur Differenzierung zwischen Wegzug und Zuzug G. Hochedlinger/B. Hochedlinger-Scheidleder, Grenzüberschreitende Sitzverlegung in Europa, ecolex 2006, 130 (133).
29 Vgl zur Subsumption des Wegzugs in Form der Verschmelzung unter den Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit Hirschler, Grenzüberschreitende Verschmelzung von Kapitalgesellschaften, RWZ 2000, 2 (4). Vgl weiters EuGH 1.6.2006, Rs C-453/04, innoventif Limited, NJW 2006, 3195.
30 Vgl zu den gegenüber grenzüberschreitenden Verschmelzungen - vor der Rs „SEVIC Systems“ - geäußerten Bedenken Kepplinger, Grenzüberschreitende Verschmelzungen, zulässig - aber undurchführbar?, wbl 2000, 485.
31 Vgl EuGH 5.11.2002, Rs C-208/00, Überseering BV/NCC, DB 2002, 2425.
32 Vgl EuGH 30.9.2003, Rs C-167/01, Inspire Art, Slg 2003, I-10155.
33 Vgl zur Normierung von Wegzugsbeschränkungen Weller, Zum identitätswahrenden Wegzug deutscher Gesellschaften, DStR 2004, 1218. Vgl ebenso Bollacher, Keine Verletzung der Niederlassungsfreiheit durch nationale Beschränkungen des Wegzugs von Gesellschaften, RIW 2009, 150. Vgl jedoch die Schlussanträge des Generalanwalts Maduro v 22.5.2008, Rs C-210/06, Cartesio, ZIP 2008, 1067.
34 Vgl die Exportverschmelzung ablehnend Ratka, Die neue Richtlinie zur grenzüberschreitenden Verschmelzung von Kapitalgesellschaften, GeS 2006, 52 (55).
35 Der in dieser Arbeit verwendete Begriff der „Importverschmelzung“ deckt sich begrifflich mit dem der sog Hereinverschmelzung.
36 Vgl EuGH 13.12.2005, Rs C-411/03, SEVIC Systems, Slg 2005, I-10805 sowie Haunold/Tumpel/Widhalm, EuGH: Grenzüberschreitende Verschmelzungen, SWI 2006, 48. Vgl M. Doralt, Zur Verschmelzung auf eine Scheinauslandsgesellschaft Beschluss des OLG München vom 2.5.2006 im Licht von Sevic, GeS 2006, 391.
III. Zulässigkeit grenzüberschreitender Verschmelzungen und primäres Gemeinschaftsrecht 8
wenn einer ausländischen europäischen Gesellschaft die Eintragung ihrer angestrebten Verschmelzung mit einer deutschen Gesellschaft in das deutsche Handelsregister gemäß den §§ 16 ff dUmwG versagt wird, weil § 1 Abs 1 Nr 1 dUmwG nur eine Umwandlung von Rechtsträgern mit Sitz im Inland vorsieht.“ 37
Der EuGH stellte dazu in den Entscheidungsgründen und unter Berufung auf die Schlussanträge des Generalanwalts Tizzano 38 fest, dass Art 43 EG alle „Maßnahmen“ erfasst, die den Zugang zu und die Ausübung 39 einer wirtschaftlichen Tätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat als dem Sitzmitgliedstaat ermöglichen bzw erleichtern, und die tatsächliche Teilnahme der betroffenen Wirtschaftsbeteiligten am Wirtschaftsleben des Zuzugsstaates unter denselben Bedingungen, wie sie für inländische Wirtschaftsbeteiligte gelten, gestattet. Auf der Rechtfertigungsebene wurde das vorgebrachte Argument, der Untergang der KapGes schließe die Anwendbarkeit von Art 43 EG iVm Art 48 EG aus, von Tizzano mit dem Argument verworfen, dass dieser Untergang nicht Ursache, sondern vielmehr Folge 40 der Verschmelzung ist und daher nicht als Rechtfertigung für das Eintragungsverbot einer grenzüberschreitenden Verschmelzung herangezogen werden kann. Die generelle Verweigerung der Eintragung einer Importverschmelzung - ohne Bedrohung schutzwürdiger Interessen 41 - steht damit in Widerspruch zur Niederlassungsfreiheit nach Art 43 EG iVm Art 48 EG. 42
Notwendige Voraussetzung des direkt aus dem Primärrecht abzuleitenden „gemeinschaftsrechtlichen Gebotes“ der grundsätzlichen Zulässigkeit grenzüberschreitender Im-portverschmelzungen bildet jedoch die Zulässigkeit der Verschmelzung von KapGes nach dem innerstaatlichen Recht des Zuzugsstaates.
37 Das zuständige deutsche Amtsgericht verweigerte die Eintragung in das deutsche Handelsregister.
38 Vgl Schlussanträge des Generalanwalts Tizzano v 7. Juli 2005, Rs C-411/03, SEVIC Systems, Slg 2005, I-10808, Rn 30. Vgl auch Kohlhauser/Hupfer, Grenzüberschreitende Verschmelzung - Schlussantrag des Generalanwalts zur Rs Sevic Systems-AG, SWI 2005, 474.
39 Vgl EuGH 13.12.2005, Rs C-411/03, SEVIC Systems, Slg 2005, I-10805, Rn 18.
40 Wird die Verschmelzung nämlich nicht vollendet, besteht die übertragende Gesellschaft als eigenständige juristische Person fort.
41 Als zwingende Gründe des Allgemeininteresses gelten der Gläubigerschutz, der Schutz von Minderheitsgesellschaftern, Arbeitnehmern sowie die Wahrung der Wirksamkeit der Steueraufsicht bzw der Lauterkeit des Handelsverkehrs. Vgl EuGH 30.9.2003, Rs C-167/01, Inspire Art, Slg 2003, I-10155.
42 Die gemeinschaftsrechtliche Zulässigkeit der Importverschmelzung ist insoweit mit dem Bestehen einer Eintragungspflicht des Registergerichtes der übernehmenden Gesellschaft gleichzusetzen.
III. Zulässigkeit grenzüberschreitender Verschmelzungen und primäres Gemeinschaftsrecht 9
B. Zulässigkeit der Exportverschmelzung und primäres Gemeinschaftsrecht
Die Frage der gemeinschaftsrechtlichen Zulässigkeit der Exportverschmelzung 43 nach Art 43 EG iVm Art 48 EG wurde seitens des EuGH bisher noch nicht entschieden, 44 kann jedoch unmittelbar aus dem Primärrecht abgeleitet werden. Nach dem Wortlaut von Art 43 Abs 1 EG sind neben Beschränkungen der freien Niederlassung (Hauptniederlassung) von Staatsangehörigen eines Mitgliedstaates 45 im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaates Beschränkungen bei der Gründung von Agenturen, Zweigniederlassungen oder Tochtergesellschaften durch die Angehörigen eines Mitgliedstaates verboten. Art 43 Abs 2 EG umfasst vorbehaltlich des Kapitels über den Kapitalverkehr die Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten sowie die Gründung und Leitung von Gesellschaften iSd Art 48 EG nach den Bestimmungen des
Aufnahmestaates für seine eigenen Angehörigen. 46 Der EuGH versteht den Anwendungsbereich von Art 43 EG weit und subsumiert unter diesen auch die Möglichkeit, „in stabiler und kontinuierlicher Weise am Wirtschaftsleben eines anderen Mitgliedstaates teilzunehmen“, und unterwirft Art 43 EG bzw 48 EG nicht nur diejenigen innerstaatlichen Vorschriften und Praktiken, die die Ausübung der jeweiligen wirtschaftlichen Tätigkeit unmittelbar und spezifisch betreffen, sondern auch all diejenigen, „bei denen es um verschiedene, für die Ausübung dieser Tätigkeiten nützlichen, allgemeinen Befugnisse geht“. 47 Die Niederlassungsfreiheit sichert damit neben der primären Niederlassung die sekundäre Niederlassung, 48 bei welcher zwar ein Betriebsteil verlagert oder neu errichtet wird, der Betriebsschwerpunkt im Herkunftsmitgliedstaat jedoch aufrechterhalten wird und so über Niederlassungen in zwei EU/EWR-Staaten eine Wirtschaftstätigkeit entfaltet wird. Dieses Ergebnis entspricht wirtschaftlich dem eines grenzüberschreitenden Verschmel-zungsvorganges, zumal idR das Vermögen der übertragenden KapGes verschmelzungsbe-
43 Derin dieser Arbeit verwendete Begriff der „Exportverschmelzung“ deckt sich begrifflich mit dem der sog Hinausverschmelzung.
44 Diese Frage ist dann von Bedeutung, wenn das innerstaatliche Recht der übertragenden Gesellschaft die Auflösung und Abwicklung der Gesellschaft vorsieht. Die Übertragung des Vermögens der übertragenden Gesellschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die übernehmende Gesellschaft wäre in diesem Fall ausgeschlossen.
45 Darunter sind nach Art 48 EG auch die nach den Rechtsvorschriften des jeweiligen Mitgliedstaates gegründeten Gesellschaften zu verstehen.
46 Weder Import- noch Exportverschmelzungen werden daher vom Wortlaut der Art 43 EG und Art 48 EG ausdrücklich erfasst.
47 Vgl Schlussanträge des Generalanwalts Tizzano v 7. Juli 2005, Rs C-411/03, SEVIC Systems, Slg 2005, I-10808, Rn 29. Vgl auch Rieder, EuGH-Rechtssache Sevic: Grenzüberschreitende Verschmelzung zulässig, GeS 2006, 4.
48 Schlag in Schwarze, EU-Kommentar 2 (2009) Art 43 Rz 29.
III. Zulässigkeit grenzüberschreitender Verschmelzungen und primäres Gemeinschaftsrecht 10
dingt in einer Betriebsstätte im Wegzugsstaat verbleibt, der Rechtsträger sich jedoch in einem anderen Staat befindet. 49 Obwohl es nach dem Wortlaut des Art 43 EG nur gen eines anderen EU/EWR-Staates möglich ist, sich auf die Vorschrift zu berufen, können sich nach stRsp des EuGH 50 auch Inländer, die einen gesellschaftsrechtlich relevanten Sachverhalt erfüllen, ihrem Heimatstaat gegenüber auf den Gewährleistungsinhalt von Art 43 EG iVm Art 48 EG stützen. 51 Die Mitgliedstaaten dürfen daher nach Art 43 EG iVm Art 48 EG weder die Niederlassung ausländischer Wirtschaftsbeteiligter im Inland noch die Niederlassung inländischer Wirtschaftsbeteiligter in einem anderen Mitgliedstaat verhindern oder beschränken. Bezogen auf grenzüberschreitende Verschmelzungsvorgänge bedeutet dies, dass in denjenigen Fällen, in denen man die Importverschmelzung unter Art 43 EG iVm Art 48 EG subsumiert, 52 auch die Zulässigkeit der Exportverschmelzung bejaht werden muss. 53 Die generelle Verweigerung der Exportverschmelzung steht damit nicht im Einklang 54 mit dem primären Gemeinschaftsrecht. Das „gemeinschaftsrechtliche Gebot“ der Zulässigkeit grenzüberschreitender Importverschmelzungen ist auf Exportver- schmelzungenauszudehnen. 55 Voraussetzung dafür ist jedoch die Zulässigkeit innerstaatlicher Verschmelzungen nach dem Recht des Wegzugsstaates.
49 Für Differenzierungen zwischen Wegzug bzw Zuzug bleibt im Rahmen dieser wirtschaftlichen Betrachtung kein Raum.
50 Vgl etwa EuGH 13.4.2000, Rs C-251/98, Baars, Slg 2000, I-2787.
51 Vgl Scheuer in Lenz/Borchardt, EU- und EG-Vertrag 4 (2006) Art 43 Rz 6. Vgl Scheuer in Lenz, EG-Vertrag 2 (1999) Art 43 Rz 6. Vgl Mayer in Mayer, Kommentar zu EU- und EG-Vertrag 5.Lfg (2003) Art 43 Rz 13.
52 Vgl dementsprechend EuGH 13.12.2005, Rs C-411/03, SEVIC Systems, Slg 2005, I-10805, Rn 16.
53 Damit sind sowohl sog „inbound“- als auch „outbound“-Konstellationen vom Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit umfasst. Vgl zur Frage der Rechtssubjektivität des untergehenden Rechtsträgers (Art 43 EG) Koppensteiner, Zur grenzüberschreitenden Verschmelzung, GesRZ 2006, 111.
54 Auf Rechtfertigungsebene finden mE die in der Rs „SEVIC Systems“ zur Importverschmelzung vorgebrachten Argumente sinngemäß Anwendung.
