Die  Übertragung von Veräußerungsgewinnen mit der §§ 6b/c-EStG-Rücklage  I

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis   I

Abbildungsverzeichnis   VI

Tabellenverzeichnis   VII

Formelverzeichnis   VIII

Abk  ürzungs- und Symbolverzeichnis  IX

Anlagenverzeichnis   XV

1  Einleitung  1

1.1  Die Beweggründe der Arbeit  1

1.2  Der Gang der Arbeit  2

2  Die Gewinnermittlungsarten in der Land- und Forstwirtschaft  3

2.1  Die Land- und Forstwirtschaft in ihren Ausgestaltungen  3

2.1.1  Die grundlegende und gesetzliche Einordnung  3

2.1.2  Der land- und forstwirtschaftliche Betrieb sowie dessen Abgrenzung  

zum  Gewerbebetrieb  3

2.1.2.1  Die Definition des Unternehmers, des Betriebs und der  

Auspr  ägungen des Haupt- und Nebenbetriebs  3

2.1.2.2  Die ausgewählten Formen der land- und forstwirtschaftlichen  

Betriebe   4

2.1.2.2.1  Der land- und forstwirtschaftliche Betrieb  4

2.1.2.2.2  Die Tierzucht und -haltung  5

2.1.2.2.3  Der Garten- und Weinbau sowie die Sonderkulturen  6

2.1.2.2.4  Die Energie- und Biogaserzeugung  6

2.1.3  Das Wirtschaftsjahr  7

2.2  Die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen (§ 13a EStG)  7

2.3  Der unvollständige Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG)  10

2.4  Die Einnahmen-Überschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG)  12

2.5  Die Schätzung nach § 162 AO  13

2.6  Der vollständige Betriebsvermögensvergleich (§ 5 EStG)  13

3  Der Verkauf von Wirtschaftgütern und dessen Auswirkungen  14

3.1  Das Betriebsvermögen  14

3.1.1  Der Begriff des Betriebsvermögens  14

3.1.2  Das notwendige Betriebsvermögen  16

3.1.3  Das gewillkürte Betriebsvermögen  16

3.1.4  Das geduldete Betriebsvermögen  17

Die  Übertragung von Veräußerungsgewinnen mit der §§ 6b/c-EStG-Rücklage  II

3.2  Die Abgrenzung von Vermögensgegenständen und Wirtschaftsgütern  17

3.2.1  Die Begriffe des Vermögensgegenstandes und des Wirtschaftsgutes  17

3.2.1.1  Der Hintergrund der Einteilung in den Vermögensgegenstand  

und  das Wirtschaftsgut  17

3.2.1.2  Der handelsrechtliche Begriff des Vermögensgegenstandes  18

3.2.1.2.1  Die Unterscheidung zwischen körperlichen und  

nicht  -körperlichen Gegenständen.  18

3.2.1.2.2  Die abstrakte Aktivierungsfähigkeit  19

3.2.1.2.3  Die konkrete Aktivierungsfähigkeit  20

3.2.1.3  Der steuerrechtliche Begriff des Wirtschaftsgutes  20

3.2.1.4  Die Zusammenführung von Vermögensgegenstand und  

Wirtschaftsgut   21

3.2.2  Der Grund und Boden vs. Grundstücke  22

3.2.3  Das Gebäude  23

3.2.4  Die beweglichen und sonstigen Wirtschaftsgüter  23

3.3  Die Bewertung der Wirtschaftsgüter bei der Entnahme, der Veräußerung oder  

der  Übertragung in ein anderes Betriebsvermögen  24

3.3.1  Die Differenzierungen der Bewertungsmethoden  24

3.3.2  Der Buchwert  24

3.3.3  Der steuerliche Teilwert  24

3.3.4  Der gemeine Wert  26

3.3.5  Der maßgebende Wert bei der Entnahme, der Veräußerung oder der  

  Übertragung in ein anderes Betriebsvermögen  26

3.4  Die stillen Reserven, ihre Entstehung und Aufdeckung  27

3.4.1  Der Begriff der stillen Reserven  27

3.4.2  Die Entstehung von stillen Reserven  28

3.4.3  Die Aufdeckung von stillen Reserven  29

3.5  Die Entstehung von Veräußerungsgewinnen und deren Folgen  29

4  Die §§ 6b/c-EStG-Rücklage als Steuergestaltungswerkzeug  31

4.1  Der Begriff der Rücklagen  31

4.1.1  Der handelsbilanzielle Begriff der Rücklagen  31

4.1.1.1  Die Einordnung der Rücklagen in den handelsbilanziellen  

Bezug   31

4.1.1.2  Die offenen Rücklagen  31

4.1.1.2.1  Die Kapitalrücklagen  31

Die  Übertragung von Veräußerungsgewinnen mit der §§ 6b/c-EStG-Rücklage  III

4.1.1.2.2  Die Gewinnrücklagen.  31

4.1.1.3  Die stillen Rücklagen  32

4.1.2  Der steuerbilanzielle Begriff und die Ausprägungen der Rücklagen  33

4.1.2.1  Die steuerfreien Rücklagen im Allgemeinen  33

4.1.2.2  Der Sonderposten mit Rücklagenanteil  34

4.1.2.3  Die Rücklagen für Ersatzbeschaffung  34

4.1.2.4  Die steuerlichen Rücklagen nach §§ 6b/c EStG  35

4.1.2.4.1  Der § 6b EStG: Die Übertragung stiller Reserven  bei

der  Veräußerung bestimmter Anlagegüter  35

4.1.2.4.2  Der § 6c EStG: Übertragung stiller Reserven bei der  

Veräußerung  bestimmter Anlagegüter bei der  

Ermittlung  des Gewinns nach § 4 Abs. 3 EStG oder  

nach  Durchschnittssätzen  38

4.2  Die beteiligungsidentische Personengesellschaft.  39

4.2.1  Der Zweck der beteiligungsidentischen Personengesellschaft  39

4.2.2  Die Beteiligungsidentität  40

4.2.3  Die Ausprägungen der Personengesellschaften  40

4.2.3.1  Die gewerbliche Betätigung (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG)  40

4.2.3.2  Die gewerblich geprägte, vermögensverwaltende  

Personengesellschaft  (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG)  41