55 Vgl Kepplinger, Grenzüberschreitende Verschmelzung, zulässig - aber undurchführbar?, wbl 2000, 485. Vgl grundsätzlich zur „outbound“-Situation Cordewener, Deutsche Unternehmensbesteuerung und europäische Grundfreiheiten - Grundzüge des materiellen und formellen Rechtsschutzsystems der EG, DStR 2004, 6 (8).
IV. Grundlagen internationaler Konzentrationsvorgänge
Die Beteiligung von KapGes unterschiedlichen Personalstatuts an ein und demselben Ver-schmelzungsvorgang führt zur kumulierten Anwendung des Normenmaterials der beteiligten Staaten. Bezogen auf die Verschmelzung einer D-KapGes mit einer Ö-KapGes bedeutet dies, dass sich die gesellschaftsrechtlichen Grundlagen für die D-KapGes nach dem Zehnten Abschnitt im Zweiten Teil des Zweiten Buches des dUmwG (§ 122a dUmwG bis § 122l dUmwG), 56 eingefügt durch das Zweite Gesetz zur Änderung des dUmwG, 57 richten. Der steuerrechtliche Rahmen findet sich in diesem Fall im dUmwStG (§ 11 dUmwStG bis § 13 dUmwStG). 58 Die gesellschaftsrechtlichen Grundlagen für die Ö-KapGes wurden demgegenüber vom österreichischen Gesetzgeber in einem eigenen Gesetz, dem am 15. Dezember 2007 in Kraft getretenen EU-Verschmelzungsgesetz (§ 1 öEU-VerschG bis § 18 öEU-VerschG), umgesetzt. 59 Aus steuerrechtlicher Perspektive unterliegt die Ö-KapGes Art I öUmgrStG (§ 1 öUmgrStG bis § 6 öUmgrStG). 60 Die genannten gesellschafts- als auch steuerrechtlichen Bestimmungen berücksichtigen (weitgehend) die ebenfalls anwendbaren sekundärrechtlichen Vorgaben der Fusionsrichtlinie 61 und der Verschmelzungsrichtlinie. 62 Sowohl für die Import- als auch die Exportverschmelzung besteht damit im innerstaatlichen Recht eine einheitliche Rechtsgrundlage. 63
56 Vgl § 122a Abs 2 dUmwG, welcher wiederum auf die Vorschriften des Ersten Teils und des Zweiten, Dritten und Vierten Abschnitts des Zweiten Teils des dUmwG verweist und diese subsidiär für anwendbar erklärt.
57 Vgl Zweites Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes dBGBl I 2007, 542.
58 Vgl Umwandlungssteuergesetz dBGBl I 2006, 2782, geändert durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 dBGBl I 2007, 1912 und das Jahressteuergesetz 2008 dBGBl I 2007, 3150.
59 Vgl Gesellschaftsrechts-Änderungsgesetz 2007 öBGBl I 2007/72. § 3 Abs 2 öEU-VerschG verweist wiederum auf die §§ 219 bis 233 öAktG bzw §§ 96 bis 101 öGmbHG und erklärt damit, das für innerstaatliche Verschmelzungen geltende Normenmaterial für subsidiär anwendbar.
60 Vgl Umgründungssteuergesetz öBGBl I 1991/699, zuletzt geändert durch das 1. BVRBG öBGBl I 2008/2.
61 Vgl Richtlinie 90/434/EWG des Rates v 23.7.1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, ABl 1990 L 225 S 1, zuletzt geändert durch die RL 2005/19/EG ABl L 58 S 19 - im Folgenden als FusRL bezeichnet.
62 Vgl Richtlinie 2005/56/EG des Europäischen Parlaments und des Rates v 26.11.2005 über die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften aus verschiedenen Mitgliedstaaten, ABl 2005 L 310 S 1 - im Folgenden als VRL bezeichnet. Vgl Hirschler, Anforderungen an das Steuerrecht bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen, taxlex 2008, 6; Kofler/Schindler, Grenzüberschreitende Umgründungen: Änderungen der steuerlichen Fusionsrichtlinie und Anpassungsbedarf in Österreich (Teil I), taxlex 2005, 496.
63 Vgl dazu weiters die bereits 2001 erlassene Verordnung (EG) 2157/2001 des Rates v 8.10.2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE), ABl 2001 L 294 S 1, zuletzt geändert durch die VO (EG) 1791/2006, ABl L 363 S 1.
IV. Grundlagen internationaler Konzentrationsvorgänge 12
A. Unternehmensrechtliche Grundlagen
Bis zur Umsetzung der VRL in das innerstaatliche Recht der Republik Österreich und der Bundesrepublik Deutschland durch das GesRÄG 2007 64 bzw das Zweite Gesetz zur Änderung des dUmwG (2007) wurde die Frage, welche Rechtsnormen auf einen grenzüberschreitenden Verschmelzungsvorgang Anwendung finden, unter Rückgriff auf innerstaatliches Kollisionsrecht der beteiligten Rechtsordnungen gelöst. 65 Auch im Anwendungsbereich der VRL haben am grenzüberschreitenden Verschmelzungsvorgang beteiligte EU/EWR-KapGes die Rechtsvorschriften und Formalitäten des für sie geltenden innerstaatlichen Rechts einzuhalten, sofern die VRL selbst nichts anderes bestimmt. 66 An die Untersuchung der auf die am Verschmelzungsvorgang beteiligten Rechtsträger anwendbaren Bestimmungen der VRL schließt daher eine systematische Darstellung des Verschmelzungsverfahrens an.
1. Die RL 2005/56/EG über die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften aus
verschiedenen Mitgliedstaaten
Die Verfahrensabschnitte bei Verschmelzungen von KapGes aus unterschiedlichen EU/EWR-Staaten 67 wurden mit der VRL 68 auf eine einheitliche Rechtsgrundlage gestellt. Das Verhältnis der VRL zum nationalen Verschmelzungsrecht und dessen Schutzbestimmungen ergibt sich aus dem 3. Erwägungsgrund der VRL bzw Art 4 Abs 1 VRL, wonach subsidiär das innerstaatliche Recht der beteiligten EU/EWR-Staaten Anwendung findet. 69 Die VRL wählt damit grundsätzlich einen kollisionsrechtlichen Ansatz, 70 harmonisiert das
64 Vgl Althuber/Vavrovsky, GesRÄG 2007 - aktuelle Änderungen im Umgründungsrecht, GeS 2007, 416.
65 Vgl Koppensteiner, Zur grenzüberschreitenden Verschmelzung, GesRZ 2006, 111. Vgl mit Auswegskonstruktion Bittner, Grenzüberschreitende Umwandlung auf den Alleingesellschafter, GesRZ 2003, 161 sowie Rüffler, Die Umwandlung auf den deutschen Alleingesellschafter - eine Kritik an der Entscheidung des OGH 6 Ob 283/02i, GesRZ 2004, 3.
66 Uneingeschränkte Bedeutung kommt dem Kollisionsrecht nur für grenzüberschreitende Verschmelzungen mit KapGes aus sog Drittstaaten iSd Art 56 EG zu.
67 Vgl Art 1 VRL.
68 Richtlinie 2005/56/EG des Europäischen Parlaments und des Rates v 26.11.2005 über die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften aus verschiedenen Mitgliedstaaten, ABl 2005 L 310 S 1.
69 Vgl Ratka, Die neue Richtlinie zur grenzüberschreitenden Verschmelzung von Kapitalgesellschaften, GeS 2006, 52.
70 Vgl weiters den 3. und den 15. Erwägungsgrund der RL 2005/56/EG. Vgl Art 1 der Verordnung (EG) 2157/2001 des Rates v 8.10.2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft, ABl 2001 L 294 S 1, zuletzt geändert durch die VO (EG) 1791/2006, ABl L 363 S 1. Vgl Ratka, Die neue Richtlinie zur grenzüberschreitenden Verschmelzung von Kapitalgesellschaften, GeS 2006, 52; Kaufmann, Die grenzüberschreitende Ver- schmelzung nach dem EU-VerschG, RdW 2008, 123.
IV. Grundlagen internationaler Konzentrationsvorgänge 13
Verschmelzungsverfahren jedoch in weiten Bereichen insb durch detaillierte (Verfah-rens-)Vorschriften mit dem Ziel, einerseits grenzüberschreitende Verschmelzungen von KapGes zu erleichtern und andererseits die Interessen beteiligter Gläubiger, Arbeitnehmer und Minderheitsgesellschafter zu wahren. 71
Einigen sich Leitungs- oder Verwaltungsorgane der beteiligten KapGes, so haben diese einen gemeinsamen Verschmelzungsplan (Art 5 VRL) aufzustellen. Einen Monat vor der
Gesellschafterversammlung, bei der über den Verschmelzungsplan zu beschließen 72 ist, muss dieser nach innerstaatlichem Recht jedes Mitgliedstaates bekanntgemacht werden. Ebenfalls einen Monat vor Beschlussfassung hat das Leitungs- oder Verwaltungsorgan jeder Gesellschaft einen für die Gesellschafter bestimmten Bericht über die rechtlichen und wirtschaftlichen Aspekte der grenzüberschreitenden Verschmelzung und deren Auswirkungen auf Gesellschafter, Gläubiger und Arbeitnehmer (Art 7 VRL) sowie einen Bericht unabhängiger Sachverständiger 73 (Art 8 VRL) aufzustellen. Entsprechend dem Vorbild der SE-VO 74 erfolgt in einem zweistufigen Prüfungsverfahren (Art 10 VRL und Art 11 VRL), zuerst auf der Ebene der beteiligten KapGes, sodann nur noch für die übernehmende KapGes, die Kontrolle, dass alle für die Verschmelzung erforderlichen Maßnahmen ordnungsgemäß durchgeführt wurden. Die Kontrolle der Rechtmäßigkeit der einzelnen Verfahrensabschnitte erfolgt durch eine von jedem Mitgliedstaat benannte Stelle. Diese benannte Stelle stellt sodann „unverzüglich“ eine Bescheinigung aus, aus der zweifelsfrei hervorgeht, dass die der Verschmelzung vorangehenden Rechtshandlungen und Formalitäten ordnungsgemäß vollzogen wurden. In einem zweiten Schritt erfolgt, unter Vorlage der Bescheinigung nach Art 10 Abs 2 VRL sowie des genehmigten Verschmelzungsplans, die Überprüfung der Rechtmäßigkeit der grenzüberschreitenden Verschmelzung für die Verfahrensabschnitte, welche die Durchführung der grenzüberschreitenden Gesellschaft betreffen (Art 11 VRL). 75
71 Vgl dazu insbesondere den 8. und 13. Erwägungsgrund der Richtlinie 2005/56/EG des Europäischen Parlaments und des Rates v 26.11.2005 über die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften aus verschiedenen Mitgliedstaaten, ABl 2005 L 310 S 1 sowie Art 4 Abs 1 lit b VRL und Art 4 Abs 2 VRL, die ausdrücklich auf die innerstaatlichen Schutzvorschriften für Gläubiger, Minderheitsgesellschafter, Arbeitnehmer und Aktieninhaber verweisen. Vgl Straub, Neue Entwicklungen bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen, ecolex 2006, 219.
72 Vgl zur Vorbehaltsmöglichkeit zum Zwecke der Arbeitnehmermitbestimmung Art 9 Abs 2 VRL.
73 Vgl Art 8 Abs 2 VRL; vgl Art 22 SE-VO.
74 Vgl Art 25 SE-VO und Art 26 SE-VO.
75 Vgl zur zweistufigen Rechtmäßigkeitskontrolle Ratka, Die neue Richtlinie zur grenzüberschreitenden Verschmelzung von Kapitalgesellschaften, GeS 2006, 52.
IV. Grundlagen internationaler Konzentrationsvorgänge 14
Das Register, in dem die aus der grenzüberschreitenden Verschmelzung hervorgehende KapGes eingetragen wird, hat unverzüglich dem Register, bei dem jede der KapGes ihre Unterlagen zu hinterlegen hatte, die Wirksamkeit der grenzüberschreitenden Verschmelzung zu melden. 76 Der Zeitpunkt des Wirksamwerdens der grenzüberschreitenden Verschmelzung bestimmt sich nach dem Recht des Mitgliedstaates, dem die aus der grenzüberschreitenden Verschmelzung hervorgehende KapGes unterliegt. 77 Damit richtet sich der Zeitpunkt des Eintritts sämtlicher Rechtswirkungen, somit auch der Übergang des gesamten Aktiv- und Passivvermögens der übertragenden KapGes, nach dem Personalstatut der übernehmenden KapGes. 78
2. Die grenzüberschreitende Verschmelzung im deutschen und österreichischen Gesellschaftsrecht
Der konkrete verfahrensrechtliche Ablauf der (beabsichtigten) Verschmelzungsvorgänge wird in der Lehre 79 systematisch in mehrere Phasen unterteilt. Diese Systematisierung soll in der Folge für die grenzüberschreitende Verschmelzung der D-KapGes mit der Ö-KapGes nutzbar gemacht werden.