5  Die Vorgehensweise und das Anwendungsgebiet der §§ 6b/c-EStG-Rücklage  42

5.1  Der Ausgangssachverhalt  42

5.2  Der Zufluss des Veräußerungsgewinns und die Bildung der §§ 6b/c-EStG-  

R  ücklage.  43

5.3  Die Gründung einer Verwaltungs-GmbH  44

5.4  Der Vertragsabschluss über die Bildung einer GmbH Co. KG zwischen dem  

Steuerpflichtigen  und der Verwaltungs-GmbH  47

5.5  Die Ausstattung der GmbH Co. KG mit liquiden Mitteln  48

5.6  Die Suche nach einem geeigneten Investitionsobjekt  49

5.7  Die Investition in das Grundstück und die Erstellung der Gebäude  50

5.8  Die kritische Betrachtung der Darstellung von den §§ 6b/c-EStG-  

R  ücklagenbeträgen in der Buchhaltung  51

5.8.1  Die Übertragung der §§ 6b/c-EStG-Rücklage auf den Grund und Boden  

sowie  auf die Gebäude  51

5.8.2  Die Abbildung der Absetzung der §§ 6b/c-EStG-Rücklage  51

5.8.3  Die Abbildung des Absetzungsbetrages in der steuerlichen Beratung  52

Die  Übertragung von Veräußerungsgewinnen mit der §§ 6b/c-EStG-Rücklage  IV

5.8.4  Die Abbildung der übertragenen §§ 6b/c-EStG-Rücklage unter  

Ber  ücksichtigung einer negativen Ergänzungsbilanz  53

5.9  Die Buchung von typischen Geschäftsvorfällen und des Jahresabschlusses  54

5.10  Die Besteuerung des Steuerpflichtigen unter Berücksichtigung des § 15a EStG  55

5.10.1  Die land- und forstwirtschaftlichen Einkünfte  55

5.10.2  Die Einkünfte aus der FB Verwaltungs-GmbH  55

5.10.3  Die gewerblichen Einkünfte aus der FB GmbH Co. KG  56

5.10.4  Die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit  57

5.10.5  Die Berechnung der tariflichen Einkommensteuer mit und ohne die  

  §§ 6b/c-EStG-Rücklage  58

5.11  Die Alternativen im Bereich der Investition mit der §§ 6b/c-EStG-Rücklage.  59

5.11.1  Die §§ 6b/c-EStG-Kapitalanlagefonds  59

5.11.2  Die Begünstigung von außerordentlichen Einkünften nach § 34 Abs. 1 EStG  62

5.11.3  Die Begünstigung von außerordentlichen Einkünften nach § 34 Abs. 3 EStG  63

6  Die betriebswirtschaftliche Würdigung der §§ 6b/c-EStG-Rücklage  64

6.1  Der Unternehmer in der Entscheidung zwischen steuerlichen und  

betriebswirtschaftlichen  Optionen  64

6.2  Die Zinsvorteile.  64

6.3  Die Liquiditätsvorteile  68

6.4  Die Steuerstundungseffekte  68

6.5  Die Nachteile der §§ 6b/c-EStG-Rücklage  69

7  Die Grunderwerbsteuer und Gewerbesteuer im Kontext der beteiligungsidentischen  

Personengesellschaft  und der §§ 6b/c-EStG-Rücklage  70

7.1  Die grunderwerbsteuerliche Konsequenz  70

7.2  Die gewerbesteuerliche Konsequenz, ihre Chancen und Risiken  70

8  Die Generationennachfolge in der beteiligungsidentischen Personengesellschaft  71

8.1  Die Gestaltungsmöglichkeiten für die Generationennachfolge  71

8.2  Die Maßnahmen zur Übertragung auf die nächste Generation im EStG  72

8.2.1  Die Durchführung der Generationennachfolge  72

8.2.2  Die Begünstigung der Betriebsaufgabe gem. § 16 Abs. 4 EStG  72

8.3  Die vorweggenommene Erbfolge des ErbStG  73

8.3.1  Die vorweggenommene Erbfolge  73

8.3.2  Das begünstigte (Betriebs-)Vermögen nach § 13b ErbStG  73

Die Übertragung von Veräußerungsgewinnen mit der §§ 6b/c-EStG-Rücklage V

8.3.3  Die beispielhafte Berechnung der Erbschaftsteuer bei der

9  Fazit ................................................................................................................................... 78  Anhang ........................................................................................................................................ i  Literaturverzeichnis .................................................................................................................... x  Buch- und Loseblattwerke ................................................................................................... x  Zeitschriftenaufsätze..................................................................................................... xxviii  Gesetze und Richtlinien .................................................................................................. xxxi  Urteile ........................................................................................................................... xxxiii  Internet-Quellen ............................................................................................................ xxxiv  BMF-Schreiben ............................................................................................................ xxxiv     

Die  Übertragung von Veräußerungsgewinnen mit der §§ 6b/c-EStG-Rücklage  

Abbildungsverzeichnis   

Abb.  1: Die Dreiteilung des Betriebsvermögen aus der Sicht der Finanzverwaltung  

Abb.  2: Die Arten des Betriebsvermögens  

Abb  3: Die Konstruktion einer GmbH Co KG  

Die Übertragung von Veräußerungsgewinnen mit der §§ 6b/c-EStG-Rücklage VII

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Die Übertragungsmöglichkeiten von stillen Reserven ............................................ 36  Tabelle 2: Beispielhafte Berechnung der tariflichen Einkommensteuer gem. § 32a EStG (in €) .... 58  Tabelle 3: Die Ermittlung des Grundbesitzwertes für die ErbSt .............................................. 77  Tabelle 4: Die Ermittlung der ErbSt-Zahllast .......................................................................... 78   

Die Übertragung von Veräußerungsgewinnen mit der §§ 6b/c-EStG-Rücklage VIII

Formelverzeichnis

Formel 1: Die Ermittlung des Veräußerungsgewinns .............................................................. 30 

Die Übertragung von Veräußerungsgewinnen mit der §§ 6b/c-EStG-Rücklage IX

Abkürzungs- und Symbolverzeichnis

AB ............................... Anfangsbestand

Abb. ............................ Abbildung Abs. ............................. Absatz Abt. ............................. Abteilung AfA ............................. Absetzung für Abnutzung AG .............................. Aktiengesellschaft AK .............................. Anschaffungskosten AktG ........................... Aktiengesetz Anm. ........................... Anmerkung AO .............................. Abgabenordnung Art. .............................. Artikel Aufl. ............................ Auflage

BB ............................... Betriebs-Berater (Zeitschrift)

BBV ............................ Bayerische Beamten Versicherung BE ............................... Betriebseinnahmen BewG .......................... Bewertungsgesetz BFH ............................ Bundesfinanzhof BGB ............................ Bürgerliches Gesetzbuch BGBl. .......................... Bundesgesetzblatt BilMoG ....................... Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BLB ............................ Badische Landesbibliothek Karlsruhe BMELV ...................... Bundesministerium für Ernährung, Landwirtschaft und Verbraucherschutz

BMF ............................ Bundesministerium der Finanzen BMJ ............................ Bundesministerium der Justiz BR ............................... Bundesrat BR-DS ........................ Bundesrat-Drucksache bspw. ........................... beispielsweise BStBl. ......................... Bundessteuerblatt BUU ............................ Bibliothek der Universität Ulm BVV ............................ Betriebsvermögensvergleich