Um den Verschmelzungsvorgang einzuleiten, müssen die beteiligten Vertretungsorgane der D-KapGes und der Ö-KapGes den Entschluss zur Verschmelzung fassen, an den sodann die Planungsphase anschließt. Es empfiehlt sich zu diesem Zeitpunkt, einen Ablaufplan über die weiteren Schritte der Verschmelzung zu erstellen. Ausgangspunkt weiterer Planungsüberlegungen sind idR die Schlussbilanzen zum Ende des Wirtschafts- bzw Kalenderjahres. 80
76 Die Löschung der früheren Eintragung erfolgt gemäß Art 13 Abs 2 VRL gegebenenfalls bei Eingang dieser Meldung, nicht jedoch vorher.
77 Vgl Art 12 VRL.
78 Dies steht im Widerspruch zur kollisionsrechtlichen Vereinigungstheorie, die insoweit auf die Personalstatuten der beteiligten Gesellschaften abstellt und nach wie vor auf grenzüberschreitende Verschmelzungen mit KapGes aus Drittstaaten Anwendung findet.
79 Vgl Sagasser/Ködderitzsch in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen 3 (2002) J 9; Fronhöfer in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht 83.Lfg (2005) § 2 Rz 60.
80 Vgl § 17 Abs 2 dUmwG sowie § 220 Abs 3 öAktG. Die Schlussbilanzen müssen nicht veröffentlicht werden.
IV. Grundlagen internationaler Konzentrationsvorgänge 15
a) Planungsphase
Der Verschmelzungsablauf hat sich sowohl an außersteuerlichen als auch steuerrecht- lichenZielvorgaben zu orientieren. Diese bestimmen die weiteren Verfahrensschritte, die Verschmelzungsrichtung und allfällige gesellschaftsrechtliche Begleitmaßnahmen. 81 Aus steuerrechtlicher Sicht besteht das Ziel der D-KapGes sowie auch der Ö-KapGes darin, die weitere Verwertbarkeit vorhandener Verlustvorträge des übertragenden Rechtsträgers bei dessen Rechtsnachfolger sicherzustellen. Dafür notwendige steuerrechtliche Gestaltungsüberlegungen 82 finden bereits in den zu erstellenden Ablaufplan Eingang. 83 Notwendige Voraussetzung der grenzüberschreitenden Verschmelzung - und damit für den Gang des Verschmelzungsverfahrens - ist, dass es sich bei den beteiligten Rechtsträgern um verschmelzungsfähige Rechtsträger handelt. Dies ist sowohl für die D-KapGes als auch die Ö-KapGes in der Rechtsform einer AG bzw GmbH zu bejahen. 84
b) Vorbereitungsphase
An die Aufstellung der Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers zum Verschmelzungsstichtag 85 folgt - zur Ermittlung des Umtauschverhältnisses der Anteile des bei der Verschmelzung untergehenden Rechtsträgers gegen Anteile des aufnehmenden Rechtsträgers - die Feststellung der Unternehmenswerte. Dies geschieht auf der Basis einer Unternehmensbewertung der beteiligten Rechtsträger. 86
In der Vorbereitungsphase wird sodann der Fokus auf die Aufstellung des Verschmelzungsplans (Verschmelzungsvertrag), des Verschmelzungsberichtes und auf die Prüfung des Verschmelzungsplans gerichtet.
81 Die gesellschaftsrechtliche Durchführbarkeit der beabsichtigten Verschmelzungsvariante ist in die Planungsüberlegungen einzubeziehen.
82 Dies gilt insb für die Entscheidung, ob im Wegzugsstaat eine operativ tätige Betriebsstätte verbleibt.
83 Vgl dazu Kapitel IX.
84 Gemäß Art 4 Abs 1 lit a VRL richtet sich die aktive und passive Verschmelzungsfähigkeit nach dem jeweiligen Personalstatut der beteiligten Gesellschaften. Vgl demgegenüber Art 2 Abs 1 SE-VO.
85 Vgl § 220 Abs 3 öAktG sowie § 17 Abs 2 dUmwG.
86 Es empfiehlt sich die Einholung eines Unternehmensbewertungsgutachtens, bei dessen Erstellung sowohl in der Bundesrepublik Deutschland als auch in der Republik Österreich verschiedene Formen der sog Er- tragswertmethode zur Anwendung kommen.
IV. Grundlagen internationaler Konzentrationsvorgänge 16
Die Vertretungsorgane (Vorstandsmitglieder, Geschäftsführer) der D-KapGes und der Ö-KapGes unterfertigen den Verschmelzungsplan in vertretungsbefugter Anzahl 87 (§ 122c dUmwG, § 5 öEU-VerschG) 88 , welcher notariell zu beurkunden ist. 89 Sein Inhalt geht, nach den Vorgaben der VRL, über den Mindestinhalt nach § 220 Abs 2 öAktG und § 5 dUmwG hinaus, indem etwa Informationen über die Bewertung 90 des übertragenen Aktiv-und Passivvermögens gefordert werden. 91 Seine Einreichung beim Registergericht durch die Vertretungsorgane hat mindestens einen Monat vor dem Tag der Gesellschafterversammlung, 92 die über die Zustimmung zum Verschmelzungsplan beschließen soll, zu erfolgen (§ 122d dUmwG, § 221a Abs 1 öAktG). Der Verschmelzungsbeschluss und die nach dem Gesetz erforderlichen Zustimmungserklärungen einzelner Anteilsinhaber müssen ebenfalls notariell beurkundet werden.
In dem ebenfalls zwingend aufzustellenden Verschmelzungsbericht (§ 6 öEU-VerschG, § 122e dUmwG) sind über 93 den Mindestinhalt 94 in § 220a öAktG bzw § 8 dUmwG hinaus auch die Auswirkungen der grenzüberschreitenden Verschmelzung auf die Gläubiger und die Arbeitnehmer der an der Verschmelzung beteiligten Gesellschaften, einschließlich der Auswirkungen der Verschmelzung auf die schuldrechtlichen Ansprüche der Arbeitnehmer, zu erläutern. 95 Während ein Verzicht auf den Verschmelzungsbericht durch sämtliche Anteilsinhaber der beteiligten Gesellschaften nicht möglich ist, kann ein gemeinsamer Verschmelzungsbericht der D-KapGes und der Ö-KapGes aufgestellt werden, sofern dieser den inhaltlichen Anforderungen der beteiligten Rechtsordnungen genügt.
87 Im Verschmelzungsplan könnte darüber hinaus bereits offengelegt werden, in welcher Form die Erbringung einer Sicherheitsleistung zu erfolgen hat (§ 13 öEU-VerschG bzw § 122j dUmwG).
88 Vgl § 122c dUmwG, wonach - im Gegensatz zur VRL - bereits der Entwurf des Verschmelzungsplans als Vorabinformation ausreicht. Entgegen der hA in der Bundesrepublik Deutschland muss in der Republik Österreich der Verschmelzungsplan nicht als eine einzige Urkunde aufgestellt werden. Vgl dazu Althuber/Vavrovsky, GesRÄG 2007 - aktuelle Änderungen im Umgründungsrecht, GeS 2007, 416. Vgl darüber hinaus die Vereinfachungsregel in § 5 Abs 3 öEU-VerschG.
89 Vgl zu den Erleichterungen beim „upstream merger“ § 5 Abs 4 S 2 öEU-VerschG bzw § 122c Abs 3 dUmwG.
90 Die Bewertung des Aktiv- und Passivvermögens hat nach bilanzrechtlichen Vorschriften des übernehmenden Rechtsträgers zu erfolgen.
91 § 220 öAktG fordert im Gegensatz zu § 5 dUmwG keine Angaben über die voraussichtlichen Auswirkungen der grenzüberschreitenden Verschmelzung auf die Beschäftigung der Arbeitnehmer.
92 Die Vorlage der Jahresabschlüsse aus den vergangenen drei Jahren der KapGes erfolgt demgegenüber spätestens mit der Einberufung der Gesellschafterversammlung (§ 49 Abs 2 dUmwG bzw § 63 Abs 1 dUmwG). Vgl für die Ö-KapGes § 221a Abs 2 Z 2 öAktG.
93 Vgl Argument „auch“ nach dem Wortlaut des § 122e dUmwG bzw § 6 öEU-VerschG.
94 Insb sind in diesem auch steuerliche Vorteile, wie die Nutzung vorhandener Verlustvorträge, zu erläutern.
95 Gemäß § 6 Abs 2 öEU-VerschG beinhaltet der Verschmelzungsbericht eine Erklärung über die Höhe des Nennkapitals und der gebundenen Rücklagen. Vgl demgegenüber § 122e dUmwG mit engerem Wortlaut.
IV. Grundlagen internationaler Konzentrationsvorgänge 17
Neben der Erläuterung des Verschmelzungsplans durch den Verschmelzungsbericht tritt dessen obligatorische externe Prüfung durch einen oder mehrere sachverständige Prüfer (§ 7 öEU-VerschG, § 122f dUmwG). Für die Ö-KapGes hat weiters deren Aufsichtsrat die beabsichtigte Verschmelzung auf der Grundlage des Verschmelzungsplans und -berichtes sowie des Prüfberichtes zu prüfen und darüber einen schriftlichen Bericht zu erstatten. 96
Muss das Gesellschaftskapital bei der übernehmenden Gesellschaft erhöht werden, ist auch diese vorzubereiten. Es sind die Regelungen zur Kapitalerhöhung für innerstaatliche Verschmelzungen heranzuziehen. 97
c) Beschlussphase
Im Anschluss an die Vorbereitungsphase erfolgt die Beschlussfassung über den Verschmelzungsplan mit mindestens der Mehrheit von drei Viertel des vertretenen Grundkapitals, da jener zu seiner Gültigkeit der Zustimmung der Anteilseigner der beteiligten Rechtsträger bedarf (§ 221 öAktG, § 13 dUmwG). 98 Die Gesellschafterversammlung kann dabei die Verschmelzung davon abhängig machen, ob die Modalitäten für die Mitbestimmung der Arbeitnehmer ausdrücklich von ihr bestätigt werden. Erfolgt eine verschmelzungsbedingte Kapitalerhöhung, ist diese ebenfalls durch die Anteilsinhaber zu genehmigen.
Jedem Gesellschafter des übertragenden Rechtsträgers, der sein Vermögen auf eine Gesellschaft mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat überträgt, steht, unabhängig von einer bestimmten Mindestbeteiligung vor der Eintragung der Verschmelzung, gegenüber der Gesellschaft oder einem Dritten, der eine Barabfindung angeboten hat, gemäß § 122i dUmwG bzw § 10 öEU-VerschG das Recht auf angemessene Barabfindung gegen Hingabe seiner Anteile zu, wenn er gegen den Verschmelzungsbeschluss Widerspruch zur Niederschrift erklärt hat. Dem Eintragungsverfahren ebenfalls vorgelagert ist der Schutz der Gläubiger der übertragenden Gesellschaft. Melden sich diese binnen zwei Monaten nach dem Tag, an
96 Vgl dazu § 220c öAktG.
97 Vgl zur Kapitalerhöhung für die Ö-KapGes § 223 öAktG und § 96 Abs 3 öGmbHG bzw für die D-KapGes § 53 dUmwG, § 66 dUmwG.
98 Bei der 100%igen Verschmelzung auf den Alleingesellschafter kann es bei der übertragenden KapGes zum Entfall des Verschmelzungsbeschlusses kommen. Vgl aber § 9 Abs 2 öEU-VerschG sowie § 122g Abs 2 dUmwG.
IV. Grundlagen internationaler Konzentrationsvorgänge 18
dem der Verschmelzungsplan kundgemacht worden ist, schriftlich, muss für Forderungen, deren Erfüllung gefährdet ist, Sicherheit geleistet werden (§ 13 öEU-VerschG, § 122j dUmwG).
d) Vollzugsphase
Die registerrechtliche Behandlung der grenzüberschreitenden Verschmelzung der D-KapGes mit der Ö-KapGes erfolgt sodann in einem zweistufigen Verfahren. 99 In einem ersten Schritt ist die beschlossene 100 Verschmelzung beim Gericht, in dessen Sprengel die übertragende KapGes ihren Sitz hat, durch das Vertretungsorgan der übertragenden Kap-Ges anzumelden. Im Rahmen der Prüfung dieser Anmeldung hat sich das zuständige Gericht davon zu überzeugen, ob die der Verschmelzung vorangegangenen Rechtshandlungen und Formalitäten ordnungsgemäß (des übertragenden Rechtsträgers) durchgeführt wurden und die Forderungen der Gläubiger und sonstigen schuldrechtlichen Beteiligten (§ 13 öEU-VerschG, § 122j dUmwG) sowie die Abfindung der austrittswilligen Gesellschafter 101 (§ 10 öEU-VerschG, § 122i dUmwG) sichergestellt sind. Ist dies der Fall, so hat das Gericht die Eintragung durchzuführen und hierüber eine Bescheinigung auszustellen (sog Bescheinigung der Ordnungsmäßigkeit der der Verschmelzung vorangehenden Rechts-handlungen und Formalitäten). 102 Nach Ausstellung der Rechtmäßigkeitsbescheinigung erfolgt das eigentliche Verfahren zur Eintragung der Verschmelzung, das sich nach dem Recht der übernehmenden ausländischen Gesellschaft richtet. Die Vorstände der beteiligten KapGes haben die Verschmelzung beim Registergericht des übernehmenden Rechtsträgers anzumelden (§ 15 öEUVerschG, § 122l dUmwG). 103 Die sich verschmelzenden KapGes haben sodann die Rechtmäßigkeitsbescheinigung der für die Prüfung der Durchführung der Verschmelzung zuständigen Stelle vorzulegen. 104 Ist deren Rechtswirksamkeit
99 Vgl dazu bereits Kapitel IV. A. 1.
100 Vgl Kaufmann in Frotz/Kaufmann, Grenzüberschreitende Verschmelzungen (2008) § 14 Rz 1.
101 Vgl Althuber/Vavrovsky, GesRÄG 2007 - aktuelle Änderungen im Umgründungsrecht, GeS 2007, 416 zur Prüfung der Angemessenheit der Bedingungen der Barabfindung.
102 Diese ist der übertragenden Gesellschaft zuzustellen. Vgl Art 11 Abs 2 VRL.
103 Im Gegensatz zur übernehmenden Ö-KapGes ist die verschmelzungsbedingte Kapitalerhöhung bei der übernehmenden D-KapGes nicht gleichzeitig mit der Verschmelzung in das Firmenbuch anzumelden und einzutragen, sondern stellt vielmehr eine Voraussetzung für die Eintragung der Verschmelzung dar.
104 Vgl Fida/Rieder, Die grenzüberschreitende Verschmelzung, ecolex 2007, 685 (688).
IV. Grundlagen internationaler Konzentrationsvorgänge 19
eingetreten, 105 hat das zuständige (ausländische) Register dem des übertragenden Rechtsträgers „unverzüglich“ zu melden, dass die Verschmelzung eingetragen und damit die Verschmelzung wirksam geworden ist.
B. Steuerrechtliche Grundlagen
Die Umsetzung der getroffenen Planungsentscheidung 106 im Wege des grenzüberschreitenden Verschmelzungsvorganges und eine allenfalls nicht vermeidbare verschmelzungsbedingte Verlegung von Wirtschaftsgütern bzw Betriebsteilen führen zu steuerrechtlichen Konsequenzen in den am Verschmelzungsvorgang beteiligten Staaten. Innerstaatliche Entstrickungssysteme stellen bei Einschränkung des Besteuerungsrechtes die Besteuerung im
Inland entstandener stiller Reserven sicher, 107 müssen jedoch neben den Vorgaben durch die FusRL die Rsp des EuGH beachten. Kommt es zu einer tatsächlichen Verbringung von Wirtschaftsgütern 108 ins Ausland, so kann dies vor bzw nach oder verschmelzungsbedingt im Zuge des Verschmelzungsvorganges erfolgen. 109 Wird die Überführung von Wirtschaftsgütern zum Anlass für eine fiktive Gewinnbesteuerung genommen, beeinflusst diese das Entstehen bzw die Höhe steuerlicher Verluste der beteiligten KapGes. Rechtsgrundlage der Entstrickungsbesteuerung für den Fall der Überführung von Wirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebsstätte stellen in der Bundesrepublik Deutschland die mit dem SEStEG 110 erstmals eingeführten allgemeinen Ent- bzw Verstrickungsregeln für Betriebsvermögen 111 dar (§ 4 Abs 1 dEStG, § 12 dKStG). 112 § 4 Abs 1 S 3 dEStG 113
105 Vgl Bruckner in Helbich/Wiesner/Bruckner, Handbuch der Umgründungen 1.Lfg (2002) § 4 Rz 5 zur Rechtsnachfolge als Grundlage für den Übergang des Verlustabzugs.
106 Vgl dazu Kapitel IX.
107 Zum Wegfall des Besteuerungsrechtes kann es bei abweichender DBA-rechtlicher Betriebsstättenqualifikation bzw verschmelzungsbedingtem Übergang einer ausländischen Betriebsstätte kommen, sofern kein DBA bzw ein DBA mit Anrechnungsmethode abgeschlossen wurde. Vgl auch öUmgrStR 2002 Rz 72.
108 Eine Besteuerung von grenzüberschreitenden Funktionsverlagerungen bzw -verdoppelungen wurde vom österreichischen Fiskus bisher nicht als besteuerungswürdig angesehen. Vgl Ditz, Besteuerung einer Produktionsverlagerung nach der Funktionsverlagerungsverordnung - Praxisbeispiel, DB 2009, 141.
109 Spiegelbildlich dazu stellt sich aus der Sicht des Zuzugsstaates die Frage der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter.
110 Vgl Hahn, Kritische Erläuterungen und Überlegungen zum Entwurf des SEStEG, IStR 2006, 797. Vgl Benecke/Schnitger, Letzte Änderungen der Neuregelungen des UmwStG und der Entstrickungsnormen durch das SEStEG, IStR 2007, 22.
111 Vgl jedoch auch § 17 Abs 5 dEStG.
112 Vgl zum Gesetzesentwurf Hruschka, Die Ent- und Verstrickung stiller Reserven nach dem SEStEG, StuB 2006, 584. Vgl für natürliche Personen § 6 dAStG.
113 Der zeitliche Anwendungsbereich erstreckt sich auf Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2005 enden. Vgl dEStR 2005 H 4.3 (2-4).
IV. Grundlagen internationaler Konzentrationsvorgänge 20
„fingiert“ bei Ausschluss oder Beschränkung des Besteuerungsrechtes der Bundesrepublik Deutschland 114 hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsgutes die Rechtsfolge einer Entnahme, die im Gegensatz zur Entnahme für betriebsfremde Zwecke nicht mit dem Teilwert, sondern dem gemeinen Wert anzusetzen ist (§ 6 Abs 1 Nr 4 dEStG). 115 Im Falle sofortiger Realisation stiller Reserven durch Zuordnung eines Wirtschaftsgutes zu einer Betriebsstätte desselben Steuerpflichtigen in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union kann (Wahlrecht) durch den unbeschränkt Steuerpflichtigen einheitlich und für sämtliche Wirtschaftsgüter des abnutzbaren und nicht abnutzbaren 116 Anlagevermögens ein Ausgleichsposten nach § 4g dEStG 117 gebildet werden. 118 Die Höhe des Ausgleichspostens bestimmt sich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert des Wirtschaftsgutes. Dieser gewinnmindernde Ausgleichsposten ist im Wirtschaftsjahr der Bildung und in den vier folgenden Wirtschaftsjahren zu jeweils einem Fünftel gewinnerhöhend aufzulösen. Der Verstrickungswert bei späterer Rückführung des Wirtschaftsgutes setzt sich aus den fortgeführten Anschaffungskosten, den zwischenzeitlich gewinnerhöhend berücksichtigten Auflösungsbeträgen für den Ausgleichsposten und der Differenz aus (ausländischem) Rückführungswert und (ausländischem) 119 Buchwert im Zeitpunkt der Rückführung zusammen. 120 § 12
114 Eine Berufung auf § 6 Abs 5 dEStG scheitert in diesem Fall bereits daran, dass es zu keiner Überführung der einzelnen Wirtschaftsgüter von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen kommt. Die Fortführung der Buchwerte ist daher selbst dann nicht möglich, wenn die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Vgl weiterführend zu Funktionsverlagerungen Looks/Scholz, Funktionsverlagerungen nach der Neufassung des § 1 Abs 3 AStG, BB 2007, 2541.
115 Dementsprechend sieht § 4 Abs 1 S 7 dEStG - kraft Einlagefiktion - bei Entstehen des Besteuerungsrechtes den Ansatz übergehender Wirtschaftsgüter zum „gemeinen“ Wert vor (§ 6 Abs 1 Nr 5 a dEStG). Vgl dementsprechend zur Tauschbesteuerung § 6 Abs 6 dEStG. Vgl weiterführend zu den Unterschieden zur bisherigen BFH-Rechtsprechung und den bisherigen Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätzen Lange, Der Ausgleichsposten nach § 4g EStG bei der Ent- und Verstrickung von Wirtschaftsgütern, StuB 2007, 259. Vgl Benecke, Internationalisierung des Ertragsteuerrechts durch das SEStEG - ein Überblick, StuB 2007, 3 (4). Die Bewertung der überführten Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens mit dem Teilwert würde idR die Besteuerung stiller Reserven verhindern, da der Teilwert in diesem Fall den Wiederbeschaffungskosten entspricht.
116 Darunter fallen etwa Beteiligungen.
117 Vgl Lange, Der Ausgleichsposten nach § 4g EStG bei der Ent- und Verstrickung von Wirtschaftsgütern, StuB 2007, 259 (261), wonach über die generelle Verweisungsnorm des § 8 Abs 1 dKStG die Vorschrift auch für Körperschaften Anwendung findet.
118 Vgl Kessler/Winterhalter/Huck, Überführung und Rückführung von Wirtschaftsgütern: Die Ausgleichspostenmethode des § 4g EStG, DStR 2007, 133 (134).
119 Vgl dazu Lange, Der Ausgleichsposten nach § 4g EStG bei der Ent- und Verstrickung von Wirtschaftsgütern, StuB 2007, 259 (264).
120 Der Verstrickungswert stellt somit auf Wertansätze ab, die sich nach dem „ausländischen“ Recht des Betriebsstättenstaates ergeben. Vgl zur Kritik an der Bezugnahme auf § 175 dAO Lange, Der Ausgleichsposten nach § 4g EStG bei der Ent- und Verstrickung von Wirtschaftsgütern, StuB 2007, 259. Vgl Kessler/Winterhalter/Huck, Überführung und Rückführung von Wirtschaftsgütern: Die Ausgleichspostenmethode des § 4g EStG, DStR 2007, 133 (136). Setzt der Betriebsstättenstaat im Rückführungszeitpunkt keine Steuer fest, entspricht der „Rückführungswert“ dem Buchwert.
IV. Grundlagen internationaler Konzentrationsvorgänge 21
Abs 1 dKStG enthält die körperschaftsteuerliche Parallelregelung zu § 4 Abs 1 dKStG und damit auf Gesellschaftsebene einen Ersatzrealisationstatbestand zum gemeinen Wert. 121 Die gemäß § 12 Abs 1 dKStG idF des SEStEG, bei wortlautkonformer Interpretation, vorgesehene Aufdeckung und sofortige Versteuerung der stillen Reserven 122 wurde nunmehr systemkonform durch entsprechende Anwendung des § 4g dEStG beseitigt. 123 Die Ausdehnung des Konzeptes der aufgeschobenen Besteuerung auf verschmelzungsbedingte Vermögensverlagerungen in EU/EWR-Staaten unterblieb bisher. Der österreichische Steuergesetzgeber 124 hat sich dementgegen mit dem AbgÄG 2004 125 gegenüber EU-Staaten bzw EWR-Staaten, mit denen eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht, für das sog Nichtfestsetzungskonzept entschieden. Neben der Verbringung von Wirtschaftsgütern und Erbringung sonstiger Leistungen bzw der Verlegung von (Teil-)Betrieben bzw Betriebsstätten gemäß § 6 Z 6 öEStG 126 unterbleibt bei Verlust des Besteuerungsrechtes an im Privatvermögen gehaltenen Anteilen 127 an einer Körperschaft iSd § 31 öEStG 128 (§ 31 Abs 2 Z 2 öEStG) sowie den entsprechenden Tatbeständen des öUmgrStG die sofortige Besteuerung stiller Reserven. 129 Nach dem sog Nichtfestsetzungskonzept unterbleibt die Festsetzung der entstandenen Steuerschuld bis zur tatsächlichen Realisation, wodurch der Effekt einer Steuerstundung eintritt. 130 Die spä-
121 Vgl Benecke, Internationalisierungdes Ertragsteuerrechts durch das SEStEG - ein Überblick, StuB 2007, 3 (4).
122 Vgl demgegenüber Lange, Der Ausgleichsposten nach § 4g EStG bei der Ent- und Verstrickung von Wirtschaftsgütern, StuB 2007, 259 (261).