Die Übertragung von Veräußerungsgewinnen mit der §§ 6b/c-EStG-Rücklage X

bzgl. ............................ bezüglich

bzw. ............................ beziehungsweise

Co. .............................. Compagnie

D. ................................. Drogerie

DB ............................... Der Betrieb (Zeitschrift) DEJ ............................. Deutsch-Europäisches Juridicum d. h. ............................. das heißt Diss. ............................ Dissertation

DLZ ............................ Die Landwirtschaftliche Zeitschrift (Zeitschrift) DM .............................. Deutsche Mark Dr. ............................... Doktor DS ............................... Drucksache DStR ........................... Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) DStZ ........................... Deutsche Steuer Zeitung (Zeitschrift)

EaGew ........................ Einkünfte aus Gewerbebetrieb

EaLuF ......................... Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft EansA ......................... Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit e. G. ............................ eingetragene Genossenschaft EK ............................... Eigenkapital ErbSt ........................... Erbschaftsteuer ErbStG ........................ Erbschaftsteuergesetz ErbStRG ..................... Erbschaftsteuerreformgesetz ESt .............................. Einkommensteuer EStG ........................... Einkommensteuergesetz EStR ............................ Einkommensteuerrichtlinien EÜR ............................ Einnahme-Überschuss-Rechn (-er, -ung) evtl. ............................. eventuell

f. .................................. folgende (Seite)

FB ............................... Fritz Bauer ff. ................................ fortfolgende (Seiten)

Die Übertragung von Veräußerungsgewinnen mit der §§ 6b/c-EStG-Rücklage XI

FG ............................... Finanzgericht

Fn. ............................... Fußnote FR ............................... Finanz-Rundschau (Zeitschrift)

GbR ............................. Gesellschaft bürgerlichen Rechts

gem. ............................ gemäß GewSt ......................... Gewerbesteuer GewStG ...................... Gewerbesteuergesetz gg. ............................... gegenüber GmbH ......................... Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbHR ....................... GmbH-Rundschau (Zeitschrift) GmbH-StB .................. GmbH-Steuerberater (Zeitschrift) GoB ............................. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung GrESt .......................... Grunderwerbsteuer GrEStG ....................... Grunderwerbsteuergesetz GuB ............................. Grund und Boden GuV ............................ Gewinn- und Verlustrechnung GWR ........................... Gesellschafts- und Wirtschaftsrecht (Zeitschrift)

ha ................................. Hektar

Habil. ........................... Habilitation HBeGlG ...................... Haushaltsbegleitgesetz HdB .............................. Handbuch der Bilanzierung HdJ .............................. Handbuch des Jahresabschlusses HdR ............................. Handbuch der Rechnungslegung HGB ............................ Handelsgesetzbuch HK .............................. Herstellungskosten

HLBS .......................... Hauptverband der landwirtschaftlichen Buchstellen und Sachverständigen

hrsg. ............................ herausgegeben http .............................. Hypertext Transfer Protocol HTW ........................... Hochschule für Technik und Wirtschaft Saarbrücken

i. d. R. ......................... in der Regel

Die Übertragung von Veräußerungsgewinnen mit der §§ 6b/c-EStG-Rücklage XII

i. e. S. .......................... im engeren Sinne

IfM .............................. Institut für Mittelstandsforschung Bonn IFRS ............................ International Financial Reporting Standards i. H. v. ......................... in Höhe von i. R. ............................. im Rahmen i. S. .............................. im Sinne i. V. m. ........................ in Verbindung mit

KG .............................. Kommanditgesellschaft

KGaA .......................... Kommanditgesellschaft auf Aktien KI ................................ Kreditinstitut (-e) KSt .............................. Körperschaftsteuer KStG ........................... Körperschaftsteuergesetz

LBH-BIB ..................... Bibliothek der Landwirtschaftlichen Buchstelle Hessen GmbH LM .............................. Lebensmittelmarkt

luf ................................ land- und forstwirtschaftlich (-e, -er, -es) LuF .............................. Land- und Forstwirtschaft

m. E. ............................ meiner Einschätzung (nach)

m. w. N. ...................... mit weiterer Nennung, mit weiteren Nennungen

Nr. ............................... Nummer

NWB ........................... Neue Wirtschaftsbriefe (Zeitschrift)

o. g. ............................. oben genannt (-e)

OHG ........................... offene Handelsgesellschaft

pdf ............................... portable document format

R ................................. Richtlinie

RFH ............................ Reichsfinanzhof RGBl. .......................... Reichsgesetzblatt Rn. .............................. Randnummer (-n)

Die Übertragung von Veräußerungsgewinnen mit der §§ 6b/c-EStG-Rücklage XIII

RSt .............................. Rückstellung (-en)

RStBl. ......................... Reichssteuerblatt RuB ............................. Rechts- und Beratungskosten Rz. ............................... Randzeichen

S. ................................. Seite

sbA .............................. sonstige betriebliche Aufwendungen sbE .............................. sonstige betriebliche Erträge SBN ............................ Staatliche Bibliothek Neuburg SBK ............................ Schlussbilanzkonto

SEStEG. ....................... Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Euro-

SGB ............................ Sozialgesetzbuch

sog. .............................. sogenannte SolZ ............................ Solidaritätszuschlag StB .............................. Die Steuerberatung (Zeitschrift) SteuerStud ................... Steuer und Studium (Zeitschrift) Stpfl. ........................... Steuerpflichtige (-n, -r) StuB ............................ Steuern und Bilanzen (Zeitschrift) StuW ........................... Steuern und Wirtschaft (Zeitschrift) SULB .......................... Saarländische Universitäts- und Landesbibliothek

Tz. ............................... Textziffer

u. a. ............................. und andere

u. a. ............................. unter anderem UBB ............................ Universitätsbibliothek Bayreuth UBBA ......................... Universitätsbibliothek Bamberg UBIE ........................... Universitäts-Bibliothek Ingolstadt-Erlangen UBS ............................. Universitätsbibliothek Siegen UG .............................. Unternehmergesellschaft ULBM ......................... Universitäts- und Landesbibliothek Münster UmwG ........................ Umwandlungsgesetz

Die Übertragung von Veräußerungsgewinnen mit der §§ 6b/c-EStG-Rücklage XIV

UmwStG ..................... Umwandlungssteuergesetz

Univ.-Prof. .................. Universitäts-Professor UntStRefG .................. Unternehmensteuerreformgesetz USBK .......................... Universitäts- und Stadt Bibliothek Köln A u. U. ............................ unter Umständen

VAZ ............................ Veranlagungszeit(-raum, -räume)

VE ................................ Vieheinheiten VG. .............................. Vermögensgegen (-stand, -stände) Vgl. ............................. Vergleiche Vorl. ............................ Vorläufig (-e) vs. ................................ versus

WBG. .......................... Wachstumsbeschleunigungsgesetz

WG ............................. Wirtschafts (-gut, -güter) WIWI-SB .................... Wirtschaftswissenschaftliche Seminarbibliothek www ........................... World Wide Web