123 Eingeführt durch das Jahressteuergesetz 2008 dBGBl 2007 I 3150.
124 Vgl öEStR 2000 Rz 2505.
125 Vgl Einkommensteuergesetz 1988 öBGBl I 1988/400, idF Abgabenänderungsgesetz 2004 öBGBl I 2004/180 sowie insb die Anpassungen durch das Abgabenänderungsgesetz 2005 öBGBl I 2005/161 und das Abgabensicherungsgesetz 2007 öBGBl I 2007/99. Vgl insb § 6 Z 6 lit b öEStG sowie § 1 Abs 2 öUmgrStG, wonach eine Ausnahme vom Nichtfestsetzungskonzept für nicht entgeltlich erworbene unkörperliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für die nach der Überführung oder Verlegung im Ausland ein Aktivposten angesetzt wird, besteht. Vgl Kapitel IV. B. 2. a) in dieser Arbeit sowie die mE verfehlte Kritik von Hügel in Bertl/Eberhartinger/Egger/Kalss/Lang/Nowotny/Riegler/Schuch/Staringer, Sonderbilanzen bei Umgründungen (2008) 36.
126 Bei (erstmaligem) Eintritt der Wirtschaftsgüter oder (Teil-)Betriebe in das Besteuerungsrecht der Republik Österreich kommt es demgegenüber zu einer Neubewertung mit dem fremdüblichen Wert im Transferzeitpunkt. Vgl Tumpel, Steuerrechtliche Rahmenbedingungen der Europäischen Aktiengesellschaft, Ges-RZ 2002, 162. Vgl Aigner, Gemeinschaftsrechtliche Fragen der Überführung von Wirtschaftsgütern und der Wegzugsbesteuerung, ÖStZ 2002, 398 (401), welcher richtigerweise darauf hinweist, dass der Teilwert regelmäßig unter dem nach § 6 Z 6 öEStG anzusetzenden Wert liegt.
127 Vgl demgegenüber zur sofortigen Entstrickung § 17 Abs 5 dEStG.
128 Bei Eintritt in das Besteuerungsrecht der Republik Österreich nach § 31 Abs 3 öEStG gilt der gemeine Wert als Anschaffungskosten. Vgl öEStR 2000 Rz 6677 sowie § 37 Abs 4 Z 2 lit b öEStG.
129 Keine Anwendung findet das Nichtfestsetzungskonzept (§ 1 Abs 2 öUmgrStG) auf die Überführung von Wirtschaftsgütern zwischen einer inländischen Körperschaft und einer ausländischen Körperschaft abseits eines Verschmelzungsvorganges.
130 Vgl zur Festsetzung der Steuer innerhalb der 10-jährigen Verjährungsfrist des § 209 Abs 3 öBAO ab Entstehen des Abgabenanspruches. Vgl Tumpel, Steuerrechtliche Rahmenbedingungen der Europäischen Akti- Wird auf der folgenden Seite fortgesetzt
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tere Veräußerung 131 gilt als rückwirkendes Ereignis 132 im Sinne des § 295a öBAO. 133 Nach dem „Wegzug“ eingetretene Wertminderungen werden im Rahmen der aufgeschobenen Besteuerung, soweit diese nicht ohnedies in einem anderen Staat Berücksichtigung finden, im Wegzugsstaat berücksichtigt, sodass nur die positive Differenz zwischen den Anschaffungskosten und dem Entstrickungswert im Entstrickungszeitpunkt bzw dem (tatsächlichen oder fiktiven) Veräußerungserlös, 134 sollte dieser niedriger sein, besteuert wird. Für verschmelzungsbedingt übernommenes Vermögen, für das das Besteuerungsrecht der Republik Österreich entsteht, kommt es komplementär zur Entstrickung und unabhängig vom ausländischen Wertansatz zur zwingenden Neubewertung mit dem gemeinen Wert.
1. Die Fusionsbesteuerungsrichtlinie 90/434/EWG
Sekundärrechtliche Grundlage für die steuerliche Behandlung grenzüberschreitender Verschmelzungen innerhalb des EU-Raums bildet die bereits 1990 erlassene RL 90/434/EWG. 135 Das Ziel der RL 90/434/EWG besteht neben dem Aufschub der Besteuerung von Wertsteigerungen bzw Veräußerungsgewinnen auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene anlässlich des Verschmelzungsvorganges in einem Schutz der Besteuerungsrechte der Mitgliedstaaten. Konzeptionell geht die FusRL von dem idealtypischen Fall aus, dass grenzüberschreitende Verschmelzungen die Umwandlung der einbringenden
Gesellschaft in eine Betriebsstätte bzw die Zurechnung des übertragenen Vermögens zu einer Betriebsstätte der übernehmenden Gesellschaft im Wegzugsstaat zur Folge haben. Wird das übertragene Aktiv- und Passivvermögen tatsächlich einer Betriebsstätte der über-
engesellschaft,GesRZ 2002, 162. Selbiger spricht sich richtigerweise für die Anwendung der Rechtslage (insbesondere Steuersatz und allfällige Befreiungen) im Zeitpunkt der tatsächlichen Realisierung aus.
131 Demgegenüber sind im Rückführungsfall die abnutzbaren Wirtschaftsgüter mit den fortgeschriebenen Buchwerten bzw die nicht abnutzbaren Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert anzusetzen.
132 Vgl zu Umgründungen des Rechtsnachfolgers öUmgrStR 2002 Rz 44c.
133 Vgl zur absoluten Verjährung öEStR 2000 Rz 2517g.
134 Vom Ansatz des gemeinen Wertes nach (§ 4 dEStG, § 12 dKStG) unterscheidet sich der Fremdvergleichswert nach § 6 Z 6 öEStG. Letzterer stellt jedoch ebenfalls einen marktorientierten Veräußerungspreis dar, weshalb im Gegensatz zum Teilwert eine Gewinnspanne (insb bei Umlaufvermögen) anzusetzen ist.
135 Vgl Saß, Die Fusionsrichtlinie und die Mutter/Tochterrichtlinie, DB 1990, 2340. Vgl Richtlinie 90/ 434/EWG des Rates v 23.7.1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, ABl 1990 L 225 S 1, zuletzt geändert durch die Richtlinie 2006/98/EG, ABl L 363 S 129. Vgl zu den wichtigsten Neuerungen durch die RL 2005/19/EG http://ec.europa.eu/taxation_customs/ taxation/company_tax/mergers_directive/index (12.07.2006). Vgl Tissot, Entwurf zur Abänderung der EU-Fusionsrichtlinie: Erweiterter Anwendungsbereich, steuerneutrale Aufwertung bei Einbringungen, SWI 2004, 119. Vgl zur Änderungsrichtlinie und der Einbeziehung hybrider Gesellschaften Kofler/Schindler, Grenz- überschreitende Umgründungen unter Beteiligung hybrider Gesellschaften, SWI 2006, 262.
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nehmenden Gesellschaft im Staat der einbringenden Gesellschaft „zugerechnet“ 136 und trägt dies zur „Erzielung“ ihres steuerlichen Ergebnisses bei, findet bis zu deren tatsächlicher Realisierung gemäß Art 4 FusRL auf Gesellschaftsebene keine Besteuerung des Veräußerungsgewinns 137 der eingebrachten Vermögenswerte statt (sog Betriebsstättenverhaftung). 138
Die Steuerneutralität des Verschmelzungsvorganges ist jedoch nur „soweit“ gegeben, als die übernehmende Gesellschaft neue Abschreibungen und spätere Wertsteigerungen bzw Wertminderungen des übertragenen Aktiv- und Passivvermögens genau so berechnet, wie die einbringende Gesellschaft sie ohne die Fusion berechnet hätte (Art 4 Abs 3 FusRL). Dementsprechend findet sich für Konzernverschmelzungen gemäß Art 7 FusRL eine Sonderregelung, die die Steuerneutralität bei der die entstandenen Verschmelzungsgewinne übernehmenden Gesellschaft vorsieht. 139 Den Verschmelzungsvorgang nicht als Anlass für eine fiktive Gewinnbesteuerung zu nehmen, entspricht Art 6 FusRL, mit der Verpflichtung, den Übergang steuerlicher Verluste zu ermöglichen, sofern nach dem Recht der übertragenden Gesellschaft die Möglichkeit besteht, verschmelzungsbedingt steuerlich noch nicht berücksichtigte Verluste einer übertragenden Gesellschaft zu übernehmen. 140 Art 6 FusRL ordnet in diesem Fall den Verlustübergang 141 auf im Hoheitsgebiet der übertragenden Gesellschaft gelegenen Betriebsstätten der übernehmenden Gesellschaft an, macht diesen jedoch nicht davon abhängig, ob das sog Betriebsstättenverhaftungserfordernis erfüllt ist oder nicht. 142
136 Zurechnungsprobleme ergeben sich insb bei immateriellen Wirtschaftsgütern und Beteiligungen.
137 Vgl zum „tatsächlichen“ Wert Saß, Die Fusionsrichtlinie und die Mutter/Tochterrichtlinie, DB 1990, 2340 (2341).
138 Vgl Kofler/Schindler, Grenzüberschreitende Umgründungen: Änderungen der steuerlichen Fusionsrichtlinie und Anpassungsbedarf in Österreich (Teil I), taxlex 2005, 496. Nach dem Wortlaut der FRL besteht außerhalb der Betriebsstättenverhaftung die Möglichkeit der Besteuerung stiller Reserven des übertragenen Vermögens, selbst wenn diese im Wegzugsstaat steuerhängig bleiben. Vgl demgegenüber § 1 Abs 2 ö-UmgrStG. Vgl zum Betriebsstättenverhaftungserfordernis Hofstätter, Änderungen der Fusionsrichtlinie, ecolex 2005, 824 sowie Schindler, Steuerrechtliche Folgen der Sitzverlegung einer Europäischen Aktiengesellschaft, ecolex 2004, 770. Vgl Art 10 FusRL zur steuerneutralen verschmelzungsbedingten Übertragung einer in einem anderen als der einbringenden Gesellschaft gelegenen EU-Betriebsstätte.
139 Ein Abweichen durch die Mitgliedstaaten ist in denjenigen Fällen möglich, in denen der Anteil der übernehmenden Gesellschaft am Kapital der einbringenden Gesellschaft weniger als 10 % beträgt.
140 Vgl zum Kommissionsentwurf Saß, Die Fusionsrichtlinie und die Mutter/Tochterrichtlinie, DB 1990, 2340 (2341); Schön/Schindler, Seminar D: Zur Besteuerung der grenzüberschreitenden Sitzverlegung einer europäischen Aktiengesellschaft, IStR 2004, 571 (575).
141 Da Art 6 FRL den Begriff „Verluste“ nicht näher erläutert, ist mE entsprechend dem Sinn und Zweck des Art 6 FusRL eine extensive Begriffsauslegung geboten. Art 6 FRL erfasst damit sämtliche steuerlichen Verluste, unabhängig von der „Art“ ihrer Entstehung bzw „Verrechenbarkeit“ mit Gewinnen.
142 Vgl Hügel in Hügel/Mühlehner/Hirschler, Umgründungssteuergesetz (2000) § 1 Rz 52. Vgl demgegen- über zur Hinzurechnung Art 10 FusRL.
IV. Grundlagen internationaler Konzentrationsvorgänge 24
Auf Gesellschafterebene sieht Art 8 FusRL die Steuerneutralität des verschmelzungsbedingten Anteilstausches vor, 143 sofern die Buchwerte bzw Anschaffungskosten der Altanteile in den Neuanteilen fortgeführt werden. 144
Da die Vorgaben des primären Gemeinschaftsrechtes zur Steuerentstrickung auch auf Umgründungen Anwendung finden, gerät das sog Betriebsstättenverhaftungserfordernis in Konflikt mit den Grundfreiheiten. 145 Aus dem Verhältnis der Rechtsgrundlagen von Primärrecht zu Sekundärrecht ergibt sich die weitergehende Wirkung der Grundfreiheiten, die in der EuGH-Rsp ihren Ausdruck findet. 146 Das Konzept der sog Betriebsstättenverhaftung, sofern dessen Erfüllung überhaupt möglich ist, 147 stellt damit aufgrund der Rsp des EuGH 148 lediglich den gemeinschaftsrechtlichen Mindeststandard für nationale Entstrickungssysteme dar und bildet keine Voraussetzung für den Verlustübergang im Zuge des Verschmelzungsvorganges. 149
2. Aufdeckung stiller Reserven und Vorgaben durch die Rechtsprechung des EuGH
Der damit durch die FusRL vorgegebene Mindeststandard einer steuerneutralen Verschmelzung, bei verschmelzungsbedingter Zuordnung der übertragenen Wirtschaftsgüter zur zurückbleibenden Betriebsstätte im Wegzugsstaat, erfordert eine Untersuchung der EuGH-Rsp zur Entstrickungsbesteuerung. Während die FusRL selbst damit eine „steuerneutrale“ Verschmelzung lediglich unter Wahrung des Besteuerungsrechtes des Wegzugsstaates im Rahmen der sog Betriebsstättenverhaftung ermöglicht, löst nach der „Weg- 143 DieFusionsrichtlinie enthält keine Vorgaben hinsichtlich der Bewertung der eingebrachten Anteile bei der erwerbenden Gesellschaft. Vgl Tumpel, Steuerrechtliche Rahmenbedingungen der Europäischen Aktiengesellschaft, GesRZ 2002, 162.
144 Dieses Gebot richtet sich idR an den Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters (Art 13 Abs 5 OECD-MA). Es besteht nach Art 8 FusRL keine Bindung an die sog Betriebsstättenverhaftung (Art 4 FusRL).
145 Vgl Schön/Schindler, Seminar D: Zur Besteuerung der grenzüberschreitenden Sitzverlegung einer Europäischen Aktiengesellschaft, IStR 2004, 571 (575), die sich nur für eine Besteuerung bei tatsächlicher Realisation aussprechen. Vgl demgegenüber Hahn, Kritische Erläuterungen und Überlegungen zum Entwurf des SEStEG, IStR 2006, 797 (798). Vgl dazu Kapitel IV. B. 2 in dieser Arbeit.
146 Vgl ebenso Kofler/Schindler, Grenzüberschreitende Umgründungen: Änderungen der steuerlichen Fusionsrichtlinie und Anpassungsbedarf in Österreich (Teil II), taxlex 2005, 559.
147 Vgl Hügel in Hügel/Mühlehner/Hirschler, Umgründungssteuergesetz (2000) § 1 Rz 48, wonach insb bei Holding-Gesellschaften das Betriebsstättenverhaftungserfordernis nicht erfüllt ist.
148 Vgl Kapitel V. B. 3.
149 Zudem sieht Art 6 FusRL die Erfüllung der sog Betriebsstättenverhaftung nicht als Voraussetzung für den Verlustübergang an. Vgl zur Betriebsstättenverhaftung bei den anderen Bestimmungen der FusRL Hügel in Hügel/Mühlehner/Hirschler, Umgründungssteuergesetz (2000) § 1 Rz 52.
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zugs“-Rsp des EuGH sogar der Verlust des Besteuerungsrechtes 150 keine fiktive Gewinnbesteuerung im Wegzugsstaat aus. Die Entscheidungen des EuGH in den Rs „X und Y“ 151 und „de Lasteyrie du Saillant“ 152 sowie zuletzt in der Rs „N.“ 153 betreffen nationale „Exit Taxes“ und stellen den derzeitigen Stand der EuGH-Rsp dar. 154
a) EuGH in der Rs „N.“ - Zulässigkeit nationaler „Exit Taxes“
Entscheidungsgegenstand der Rs „N.“ bildete die Besteuerung nicht realisierter Wertsteigerungen von wesentlichen Beteiligungen anlässlich des Wegzugs aus dem Ansässigkeitsstaat Niederlande. Die wegzugsbedingte Beendigung der Steuerpflicht führte zur steuerrechtlichen Fiktion einer Beteiligungsveräußerung. 155 Soweit eine Gewinnbesteuerung im Ausland erfolgte, konnten unter Leistung einer Sicherheit gestundete Steuerforderungen herabgesetzt werden. Die Berücksichtigung von Wertminderungen nach dem Wegzug war im innerstaatlichen Recht nicht vorgesehen.
Im Rahmen der „Vergleichbarkeitsprüfung“ nach Art 43 EG stellte der EuGH zwar auf das Vergleichspaar Steuerpflichtiger, die aus den Niederlanden wegziehen, und Steuerpflichtiger, die in den Niederlanden am selben Ort ihren Wohnsitz beibehalten, ab, äußerte sich jedoch schlussendlich zur Wohnsitzverlegung im Inland bzw ins Ausland. 156 Der EuGH betonte in seinen Ausführungen die Tatsache, dass bei Beibehaltung des Wohnsitzes im Inland die Steuer auf den Gewinn aus einer wesentlichen Beteiligung erst festgesetzt wurde, wenn die Anteile veräußert wurden und der Gewinn tatsächlich realisiert war und weiters die Steuerstundung automatisch und nicht nur unter der Leistung einer Sicherheit erfolgte. Dies veranlasste den EuGH zur Feststellung einer gemeinschaftsrechtswidrigen Benachteiligung.
150 Der Zurechnung des „übertragenen Aktiv- und Passivvermögens“ zu einer Betriebsstätte im Mitgliedstaat der einbringenden Gesellschaft (Art 4 Abs 1 lit b FusRL) kommt keine Bedeutung zu.
151 Vgl EuGH 21.11.2002, Rs C-436/00, X und Y, Slg 2002, I-10829. Vgl Schön, Besteuerung im Binnenmarkt - die Rechtsprechung des EuGH zu den direkten Steuern, IStR 2004, 289 (297).
152 Vgl EuGH 11.3.2004, Rs C-9/02, de Lasteyrie du Saillant, Slg 2004, I-2409.
153 Vgl EuGH 7.9.2006, Rs C-470/04, N., Slg 2006, I-7409.
154 Vgl Schindler, Steuerrechtliche Folgen der Sitzverlegung einer Europäischen Aktiengesellschaft, ecolex 2004, 770.
155 Die sich ergebende Steuerschuld wurde auf Antrag für die Dauer von 10 Jahren bzw bis zur tatsächlichen Veräußerung gestundet.
156 Vgl zur Vergleichspaarbildung Lang, Die gemeinschaftsrechtlichen Rahmenbedingungen für „Exit Ta- xes“ im Lichte der Schlussanträge von GA Kokott in der Rs N., SWI 2006, 213 (214).
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Zu dem auf Rechtfertigungsebene vorgebrachten Argument der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten stellte der EuGH fest, dass die Besteuerung im Inland entstandener stiller Reserven ein legitimes Ziel darstellt, das eine Erschwernis aufgrund der Formalitäten 157 rechtfertigt. Damit ebenfalls im Einklang steht die Besteuerung des in den Niederlanden angefallenen Wertzuwachses. Die Besteuerung im Inland entstandener stiller Reserven darf jedoch erst bei tatsächlicher Realisation erfolgen und muss nach dem Wohnsitzwechsel eingetretene Wertminderungen, die nicht bereits im Aufnahmemitgliedstaat geltend gemacht wurden, vollständig berücksichtigen. 158 Das Er-fordernis einer Sicherheitsleistung wurde unter Hinweis auf die Vorkehrungen zur Amtshilfe und zur Betreibung fiskalischer Auslandsforderungen 159 jedoch als unverhältnismäßig 160 qualifiziert.
b) Wertminderungen im Lichte der Rs „Marks & Spencer“
Gestaltet der Wegzugsstaat seine Entstrickungsnormen gemeinschaftsrechtskonform 161 aus und sieht der Zuzugsstaat eine steuerneutrale Aufwertung im Zuzugszeitpunkt vor, entsteht das Problem, dass nach dem Zuzugszeitpunkt eingetretene Wertminderungen sowohl im Wegzugsstaat als auch im Zuzugsstaat - somit doppelt - bemessungsgrundlagenmindernd verwertet werden können. 162 Mit der steuerneutralen Aufwertung im Zuzugszeitpunkt stellt der Zuzugsstaat die Besteuerung im Inland entstandener Gewinne sicher. Diese Vorgehensweise, nur die im eigenen Hoheitsgebiet entstandenen stillen Reserven zu besteuern, entspricht dem gemeinschaftsrechtlich anerkannten Territorialitätsprinzip. Das Territorialitätsprinzip dient in diesem Falle 163 als tauglicher Aufteilungsmaßstab des Besteuerungssubstrates im zwischenstaatlichen Verhältnis, dieses darf jedoch nicht dazu genutzt wer- 157 Etwadurch Abgabe einer Steuererklärung.
158 Der EuGH steht damit auf dem Standpunkt, dass den Aufnahmestaat die vorrangige Verpflichtung zur Berücksichtigung von Aufwandsposten trifft.
159 Vgl Richtlinie 77/799/EWG des Rates v 19.12.1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern, bestimmter Verbrauchsteuern und der Steuern auf Versicherungsprämien, ABl 1997 L 336 S 15, geändert durch die RL 2004/106/EG, ABl L 359 S 30.
160 Demgegenüber stellt das Erfordernis der Abgabe einer Steuererklärung eine zulässige, weil verhältnismäßige Maßnahme dar. Vgl EuGH 7.9.2006, Rs C-470/04, N., Slg 2006, I-7409, Rn 49.
161 Vgl Kapitel IV. B. 2. a).
162 Vgl jedoch Mayr, Das Territorialitätsprinzip im Lichte der EuGH-Rechtsprechung, RdW 2006, 732, wonach Wertminderungen „jedenfalls“ und „unabhängig“ von der steuerlichen Behandlung im Ausland zu berücksichtigen sind. Vgl demgegenüber für Beteiligungen öEStR 2000 Rz 6683g.
163 Vgl Mayr, Das Territorialitätsprinzip im Lichte der EuGH-Rechtsprechung, RdW 2006, 732.
IV. Grundlagen internationaler Konzentrationsvorgänge 27
den, dass sich die EU/EWR-Staaten ihren gemeinschaftsrechtlichen Verpflichtungen entziehen. 164 Unter Rückgriff auf das Territorialitätsprinzip folgt der EuGH in der Rs „N.“ betreffend die Berücksichtigung von Aufwandspositionen dem bereits im Ergebnis in der Rs „Marks & Spencer“ 165 postulierten Dogma, wonach die Verpflichtung zur Berücksichtigung von Verlusten primär in demjenigen Staat erfolgen soll, in dem diese entstanden sind. 166 Trotz grundsätzlicher Unterschiede zwischen Aufwand und Verlust im innerstaatlichen Recht misst der EuGH somit diesen Unterschieden auf der übergeordneten Ebene des Gemeinschaftsrechts keine Bedeutung bei. Das damit in der Rs „N.“ aufgestellte Erfordernis der vorrangigen Berücksichtigung von Wertminderungen im Aufnahmemitgliedstaat 167 stellt einen pauschalen Verweis auf die Aufwandsverwertung im Aufnahmemitgliedstaat dar, lässt damit jedoch gleichermaßen die „Art“ der Aufwandsberücksichtigung im Aufnahmemitgliedstaat offen, weshalb in diesem Fall die Kriterien der Rs „Marks & Spencer“ analog heranzuziehen sind. Daraus folgt, dass aufwandsverursachende Vermögenswerte, die durch die Verschmelzung im Aufnahmemitgliedstaat im Rahmen der Buchwertfortführung auf einen Rechtsnachfolger übergehen und damit von einem „Dritten“ im Aufnahmemitgliedstaat verwertet werden können, keine Verpflichtung des Wegzugsstaates zur Aufwandsberücksichtigung auslösen.
164 Vgl Fraberger/Zöchling, Gemeinschaftsrechtliche Vorgaben für die Neuregelung der Wegzugsbesteuerung durch den österreichischen Gesetzgeber, ÖStZ 2004, 410.
165 Vgl auch Kofler, Marks & Spencer: Bedingte Verpflichtung zur Hereinnahme von Verlusten ausländischer Tochtergesellschaften, ÖStZ 2006, 48. Vgl Kapitel V. B. 3 in dieser Arbeit.
166 Vgl Lang, Marks & Spencer - eine erste Analyse des EuGH-Urteils, SWI 2006, 3 (9).
167 Vgl jedoch zu den Schlussanträgen Lang, Die gemeinschaftsrechtlichen Rahmenbedingungen für „Exit Taxes“ im Lichte der Schlussanträge von GA Kokott in der Rs N., SWI 2006, 213 (214).