ZfBf ............................ Schmalenbachs Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung (Zeitschrift)

z. v. E. ......................... zu versteuerndes Einkommen

+ .................................. Additionszeichen

/ ................................... Divisions-/Bruchzeichen € .................................. Euro = .................................. Gleichheitszeichen x .................................. Multiplikationszeichen

§ .................................. Paragraf §§ ................................ Paragrafen % ................................. Prozent ./. ................................. Subtraktionszeichen

- ................................... Subtraktionszeichen & ................................. und

Die Übertragung von Veräußerungsgewinnen mit der §§ 6b/c-EStG-Rücklage XV

Anlagenverzeichnis

Anlage 1: Die Rücklagenarten ................................................................................................ i  Anlage 2: Die Buchungen und Konten der FB Verwaltungs-GmbH im VAZ t1 .................. ii  Anlage 3: Die Buchungen und Konten der FB Verwaltungs-GmbH im VAZ t2 .................. ii  Anlage 4: Die Buchungen und Konten der FB GmbH & Co. KG im VAZ t1 ..................... iii  Anlage 5: Die Buchungen der FB GmbH & Co. KG im VAZ t2 ......................................... iii  Anlage 6: Die Steuerberechnung der VAZ t3-t5 .................................................................. vi  Anlage 7: Die Barwertberechnung bei Auflösung der §§ 6b/c-EStG-Rücklage in den

VAZ t5/t6 ............................................................................................................. vii  Anlage 8: Die Barwertberechnung bei sofortiger Versteuerung ......................................... viii  Anlage 9: Die Berechnung der Steuerbelastung bei sofortiger Versteuerung ...................... ix  Anlage 10: Die Berechnung der Steuerbelastung nach vier Jahren unter Berücksichtigung der Auflösung der §§ 6b/c-EStG-Rücklage und des Strafzinses .......................... ix 

Die Übertragung von Veräußerungsgewinnen mit der §§ 6b/c-EStG-Rücklage 1

1 Einleitung

1.1 Die Beweggründe der Arbeit

„§ 6b EStG - quo vadis?“ ¹ fragt JACHMANN und KANZLER titelt „Der Sechs-B und die Landwirte“ ² . Worin besteht daher die Verbindung des § 6b EStG mit den Landwirten? Der Verkauf von ungenutzten oder nicht mehr benötigten Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen und die hieraus entstehenden Veräußerungsgewinne bilden die Grundlage der folgenden Ausführungen.

Das nicht mehr benötigte Betriebsvermögen in der Land- und Forstwirtschaft ³ (LuF) wird beispielhaft in der vorliegenden Arbeit betrachtet. Grundstücke ⁴ in der Nähe von Ballungszentren liegen meist noch im Eigentum von Land- und Forstwirten. Diese erzielen nur teilweise in der LuF ihr Einkommen, mittlerweile werden die Haupteinnahmen in anderen Beschäftigungen generiert. ⁵ Dennoch besteht der luf-Betrieb in ruhender oder verpachteter Form weiter und Flächen die vorher land- und forstwirtschaftlich (luf) genutzt wurden liegen für den Steuerpflichtigen (Stpfl.) meist brach.

Der Verkauf der Flächen spielt dann eine Rolle, wenn sich ein Unternehmen erweitern möchte. Wird bspw. auf der sog. grünen Wiese ein neues Frachtzentrum ⁶ gebaut, müssen meist erhebliche Geldbeträge aufgewendet werden um dem Land- und Forstwirt den Verkauf dafür schmackhaft zu machen. Der Land- und Forstwirt wiederum hat das Problem der Aufdeckung der stillen Reserven ⁷ und damit meist eine nicht unerhebliche Steuerbelastung zu erwarten, wenn er die Flächen verkauft oder aus dem Betriebsvermögen entnimmt. Die vorliegende Arbeit gibt ein Beispiel, wie neben der steuerlich sinnvollen Gestaltung der Übertragung der Veräußerungsgewinne für den Stpfl., ⁸ der Fiskus genauso wie der Bürger profitieren kann. ⁹ Dieses Beispiel ist rund um den §§ 6b/c EStG aufgebaut und stellt unter der Zuhilfenahme einer beteiligungsidentischen Personengesellschaft ¹⁰ eine Möglichkeit dar, nachhaltig Einkommen zu generieren und einen volkswirtschaftlichen Nutzen zu schaffen.

¹ JACHMANN, MONIKA (2008), S. 203.

² KANZLER, HANS-JOACHIM (1997), S. 251.

³ Siehe für die Entwicklung der LuF seit den siebziger Jahren BRAND-SAßEN, HENNING/ GOLTER, FRIEDRICH/KÖHNE, MANFRED/SCHNIEDERS, RUDOLF (2008), S. 1 ff.

⁴ Siehe hierzu Abschnitt 3.2.2.

⁵ Vgl. BMELV (2010), S. 23-24.

⁶ Im Industriegebiet „Kegelspiel“ in Michelsrombach (bei Hünfeld/Hessen) wurde ein neues Frachtzentrum an der Bundesautobahn 7 gebaut. Die Grundlage für den Bau des Industriegebietes war der Verkauf vormals luf-genutzter Flächen. Vgl. OSTHESSEN-NEWS (2009), S. 1.; OSTHESSEN-NEWS (2010), S. 1.

⁷ Vgl. Abschnitt 3.4.

⁸ Vgl. Abschnitt 5.

⁹ Vgl. Abschnitt 5.11.1.

¹⁰ Vgl. Abschnitt 4.2.

Die Übertragung von Veräußerungsgewinnen mit der §§ 6b/c-EStG-Rücklage 2

1.2 Der Gang der Arbeit

Die vorliegende Arbeit stellt nach einer kurzen Einführung im Kapitel 2 anfangs die Möglichkeiten der Gewinnermittlung in der LuF dar. Ziel ist es, die Schemata der verschiedenen Arten der Gewinnermittlungen, die in dezidierten Gewinnermittlungszeiträumen angewendet werden sowie die Ausprägungen der luf-Betriebe, kurz vorzustellen. Die Grundlagen für den Verkauf von Betriebsvermögen werden im Abschnitt 3 der Arbeit dargestellt. Vom Betriebsvermögensbegriff ausgehend wird die Abgrenzung von Vermögensgegenständen und Wirtschaftsgütern sowie deren Bewertung vorgenommen. Dies bildet zusammen mit dem Verkauf von Wirtschaftsgütern die Grundlage für die Anwendung der §§ 6b/c EStG mit dem Hintergrund der Übertragung von realisierten stillen Reserven in Abschnitt 4.

Der Abschnitt 5 stellt eine Zusammenführung der theoretischen Implikationen aus den Abschnitten 2 und 3 mit der praktischen Ausgestaltung anhand eines Fallbeispiels dar. Dort wird der Prozess zur Gründung einer GmbH, der beteiligungsidentischen Personengesellschaft, der Verbuchung einiger Geschäftsvorfälle, der Ergebnisberechnung und letztlich der Besteuerung der einzelnen Vorgänge dargestellt.