V. Gemeinschaftsrechtliche Anforderungen an das nationale
Steuersystem zur Verwertung von Auslandsverlusten
Der Einfluss des Gemeinschaftsrechtes auf nationale Steuersysteme führt zur Frage, welchen gemeinschaftsrechtlichen Anforderungen diejenigen Steuernormen, die die Behand-
lung von Verlusten betreffen und im Bereich der direkten Steuern angesiedelt sind, genügen müssen. Während die indirekten Steuern als weitgehend harmonisiert 168 anzusehen sind, haben die Mitgliedstaaten im Bereich der direkten 169 Steuern ihre Regelungskompetenz beibehalten. Soweit die Schaffung des Binnenmarktes nicht durch gemeinschaftsrechtliche Vereinheitlichungs- oder Harmonisierungsmaßnahmen vollzogen ist, kann daher auch die Befugnis der Mitgliedstaaten nicht bezweifelt werden, die Kriterien für die Aufteilung und Abgrenzung ihrer Steuerhoheit bilateral in Abkommensform oder unilateral durch nationales Recht festzulegen. 170 Den Mitgliedstaaten ist es grundsätzlich freigestellt, ob und welche Steuern sie erheben, wie sie die Bemessungsgrundlage, den Steuersatz festlegen und das Besteuerungsverfahren ordnen. Dies könnte zu der Sichtweise verleiten, dass die direkten Steuern gänzlich in der Zuständigkeit der Mitgliedstaaten verblieben sind. Insoweit würde der Gemeinschaft jedoch jede Kompetenz auf dem Gebiet der direkten Steuern genommen, woraus sich wiederum eine Kollision mit den durch Art 3 EG gesteckten Zielen ergibt. 171 Dies führte bisher dazu, dass der Gemeinschaftsgesetzgeber die Harmonisierungskompetenz des Art 94 EG 172 in Anspruch nahm und Richtlinien zur Angleichung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten, die sich unmittelbar auf die Errichtung oder das Funktionieren des gemeinsamen Marktes auswirken, erließ. 173
168 Vgl dazu bereits Schaumburg, Internationales Steuerrecht 2 (1998) § 3 Rz 3.86. Vgl weiters die Befugnis zur Harmonisierung nach Art 93 EG.
169 Vgl aber Art 175 Abs 2 lit a EG. Der EuGH bedient sich des Begriffs der „direkten Steuern“, um die Ertragsteuern der Mitgliedstaaten zu bezeichnen.
170 Vgl EuGH 23.2.2006, Rs C-513/03, van Hilten- van der Heijden, Slg 2006, I-1957, Rn 47.
171 Art 3 Abs 1 lit c EG sieht die Errichtung eines Binnenmarktes „durch die Beseitigung der Hindernisse für den freien Waren-, Personen-, Dienstleistungs- und Kapitalverkehr zwischen den Mitgliedstaaten“ vor. Vgl dazu ebenfalls Art 308 EG.
172 Vgl dazu Schaumburg, Internationales Steuerrecht 2 (1998), § 3 Rz 3.62.
173 Richtlinie 77/799/EWG des Rates v 19.12.1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern, ABl 1977 L 336 S 15, geändert durch die RL 2004/106, ABl L 359 S 30; vgl des Weiteren Richtlinie 76/308/EWG des Rates v 15.3.1976 über die gegenseitige Unterstützung bei der Betreibung von Forderungen im Zusammenhang mit Maßnahmen, die Be-standteil des Finanzierungssystems des Europäischen Ausrichtungs- und Garantiefonds für die Landwirtschaft sind, sowie von Abschöpfungen von Zöllen, ABl 1976 L 73 S 18 ergänzt hinsichtlich der direkten Steuern durch die RL 2001/44/EG ABl L 175 S 17; Richtlinie 90/434/EWG des Rates v 23.7.1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, ABl 1990 L 225 S 1, geändert durch RL 2005/19/EG, ABl L 58 S 19; Richtlinie 90/435/EWG des Rates v 23.7.1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten, ABl 1990 L 225 S 6, zuletzt geändert RL 2003/123/EG, ABl L 7 S 41; Richtlinie 2003/49/EG des Rates v 3.6.2003 über eine Wird auf der folgenden Seite fortgesetzt
V. Gemeinschaftsrechtliche Anforderungen an das nationale Steuersystem 29
Der EuGH betonte bisher in seiner Rsp, dass „die direkten Steuern als solche beim gegenwärtigen Stand des Gemeinschaftsrechtes zwar in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten fallen, diese ihre Befugnis jedoch unter Wahrung des Gemeinschaftsrechtes ausüben
müssen“, 174 und schränkte damit die den Mitgliedstaaten vorbehaltene Zuständigkeit ein. 175 Vorgaben durch das Gemeinschaftsrecht zur Berücksichtigung in- und ausländischer Verluste, die Ausgestaltung nationaler Steuernormen über die beschränkte bzw unbeschränkte Steuerpflicht und den Import ausländischer Verluste sind daher vom nationalen Steuergesetzgeber zu beachten. Ausgangspunkt für die weitere Betrachtung bildet das sog Nettoprinzip. Der EuGH unterscheidet zwischen dem objektiven Nettoprinzip und dem subjektiven Nettoprinzip.
Der EuGH hat sich seit dem Urteil in der Rs „Schumacker“ 176 in seiner ständigen Rsp 177 zum subjektiven Nettoprinzip auf die persönliche Leistungsfähigkeit natürlicher Personen beschränkt. 178 Persönliche und familienbezogene Begünstigungen sind Körperschaften, daher nicht zu gewähren. Das objektive Nettoprinzip berücksichtigt demgegenüber Aufwendungen, die durch die Erzielung des Einkommens verursacht sind und für die Steuerzahlung nicht zur Verfügung stehen, somit aus der Bemessungsgrundlage auszuscheiden sind. 179 Anders als im Fall der „Schumacker“-Rsp zum subjektiven Nettoprinzip muss nach stRsp 180 die für Gebietsansässige geltende Besteuerung nach dem objektiven Nettoprinzip jedenfalls auch auf Gebietsfremde ausgedehnt und Körperschaften zugestan-
gemeinsameSteuerregelung für Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten, ABl 2003 L 157 S 49, zuletzt geändert RL 2006/98/EG, ABl L 363 S 129; Richtlinie 2003/48/EG des Rates v 3.6.2003 im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen, ABl 2003 L 157 S 38. Vgl zur Bedeutung von Art 96 EG im Bereich der direkten Steuern Kofler, Doppelbesteuerungsabkommen und Europäisches Gemeinschaftsrecht (2007) 32.
174 Vgl grundlegend EuGH 14.2.1995, Rs C-279/93, Schumacker, Slg 1995, I-225, Rn 21. Vgl EuGH 14.12.2000, Rs C-141/99, AMID, Slg 2000, I-11619, Rn 19; EuGH 11.8.1995, Rs C-80/94, Wielockx/Inspecteur der directe belastingen, Slg 1995, I-02493, Rn 16; EuGH 7.9.2004, Rs C-319/02, Manninen, Slg 2004, I-7498, Rn 19.
175 Vgl Lang, Das EuGH-Urteil in der Rechtssache D. - Gerät der Motor der Steuerharmonisierung ins Stottern?, SWI 2005, 365; Heinrich, Der EuGH als „Motor“ der Harmonisierung der direkten Steuern im Binnenmarkt?, ÖStZ 2002, 554.
176 Vgl EuGH 14.2.1995, Rs C-279/93, Schumacker, Slg 1995, I-225.
177 Vgl EuGH 1.7.2004, Rs C-169/03, Wallentin, Slg 2004, I-6443; EuGH 5.7.2005, Rs C-376/03, D., Slg 2005, I-5821; EuGH 12.12.2002, Rs C-385/00, de Groot, Slg 2002, I-11819.
178 Es ist daher grundsätzlich zulässig, dass der Beschäftigungsstaat die persönliche und familiäre Situation eines Gebietsfremden nicht berücksichtigt.
179 Diesem Prinzip entspricht die grundsätzliche Abzugsfähigkeit von Betriebsausgaben und Werbungskosten.
180 Vgl EuGH 28.1.1986, Rs C-270/83, Kommission/Frankreich, Slg 1986, I-273; EuGH 21.9.1999, Rs C-307/97, Compagnie de Saint-Gobain, Slg 1999, I-6161, Rn 38; EuGH 23.2.2006, Rs C-253/03, CLT-UFA, Slg 2006, I-1831; EuGH 14.12.2006, Rs C-170/05, Denkavit Internationaal BV, Slg 2006, I-11949 und für natürliche Personen EuGH 12.6.2003, Rs C-234/01, Gerritse, Slg 2003, I-5933 und EuGH 6.7.2006, Rs C-346/04, Conijn, Slg 2006, I-6137, Rn 20.
V. Gemeinschaftsrechtliche Anforderungen an das nationale Steuersystem 30
den werden. In den Rs „Gerritse“ 181 und „Scorpio“ 182 zur Ausgestaltung nationaler Bruttoabzugssysteme postulierte der EuGH den Grundsatz, dass beschränkt Steuerpflichtige keine höhere Steuerbelastung treffen darf als unbeschränkt Steuerpflichtige, sofern sich diese in einer „objektiv“ vergleichbaren Situation befinden. 183 Die Möglichkeit zur Nettobesteuerung ist damit auch auf die Behandlung von Inlandseinkünften Gebietsfremder auszudehnen, sofern diese auch für Gebietsansässige zur Verfügung steht. 184 Insoweit gilt das „gemeinschaftsrechtliche Gebot“, dass bei der Besteuerung (im Steuerabzugsverfahren) 185 Gebietsfremde grundsätzlich keiner höheren steuerlichen Belastung als Gebietsansässige unterliegen dürfen. 186
A. Gemeinschaftsrechtliches Gebot vorrangiger Verlustverwertung im Entstehungsstaat
Die Verpflichtung zur Berücksichtigung negativer Einkommensbestandteile erfordert bei grenzüberschreitend tätigen Unternehmen deren Zuordnung zu einer der beteiligten Steuerhoheiten. Die Ausübung der steuerlichen Zuständigkeit durch EU/EWR-Staaten erfordert entweder einen Zusammenhang mit der „Staatsangehörigkeit“ oder mit den zu besteuernden Einkünften. Daraus folgt, dass ein EU/EWR-Staat einerseits berechtigt ist, in seinem
181 Vgl EuGH 12.6.2003, Rs C-234/01, Gerritse, Slg 2003, I-5933. Vgl Kofler, Die beschränkte Steuerpflicht natürlicher Personen nach dem AbgÄG, JAP 2004/2005, 35.
182 Vgl EuGH 3.10.2006, Rs C-290/04, FKP Scorpio Konzertproduktionen, Slg 2006, I-9461.
183 Vgl EuGH 12.6.2003, Rs C-234/01, Gerritse, Slg 2003, I-5933, Rn 55. Der Grundfreibetrag darf Personen, die ihr zu versteuerndes Einkommen im Wesentlichen nicht im Beschäftigungsstaat erzielt haben, also in der Regel Inländern, vorbehalten werden. Vgl dementsprechend EuGH 3.10.2006, Rs C-290/04, FKP Scorpio Konzertproduktionen, Slg 2006, I-9461, Rn 43.
184 Vgl Migglautsch, Budgetbegleitgesetz 2007 - Ausübung von Wahlrechten im Rahmen der Abzugsteuer, SWI 2007, 252 (254). Vgl Schön, Besteuerung im Binnenmarkt - die Rechtsprechung des EuGH zu den direkten Steuern, IStR 2004, 289 (295); Cordewener/Schnitger, Europarechtliche Vorgaben für die Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung im Wege der Anrechnungsmethode, StuW 2006, 50. Auch ein späteres Erstattungsverfahren wird für gemeinschaftsrechtlich zulässig erachtet. Vgl Kofler, Scorpio: „Ausländersteuer“ und Gemeinschaftsrecht, ÖStZ 2007, 79 (84), der zutreffend darauf hinweist, dass die Frage der „Nachweisanforderung“ ebenso wie jene der „Art“ der abziehbaren Ausgaben weiterhin offenbleibt.
185 Vgl auf Steuersatzebene EuGH 18.7.2007, Rs C-182/06, Lakebrink und Peters-Lakebrink, Slg 2007, I-6705 sowie auf Ebene der Bemessungsgrundlage EuGH 16.10.2008, Rs C-527/06, Renneberg, Slg 2008, I-7735.
186 Im Steuerabzugsverfahren kann die Abzugsfähigkeit der Betriebsausgaben an das Erfordernis des „unmittelbaren Zusammenhangs“ geknüpft werden. Vgl EuGH 3.10.2006, Rs C-290/04, FKP Scorpio Konzertproduktionen, Slg 2006, I-9461, Rn 44. Vgl zum Begriff „wirtschaftlicher Kausalzusammenhang“ EuGH 15.2.2007, Rs C-345/04, Centro Equestro da Leziria Grande, Slg 2007, I-1425. Vgl Haunold/Tumpel/Widhalm, EuGH: Abzugsfähigkeit aller unmittelbar mit Einkünften in Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben unabhängig vom Ort oder Zeitpunkt ihrer Entstehung, SWI 2007, 428 (429). Vgl weiterführend Haunold/Tumpel/Widhalm, EuGH: Ansässigkeitsstaat muss persönliche Steuerbegünstigungen auch bei Bezug von nach DBA befreiten ausländischen Einkünften in voller Höhe gewähren, SWI 2003, 142.