Die steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten werden in Abschnitt 6 unter Bezugnahme auf andere Teilgebiete der Betriebswirtschaftslehre analysiert. In diesem Bereich wird nicht nur darauf geachtet, dass rein steuerliche Gesichtspunkte zur Entscheidung des Unternehmers berücksichtigt werden, sondern darüber hinaus auch die Felder der Investitions- und Finanzierungsrechnung sowie einer strategischen und finanzwirtschaftlichen Seite der Betriebswirtschaftslehre ihre Würdigung erfahren.

Im Abschnitt 7 wird eine Verknüpfung mit anderen Steuerarten vorgenommen, die infolge des Kaufs von Wirtschaftsgütern sowie der vorzustellenden Konstruktion der beteiligungsidentischen Personengesellschaft zum Tragen kommen.

Darüber hinaus wird in Abschnitt 8 veranschaulicht, inwieweit eine Übertragung der Veräußerungsgewinne bei einem Grundstücksverkauf auf die nächste Generation möglich sein könnte und mit welchen Folgen erbschaft- oder schenkungsteuerlicher Art gerechnet werden muss.

Eine Betrachtung der umsatzsteuerlichen Situation der Geschäftsvorfälle und der Gestaltungen wird in der vorliegenden Arbeit nicht vorgenommen. Die Ausführungen schließen mit einem Fazit in Abschnitt 9.

Die Übertragung von Veräußerungsgewinnen mit der §§ 6b/c-EStG-Rücklage 3

2 Die Gewinnermittlungsarten in der Land- und Forstwirtschaft

2.1 Die Land- und Forstwirtschaft in ihren Ausgestaltungen

2.1.1 Die grundlegende und gesetzliche Einordnung

Die Gewinnermittlung der Land- und Forstwirtschaft (LuF) wird meist unterschätzt und vorschnell abgetan. ¹¹ KANZLER bezeichnet sie sogar als „exotische Randerscheinung die eigenen Gesetzmäßigkeiten zu folgen scheint.“ ¹² Meist richtet sich der Blick nur auf die Durchschnittssatzbesteuerung gem. § 13a EStG und es wird regelmäßig ein Bogen um die anderen luf-Gewinnermittlungsarten geschlagen. Die entscheidenden Normen für den Land-und Forstwirt sind in den §§ 13-14a EStG kodifiziert. ¹³ In § 13 EStG findet die LuF die grundlegende Würdigung bzw. Definition. Generell ist zu bemerken, dass der § 13 EStG dem § 15 EStG als lex specialis vorgeht. ¹⁴ Jedoch muss die in § 15 EStG geforderte planmäßige, selbstständige und nachhaltige Tätigkeit und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr bei den Einkünften aus der LuF ebenso erfüllt werden. 15

2.1.2 Der land- und forstwirtschaftliche Betrieb sowie dessen Abgrenzung zum

Gewerbebetrieb

2.1.2.1

Der luf-Unternehmer kann grundsätzlich als Einzelunternehmer, GbR-, OHG- oder KG-Teilhaber auftreten. ¹⁶ Werden die Rechtsformen der AG, GmbH oder die e. G. gewählt, geht dies einher mit der Bildung eines Gewerbebetriebs. Somit ist auch bei der ausschließlichen Durchführung von luf-Tätigkeiten in den angeführten Rechtsformen ein Gewerbebetrieb und damit auch eine Gewerbesteuerpflicht (qua Rechtsform) zu konstatieren. ¹⁷ Anzumerken ist jedoch, dass unter bestimmten Voraussetzungen ¹⁸ die Personengesellschaft gewerbliche Einkünfte hat. ¹⁹ Die reine LuF ist ferner von der Gewerbesteuer befreit, da die LuF dem Negativabgrenzungsmerkmal „keine LuF“ gem. § 15 EStG Rechnung zu tragen hat. Damit liegt kein                                                              

¹¹ JAKOB kommentiert die Einkünfte aus LuF damit, dass „die Gesamtmaterie […] nicht examensrelevant [ist, der Verfasser] und […] in der Praxis von Spezialisten gehandhabt [wird, der Verfasser].“ JAKOB, WOLFGANG (2008), Rn. 597.

¹² KANZLER, HANS-JOACHIM (1997), S. 251.

¹³ Vgl. BIRK, DIETER (2009), Rn. 743.

¹⁴ Vgl. SELDER, JOHANNES (2009), § 13, Rn. 9.

¹⁵ Vgl. BAUER, KARL-HEINZ M. (2007a), Rn. 38.

¹⁶ Vgl. MÄRKLE, RUDI W./HILLER, GERHARD (2006), Rn. 263; WENDT, MICHAEL (2006), Rn. 31.

¹⁷ Vgl. WENDT, MICHAEL (2009), § 3, Rn. 25-28.

¹⁸ Ist bspw. einer der Gesellschafter nicht Bewirtschafter eines luf-Betriebes, sondern bewirkt gewerbliche Einkünfte, muss im Ganzen von gewerblichen Einkünften ausgegangen werden. Vgl. SELDER, JOHANNES (2009), § 13, Rn. 6.

¹⁹ Vgl. MITTERPLEININGER, JOSEF (2009), § 13, Rn. 120.

Die Übertragung von Veräußerungsgewinnen mit der §§ 6b/c-EStG-Rücklage 4

Gewerbebetrieb und folglich ist auch keine Gewerbesteuer zu veranlagen. ²⁰ Eine grundsätzliche Größe wird beim luf-Betrieb nicht gefordert. ²¹ Generell ist der Betrieb als Tätigkeit oder als Betätigung zu beschreiben und nicht nur als organisierte Gesamtheit von Produktionsfaktoren zu verstehen. ²² Der Betrieb lässt sich einerseits in den Hauptbetrieb und andererseits den/die Nebenbetrieb(e) aufspalten. ²³ Nebenbetriebe sind Betriebe, die vom Hauptbetrieb abhängig sind und diesem lediglich dienen, bspw. seien hier die direkte Vermarktung von Obst, Gemüse oder Milch genannt. ²⁴ Die - durch die dezidierten luf bzw. gewerblichen Tatbestandsmerkmale gekennzeichneten - Betriebe unterscheiden sich folglich dadurch, dass der Hauptzweck entweder in der LuF oder im gewerblichen Unternehmen liegt. ²⁵ Im Folgenden wird eine grobe Einordnung der wichtigsten luf-Betriebsausprägungen vorgenommen, die Darstellung ist nicht abschließend und per se nicht erschöpfend. 26

Die ausgewählten Formen der land- und forstwirtschaftlichen Betriebe 2.1.2.2

Der land- und forstwirtschaftliche Betrieb 2.1.2.2.1

Ein luf-Betrieb lässt sich als „eine organisierte, örtlich gebundene Einheit wirtschaftlicher und rechtlicher Art […] verstehen, in der Arbeitskräfte und Betriebsmittel zur planmäßigen Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Gewinnung pflanzlicher Produkte eingesetzt werden, durch deren unmittelbare (Verkauf) oder mittelbare (Tierhaltung) Verwertung Einkünfte erzielt werden sollen“. ²⁷ Der luf-Betrieb erbringt somit eine Urproduktion. ²⁸ Pflanzen und Pflanzenteile erfahren i. R. der Naturkräfte und durch den Land- und Forstwirt eine unmittelbare Verwertung. ²⁹ Dies kann durch die Veräußerung oder in einer ersten, der Urproduktion nachgelagerten Stufe der Veredelung der Produkte geschehen. ³⁰ Wird jedoch die zweite Stufe der Verwertung erreicht, liegt meist ein Gewerbebetrieb vor. ³¹ Dies geschieht, wenn die aus der Urproduktion entnommenen Güter mehrmals bearbeitet werden

²⁰ Vgl. OBERMEIER, ARNOLD (2009), § 2, Rn. 200-201.