V. Gemeinschaftsrechtliche Anforderungen an das nationale Steuersystem 31
Hoheitsgebiet ansässige KapGes der unbeschränkten Steuerpflicht (Welteinkommensprinzip) zu unterwerfen, und andererseits, ausländische KapGes nur in Bezug auf die in seinem Hoheitsgebiet erzielten Einkünfte (Territorialitätsprinzip) 187 zu besteuern. Nichts anderes kann jedoch für die Berücksichtigung negativer Einkunftsbestandteile gelten. 188 Üben im Inland ansässige KapGes in anderen EU/EWR-Staaten ihre Tätigkeit durch unselbständige Betriebsstätten 189 aus, so ergibt sich das Problem der doppelten Verlustverwertung, 190 sofern die Auslandstätigkeit zur Entstehung von Verlusten führt und diese sowohl im „In-land“ als Resultat des Welteinkommensprinzips 191 als auch im EU/EWR-Ausland bemes-sungsgrundlagenmindernd 192 verwertet werden können. Prioritätsfestlegungen, wie sie bereits in der Rsp zu personen- und familienbezogenen Begünstigungen oder zur Vermeidung einer doppelten Verwertung einer Wertminderung von Wirtschaftsgütern ergangen sind, finden daher auch im Fall der Vermeidung der doppelten Verlustverwertung Anwendung. Den Ansässigkeitsstaat trifft damit im Rahmen einer steuerlichen Konzernregelung,
unter Beachtung der Rechtslage in beiden Vertragsstaaten, 193 die Verpflichtung zur vorrangigen Verlustverwertung. 194 Anderes gilt im Verhältnis selbständiger Rechtsträger zu ihren unselbständigen Betriebsstätten, da den Betriebsstättenstaat in diesem Fall die vorrangige Verpflichtung zur Verlustverwertung in Betriebsstätten entstandener Verluste trifft. 195 Der EuGH schützt damit das mitgliedstaatliche Interesse, sich gegen eine doppelte
187 Vgl Lang, Wohin geht das Internationale Steuerrecht?, IStR 2005, 289 (290).
188 Vgl weiters Schlussanträge des Generalanwalts Maduro v 7.4.2005, Rs C-446/03, Marks & Spencer, Slg 2005, I-10839, Rn 67.
189 Die Zurechnung des steuerlichen Ergebnisses rechtlich unabhängiger, selbständiger Tochtergesellschaften zur Muttergesellschaft kann demgegenüber nur ausnahmsweise im Rahmen einer steuerlichen Konzernregelung erfolgen. Vgl zu den engen Voraussetzungen der Rechtsformneutralität (Art 43 EG iVm Art 48 EG) Pezzer, Rechtsprechungsteil, FR 2007, 184 (188). Vgl weiters Schnitger, Möglichkeit zur Präzisierung des europarechtlichen Prinzips der Rechtsformwahlfreiheit und Körperschaftsteuerguthaben für Betriebsstätten ausländischer Kapitalgesellschaften gemäß § 37 KStG-Vorlagenfrage an den EuGH in der Rs CLT-UFA, IStR 2004, 821 sowie EuGH 23.2.2006, Rs C-253/03, CLT-UFA, Slg 2006, I-1831, Rn 31 und EuGH 21.9.1999, Rs C-307/97, Compagnie de Saint-Gobain, Slg 1999, I-6161, Rn 63. Vgl weiters Schön, Besteuerung im Binnenmarkt - die Rechtsprechung des EuGH zu den direkten Steuern, IStR 2004, 289.
190 Entsprechendes gilt bei Abschluss eines DBA mit Anrechnungsmethode, wenn im Ansässigkeitsstaat keine Nachversteuerung erfolgt und im Betriebsstättenstaat ein Verlustvortrag gewährt wird. Vgl jedoch zum Spielraum der EU/EWR-Staaten Kapitel V. B. 2. b) in dieser Arbeit. Vgl zum Verlustrücktrag Dommes, Auswirkungen eines Verlustrücktrags im Ausland auf die Besteuerung in Österreich, ÖStZ 2008, 465.
191 Vgl Rehm/Nagler, Neues von der grenzüberschreitenden Verlustverrechnung!, IStR, 2008, 129 (136). Ein Verzicht auf das Besteuerungsrecht kann sich jedoch aus dem Abschluss eines DBA mit Freistellungsmethode (ohne Verlusttransfer) ergeben.
192 Ein negativer Progressionsvorbehalt unterbleibt bei der Besteuerung von Körperschaften aufgrund des „fixen“ Körperschaftsteuersatzes.
193 Vgl kritisch Lang, Einkommensteuerrecht und Gemeinschaftsrecht, SWK 2009, S 461.
194 Vgl Kapitel V. B. 3 in dieser Arbeit sowie Migglautsch, Rs „Lakebrink“ - Verlustverwertung durch negativen Progressionsvorbehalt, ecolex 2007, 545.
195 Vgl EuGH 23.10.2008, Rs C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, Slg 2008, I-8061, Rn 51 sowie EuGH 7.9.2006, Rs C-470/04, N., Slg 2006, I-7409.
V. Gemeinschaftsrechtliche Anforderungen an das nationale Steuersystem 32
Verlustverwertung zu verteidigen, verwehrt sich aber gegen den vergleichbaren Schutz des Einzelnen vor einer doppelten Gewinnbesteuerung. Dieser Befund steht in Widerspruch zu einem Binnenmarkt ohne Grenzen, in dem nicht nur eine doppelte Nutzung von Verlusten, sondern auch eine Doppelbesteuerung undenkbar ist.
Erzielt eine inländische Körperschaft demgegenüber in ihrem Ansässigkeitsstaat Verluste, im Betriebsstättenstaat jedoch Gewinne, stellt sich die Frage der Verrechnungsmöglichkeit dieser „ausländischen“ Verluste im Betriebsstättenstaat, da im Lichte der „Schumacker“-Rsp durch die „Verlagerung des wirtschaftlichen Schwerpunkts“ der Betriebsstättenstaat als neuer „virtueller“ Ansässigkeitsstaat angesehen werden könnte. 196 Diese Sichtweise 197 verkennt jedoch die Abgrenzung zwischen personenbezogenen Be-steuerungsnormen und steuerobjektorientierten 198 Regelungen und damit die Grenzen des Territorialitätsprinzips selbst. 199 Während sich die objektive Vergleichbarkeit letztgenannter objektorientierter Normen 200 aus dem „unmittelbaren Zusammenhang“ mit steuerpflichtigen Einkünften ergibt, wird die Vergleichbarkeit bei personenbezogenen 201 Normen aus dem Kriterium der „überwiegenden Einkünfteerzielung“ geschlossen. Misst man der „Schumacker“-Rsp lediglich eine Sonderstellung 202 im Rahmen der „objektorientierten“ beschränkten Steuerpflicht bei, können Normen über die Behandlung von Verlusten den Regelungen zur Berücksichtigung persönlicher und familiärer Verhältnisse nicht gleichgestellt werden. 203 Dies führt im Ergebnis dazu, dass der Betriebsstättenstaat Verluste des Ansässigkeitsstaates nicht verwerten muss, und zwar selbst dann nicht, wenn der Steuer-
196 Indiesem Fall würde die Verpflichtung zur Berücksichtigung in anderen EU-Staaten bzw EWR-Staaten (mit denen eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht) entstandener Verluste auf den Betriebsstättenstaat übergehen.
197 So etwa Wimpissinger, Berücksichtigung ausländischer Verluste im Quellenstaat nach Gemeinschaftsrecht, SWI 2006, 407.
198 Vgl Schnitger, Möglichkeit zur Präzisierung des europarechtlichen Prinzips der Rechtsformwahlfreiheit und Körperschaftsteuerguthaben für Betriebsstätten ausländischer Kapitalgesellschaften gemäß § 37 KStG-Vorlagenfrage an den EuGH in der Rs CLT-UFA, IStR 2004, 821 (822).
199 Vgl zur Ausnahmestellung der sog Schumacker-Rsp im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht Schön, Besteuerung im Binnenmarkt - die Rechtsprechung des EuGH zu den direkten Steuern, IStR 2004, 289.
200 Vgl Schön, Besteuerung im Binnenmarkt - die Rechtsprechung des EuGH zu den direkten Steuern, IStR 2004, 289 (292), der darunter die Bestimmung des Steuerobjektes, die steuerliche Bemessungsgrundlage sowie die Festlegung des Steuertarifs subsumiert.
201 Vgl insb EuGH 12.5.1998, Rs C-336/96, Gilly, Slg 1998, I-2793 sowie mE EuGH 14.9.1999, Rs C-391/97, Gschwind, Slg 1999, I-5451.
202 Vgl Lang, Ist die Schumacker-Rechtsprechung am Ende?, RIW 2005, 336 (342) sowie dementsprechend Wattel, Taxing Non-Resident Employees: Coping with Schumacker, ET 1995, 347 (349). Vgl jedoch EuGH 18.7.2007, Rs C-182/06, Lakebrink und Peters-Lakebrink, Slg 2007, I-6705, Rn 32 sowie Schlussanträge des Generalanwalts Léger v 1.3.2005, Rs C-152/03, Ritter-Coulais, Slg 2005, I-1713, Rn 98 und Rn 99 sowie zur Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage EuGH 16.10.2008, Rs C-527/06, Renneberg, Slg 2008, I-7735.
203 Eingeschränkt nunmehr durch EuGH 16.10.2008, Rs C-527/06, Renneberg, Slg 2008, I-7735.
V. Gemeinschaftsrechtliche Anforderungen an das nationale Steuersystem 33
pflichtige dort seine gesamten Gewinne erzielt. 204 Der steuerliche Effekt besteht in diesem Fall darin, dass im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht eine (Gewinn-)Besteuerung erfolgt, obwohl in einer Gesamtbetrachtung aufgrund hoher Verluste im Ansässigkeitsstaat gar keine positiven Einkünfte erzielt werden.
B. Grundsätze der Behandlung von Verlusten aus ausländischen
Tochtergesellschaften und ausländischen Betriebsstätten
Unterschiede zwischen ausländischen Betriebsstätten und ausländischen Tochtergesellschaften im Rahmen der grenzüberschreitenden Verlustverrechnung bewirkt, dass dem innerstaatlichen KSt-System inhärente Trennungsprinzip. 205 Sieht das innerstaatliche Recht insoweit keine Sonderregelung vor, verhindert es einen intersubjektiven Verlustausgleich. Das Bestehen einer gemeinschaftsrechtlichen Verpflichtung des Ansässigkeitsstaates, Verluste aus EU/EWR-Tochtergesellschaften aufgrund einer Konzernregelung 206 sowie in anderen EU/EWR-Staaten entstandene Betriebsstättenverluste 207 auch bei Vereinbarung eines DBA mit Befreiungsmethode 208 zu berücksichtigen, ist anhand der bisherigen EuGH-Rsp betreffend die Behandlung ausländischer Verluste zu untersuchen. Die EuGH-Rsp zur Verlustzurechnung bei unbeschränkter Steuerpflicht fokussiert das Verbot der doppelten Nichtberücksichtigung von Verlusten und steht im Einklang mit der gemeinschaftsrechtlich anerkannten Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, welche auch KapGes zuzugestehen ist. In der Rs „Mertens“ 209 erachtete der EuGH das Ergebnis einer innerstaatlichen Regelung, wonach im Wohnsitzstaat entstandene („inländische“) Verluste natürlicher Personen weder in diesem noch in einem anderen MS von den zu versteuernden Einkünften abgezogen werden konnten, 210 eine Verlustberücksichtigung jedoch bei Ausübung beider Tätigkeiten im Wohnsitzstaat möglich gewesen wäre, 211 als Verstoß gegen
204 Vgl jedoch für die Berücksichtigung ausländischer Verluste bei der Festlegung des Steuersatzes Schön, Besteuerung im Binnenmarkt - die Rechtsprechung des EuGH zu den direkten Steuern, IStR 2004, 289 (295).
205 Durch Abschluss eines DBA mit Befreiungsmethode nähert sich die steuerliche Situation unselbständiger Unternehmensbestandteile an jene der KapGes an.
206 Siehe dazu Kapitel V. B. 3.
207 Insbesondere vor dem Hintergrund eines Doppelbesteuerungsabkommens mit Befreiungsmethode.
208 Siehe dazu Kapitel V. B. 2.
209 EuGH 12.9.2002, Rs C-431/01, Mertens, Slg 2002, I-7073.
210 Das DBA stellte positive ausländische Einkünfte im Inland von der Besteuerung frei.
211 Grundlage der Entscheidung bildet somit das Bestehen einer innerstaatlichen Regelung für Steuerpflich- tige, die ausschließlich im Wohnsitzstaat tätig werden.
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Robert Migglautsch, Dr., 2010, Verlustbehandlung bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen im Verhältnis Österreich/Deutschland, München, GRIN Verlag GmbH
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