²¹ Vgl. NIEMEIER, GERHARD/SCHLIERENKÄMPER, KLAUS-PETER/SCHNITTER, GEORG/WENDT, WIL- HELM (2009),S. 685.

²² Vgl. SUNDERMANN, JÜRGEN ARNDT (2007), S. 17; WÖHE, GÜNTER/DÖRING, ULRICH (2008), S. 4-7.

²³ Vgl. MÄRKLE, RUDI W./HILLER, GERHARD (2006), Rn. 263.

²⁴ Vgl. BAUER, KARL-HEINZ M. (2007a), Rn. 104-108; STALBOLD, WALTER (2009), § 12, Rn. 1-2; WENDT, MICHAEL (2009), § 3, Rn. 7.

²⁵ Vgl. NESSELRODE, HERMAN GRAF (2009), S. 144.

²⁶ Vgl. zur Vertiefung die Werke von MÄRKLE, RUDI W./HILLER, GERHARD (2006), S. 1 ff.; LEINGÄRTNER, WILLHELM (2009), S. 1 ff.; KÖHNE, MANFRED (2007), S. 1 ff.

²⁷ WENDT, MICHAEL (2009), § 3, Rn. 16.

²⁸ Vgl. LANG, JOACHIM (2010), § 9, Rz. 404.

²⁹ Vgl. KULOSA, EGMONT (2009), § 13, Rn. 3.

³⁰ Vgl. BAUER, KARL-HEINZ M. (2007a), Rn. 40; KÖHNE, MANFRED/WESCHE, RÜDIGER (1995), S. 61.

³¹ Vgl. Umkehrschluss aus GMACH, GOTLIEB (2009), § 13, Anm. 182.

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oder wenn der Zukauf den betrieblich notwendigen Umfang überschreitet. ³² Demnach ist es statthaft die Erzeugnisse ³³ zu verfüttern oder auch u. U. einmalig zu be-/verarbeiten und immer noch die Zuordnung zur LuF zu bewahren. 34

Die reine forstwirtschaftliche Definition des luf-Betriebs knüpft an die oben gemachten Aussagen an und nutzt anstelle des Wiesen-/Ackerbodens den Waldboden. ³⁵ Nicht nur der offensichtliche Gebrauch der Holzbestände ist die Quelle von Einnahmen, sondern auch andere Erzeugnisse wie Pilze und Baumfrüchte. ³⁶ Neuerdings liefert auch die Biomasse zur Erzeugung von bspw. Holzpellets dem reinen Forstwirt Erlöse. ³⁷ Jedoch wird die Forstwirtschaft im luf-Betrieb als Nebenbetrieb eingeordnet. 38

Die Tierzucht und -haltung 2.1.2.2.2

Die Tierzucht und -haltung wird auch als Veredelung bezeichnet. ³⁹ Dies begründet sich darauf, dass der Land- und Forstwirt durch Züchtung und unter Zuführung von landwirtschaftlichen Erzeugnissen wie bspw. Gras oder Getreide ein wertvolles Absatzobjekt entstehen lässt. ⁴⁰ Einkünfte aus Tierzucht und -haltung sind auch den Einkünften aus LuF zuzuordnen wenn im Wirtschaftsjahr bestimmte Grenzen nicht überschritten werden: 41

- für die ersten 20 Hektar (ha) nicht mehr als 10 Vieheinheiten (VE)/ha,

- für die nächsten 10 ha nicht mehr als 7 VE/ha,

- für die nächsten 20 ha nicht mehr als 6 VE/ha,

- für die nächsten 50 ha nicht mehr als 3 VE/ha,

- für die weitere Fläche nicht mehr als 1,5 VE/ha.

Tierbestände sind anhand des benötigten Futterbedarfes in Vieheinheiten zu berechnen. Eine genauere Berechnung wird nicht vorgenommen, sondern ist in der Anlage 1 des BewG aufgeschlüsselt und dort abzulesen. ⁴² Je nach Alter der Tiere wird die Höhe der VE abgeleitet. An dieser Stelle seien einige VE herausgegriffen: bei Rindvieh 0,3-1,2 VE, bei Schweinen 0,02-0,33 VE und bei Geflügel 0,0067-0,04 VE. ⁴³ Werden die o. g. Grenzen überschritten,

³² Vgl. MÄRKLE, RUDI W./HILLER, GERHARD (2006), Rn. 195; BFH-Urteil vom 11.10.1998.

³³ Für die genauen Begriffsdefinitionen und Abgrenzungen der Erzeugnisse zu Zukaufswaren hat das BMF Stellung bezogen. Vgl. vertiefend BMF-Schreiben vom 18.01.2010.

³⁴ Vgl. GMACH, GOTLIEB (2009), § 13, Anm. 182.

³⁵ Vgl. BAUER, KARL-HEINZ M. (2007a), Rn. 87-89.

³⁶ Vgl. STALBOLD, WALTER (2009), § 5, Rn. 6.

³⁷ Vgl. KUBE, HANNO (2008), § 13, Rn. 5; STALBOLD, WALTER (2009), § 12, Rn. 87-89.

³⁸ Vgl. LANG, JOACHIM (2010), § 9, Rz. 404.

³⁹ Vgl. MÄRKLE, RUDI W./HILLER, GERHARD (2006), Rn. 182-192a.

⁴⁰ Vgl. SELDER, JOHANNES (2009), § 13, Rn 82.

⁴¹ Vgl. MITTERPLEININGER, JOSEF (2009), § 13, Rn. 23.

⁴² Vgl. KÖHNE, MANFRED/WESCHE, RÜDIGER (1995), S. 63; TESS, WOLFGANG/EISELE, DIRK (2009), Rn. 1.

⁴³ Vgl. SUNDERMANN, JÜRGEN ARNDT (2007), S. 24; R 124a EStR; Anlage 1 zum BewG.

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verwandelt sich die luf-Tierzucht in eine gewerbliche Tierzucht, mit der Folge, dass § 15 EStG einschlägig wird und somit Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu konstatieren sind. ⁴⁴ Darüber hinaus sind Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder Tierhaltung nicht mit Gewinnen aus anderen Gewerbebetrieben oder anderen Einkunftsarten verrechenbar. Die Verluste können somit nur mit Gewinnen aus der Tierzucht verrechnet werden. 45

Der Garten- und Weinbau sowie die Sonderkulturen 2.1.2.2.3

Einkünfte aus LuF können auch in den Kulturen des Garten- und Weinbaus erwirtschaftet werden. ⁴⁶ Im Gartenbau steht die Erzeugung von Gemüse und Obst genauso wie die von Blumen, Bäumen oder Zierpflanzen im Vordergrund. ⁴⁷ Der Weinbau beinhaltet den Weinanbau, die erste Verarbeitungsstufe sowie die Weitergabe zum Zwischenhändler. ⁴⁸ Darüber hinaus ist i. R. bestimmter Grenzen, die direkte Abgabe an den Endverbraucher nach der Verarbeitung, auch noch Teil der LuF. ⁴⁹ Wird eine sog. Straußwirtschaft ⁵⁰ unterhalten, darf das Entgelt für die abgegebenen Speisen und angekauften Getränke weder 50 % des Umsatzes überschreiten, noch darf der Umsatz der Straußwirtschaft im Wirtschaftsjahr höher als 51.500 € sein. ⁵¹ Werden die genannten Grenzen überschritten, führt dies zu gewerblichen Einkünften. Sonderkulturen drücken sich im Anbau von Spargel und Hopfen aus und seien hier zur Vollständigkeit genannt. 52

Die Energie- und Biogaserzeugung 2.1.2.2.4

Erzeugt ein Landwirt Energie durch Solartechnik, Wasser- oder Windkraft, nutzt diese im eigenen Betrieb und gibt weniger Energie ins Versorgungsnetzwerk ab als er selbst verbraucht, sind luf-Einkünfte festzustellen. ⁵³ Überwiegt jedoch die Abgabe ins Stromnetz, liegt ein Gewerbebetrieb vor. ⁵⁴ Die Nutzung von Biogas ist generell den Einkünften aus LuF zuzuordnen. Dominiert dagegen der Zukauf von Biomasse (Gülle, Mais oder Getreide) ist

⁴⁴ Vgl. KULOSA, EGMONT (2009), § 13, Rn. 25.

⁴⁵ Vgl. KÖHNE, MANFRED/WESCHE, RÜDIGER (1995), S. 61.

⁴⁶ Vgl. KUBE, HANNO (2008), § 13, Rn. 6.

⁴⁷ Vgl. STALBOLD, WALTER (2009), § 5, Rn. 21.

⁴⁸ Vgl. KULOSA, EGMONT (2009), § 13, Rn. 14.

⁴⁹ Diese Grenzen beziehen sich auf den Ankauf der Reben von fremden Dritten und die anschließende Erzeugung von Wein. Wird der Zukauf zur Regel, ist die Grenze zur Gewerblichkeit überschritten. Vgl. hierzu BAUER, KARL-HEINZ M. (2007a), Rn. 90-93.

⁵⁰ Eine Straußwirtschaft ist der Ausschank von selbst hergestelltem Wein unter Darreichung von anderen Speisen und Getränken. Vgl. CREIFELDS, CARL (2007), S. 1121.

⁵¹ Vgl. WIEGAND, STEFFEN (2009), Abschnitt A, Anm. 20j.

⁵² Vgl. MÄRKLE, RUDI W./HILLER, GERHARD (2006), Rn. 11a.

⁵³ Vgl. MÄRKLE, RUDI W./HILLER, GERHARD (2006), Rn. 181b-181f.

⁵⁴ Vgl. MITTERPLEININGER, JOSEF (2009), § 13, Rn. 58-58a und 150.

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ebenso ein Gewerbebetrieb zu konstatieren wie beim Verkauf des produzierten Gases oder des daraus erzeugten Stroms. 55

2.1.3 Das Wirtschaftsjahr

Das luf-Wirtschaftsjahr weicht i. d. R. von dem Wirtschaftsjahr eines gewerblichen Geschäftstreibenden ab. ⁵⁶ Die luf-Gewinnermittlung wird einerseits dem Vegetationsrythmus der Natur angepasst, ⁵⁷ andererseits sind zum Ende des Geschäftsjahres keine hohen Inventurbestände bspw. von Getreide, Kartoffeln oder ähnlichen Erzeugnissen zu erwarten. ⁵⁸ Das Wirtschaftsjahr läuft somit:

- generell, wie in § 4a Abs. 1 EStG vermerkt, vom

- bei einem Futterbauanteil ⁶⁰ von 80 % und mehr vom

- bei reinem Weinbau vom

- bei reiner Forstwirtschaft vom

Gartenbaubetriebe und reine Forstbetriebe können abweichend auch das Kalenderjahr als Gewinnermittlungszeitraum wählen. 64

2.2 Die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen (§ 13a EStG)

Die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen ist ein pauschaliertes Verfahren, welches anstelle der Ermittlung des tatsächlichen Gewinns durch eine Art typisierende Schätzungbasierend auf gesetzlich determinierten Durchschnittswerten - durchgeführt wird. ⁶⁵ Ein Land-und Forstwirt hat somit den Gewinn nach Durchschnittssätzen zu ermitteln, wenn folgende Kriterien kumulativ erfüllt sind:

- Er ist nicht verpflichtet Bücher zu führen und hat regelmäßig keine Abschlüsse zu erstellen,

- die selbstbewirtschaftete Fläche der LuF-Nutzung (ohne Sonderkulturen) von 20 ha wird nicht überschritten,

- die Tierbestände übersteigen insgesamt 50 VE nicht und

⁵⁵ Vgl. KUBE, HANNO (2008), § 13, Rn. 18.

⁵⁶ Vgl. SUNDERMANN, JÜRGEN ARNDT (2007), S. 44.

⁵⁷ Vgl. KANZLER, HANS-JOACHIM (2009), § 21, Rn. 8.

⁵⁸ Vgl. MÄRKLE, RUDI W./HILLER, GERHARD (2006), Rn. 195.

⁵⁹ Vgl. HEINICKE, WOLFGANG (2009), § 4a, Rn. 3.

⁶⁰ Futterbau liegt vor, wenn weniger als 10 % des Vergleichswertes der luf-Gesamtfläche forstwirtschaftlich oder i. R. des Weizen-/Kartoffelanbaus verwendet werden. Vgl. hierzu weiterführend MÄRKLE, RUDI W./ HILLER, GERHARD (2006), Rn. 124a.

⁶¹ Vgl. SELDER, JOHANNES (2009), § 13, Rn. 253.

⁶² Vgl. FICHTELMANN, HELMAR (2007), Rn. 181.

⁶³ Vgl. KANZLER, HANS-JOACHIM (2009), § 21, Rn. 8.

⁶⁴ Vgl. SELDER, JOHANNES (2009), § 13, Rn. 255.

⁶⁵ Vgl. WALTER, HELMUT (2007), Rn. 396.

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- der Wert (im Sinne des BewG) der selbstbewirtschafteten Sondernutzungen ⁶⁶ übersteigt 2.000 DM ⁶⁷ je Nutzung nicht. 68

Die Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen legt die Werte der Einheitsbewertung ⁶⁹ nach dem BewG zugrunde. ⁷⁰ I. R. der Ermittlung des Einheitswertes werden die nötigen Kennzahlen ⁷¹ ermittelt; der Einheitswert- bzw. Grundsteuerbescheid gilt somit laut MÄRKLE/HILLER als Grundlagenbescheid. ⁷² Der Einheitswert gründet sich auf den Ertragswert. ⁷³ Dieser geht auf die am 01.01.1964 festgestellten maßgebenden Wertverhältnisse zurück. ⁷⁴ Der Ertragswert wird darauf folgend mit einem Kapitalisierungsfaktor von 18 multipliziert, dies spiegelt einen Reinertrag, der mit entlohnten, fremden dritten Arbeitskräften nachhaltig erzielbar ist, wider. 75

Im o. g. Bescheid wird sodann die Kennzahl des Hektarwertes mitgeteilt nach dem der Stpfl. folglich den Grundbetrag gem. § 13a Abs. 3 und 4 EStG errechnet. ⁷⁶ Hinzugezählt wird noch ein Zuschlag für Sondernutzungen (wenn vorhanden), wie bspw. Hopfen- oder Spargelanbauflächen, i. H. v. 512 €. ⁷⁷ Gewinne, die aus der forstwirtschaftlichen Nutzung (§ 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 EStG), Veräußerung oder Entnahme von Grundstücken (§ 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG), Dienstleistungen im Bereich der Forstwirtschaft (§ 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 EStG) sowie Auflösungen im Bereich der § 6c-EStG-Rücklage und den Rücklagen für Ersatzbeschaffungen (§ 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 4 EStG) stammen, werden analog addiert. ⁷⁸ Für diese Sondergewinne ist darüber hinaus eine separate § 4 Abs. 3-EStG-Rechnung vorzuschalten. ⁷⁹ Des Weiteren ist auch ein Freibetrag i. H. v. 1.534 € zu berück-

⁶⁶ Dies sind bspw. forstwirtschaftliche oder gärtnerische Nutzungen. Siehe Aufzählung bei SELDER, JOHANNES (2009), § 13a, Rn. 28.

⁶⁷ Der Ausweis in DM ist weiterhin statthaft und auch vom Fiskus so bestätigt. Der Grund für die Anwendung ist der nicht vertretbare Verwaltungsaufwand für eine Abänderung. Vgl. BECHT, BERNHARD (2001), S. 1851.

⁶⁸ Vgl. LANG, JOACHIM (2010), § 9, Rz. 404.

⁶⁹ Vgl. zum Verfahren der Einheitsbewertung WÖHE, GÜNTER/BIEG, HARTMUT (1995), S. 108 ff. Siehe auch das Berechnungsschema, hierzu HLBS (2007), S. 87.

⁷⁰ Vgl. WALTER, HELMUT (2007), Rn. 398.

⁷¹ Hier sei für die komplizierte Berechnung auf das BewG mit seinen §§ 38 ff. BewG verwiesen. Dort wird von Amts wegen und unter Berücksichtigung von örtlichen Verhältnissen, wie Bodenbeschaffenheit, Qualität und Lage der Grundstücke eine sog. Landwirtschaftliche Vergleichszahl gebildet. Die Berechnung gipfelt dann im Hektarwert, den der Steuerpflichtige für die Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen benötigt. Vgl. zur genauen Ermittlung des Einheitswertes GROß, WALTER (2003), S. 39 ff.; TESS, WOLF- GANG/EISELE, DIRK(2009), § 33 ff.

⁷² Vgl. MÄRKLE, RUDI W./HILLER, GERHARD (2006), Rn. 19a.

⁷³ Vgl. WÖHE, GÜNTER (1992), S. 602 ff.

⁷⁴ Vgl. KUßMAUL, HEINZ (2008), S. 115-116.

⁷⁵ Vgl. SEER, ROMAN (2010), § 13, Rn. 17.

⁷⁶ Vgl. LANG, JOACHIM (2010), § 9, Rz. 412.

⁷⁷ Vgl. MITTERPLEININGER, JOSEF (2009), § 13a, Rn. 165-167.

⁷⁸ Vgl. WALTER, HELMUT (2007), Rn. 432.

⁷⁹ Vgl. MÄRKLE, RUDI W./HILLER, GERHARD (2006), Rn. 33; SEGEBRECHT, HELMUT/GUNSENHEIMER, GERHARD (2009), Rn. 215.

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sichtigen. ⁸⁰ § 13 Abs. 6 Satz 3 EStG relativiert jedoch den Gewinn aus § 13 Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 EStG auf 35 % der Einnahmen. 81

Die Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen wurde eingeführt, um kleinen Land- und Forstwirten die Erstellung und Aufzeichnung einer Buchführung zu ersparen. ⁸² Die Begründung, dass mancherlei Land- und Forstwirte nicht in der Lage seien, den Gewinn ordentlich zu ermitteln, ⁸³ fand sogar Eingang in eine 1979 im Deutschen Bundestag geführte Debatte. ⁸⁴ KANZLER wertet die gemachten Aussagen sehr kritisch und bemängelt weiterhin eine „notorische Abneigung gegen die Erfüllung steuerlicher Buchführungspflichten, die in weiten Kreisen der deutschen Landwirtschaft gehegt wird, ein Produkt der Erziehung durch einen zurückhaltenden Gesetzgeber, eine gegenüber landwirtschaftlichen Spitzenverbänden nachgiebige Steuerverwaltung und verständnisvolle Richter.“ ⁸⁵ Die Frage nach der Verfassungsmäßigkeit des § 13a EStG stellt sich zwangsläufig und auch der BFH ist mehr oder minder kritisch gegenüber der Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen eingestellt. ⁸⁶ Individuelle Verhältnisse werden bei der Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen demnach nicht berücksichtigt und der § 13a EStG spiegelt dies auch wider. ⁸⁷ Des Weiteren werden Gewinn-/Verlustspitzen - meist ausgelöst durch klimatische Bedingungen - i. R. der Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen de facto ignoriert. 88

Erfüllt der Land- und Forstwirt die o. g. Kriterien aus § 13a Abs. 1 EStG, kann er von

§ 13a Abs. 2 EStG Gebrauch machen, was ihm die Wahlmöglichkeit eröffnet anstatt der Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG oder

§ 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln. ⁸⁹ Hierzu kann einerseits ein formloser, schriftlicher Antrag gestellt, andererseits durch Ankreuzen im Steuererklärungsvordruck signalisiert werden, dass die Wahlmöglichkeit ausgeübt wird. ⁹⁰ Dies muss spätestens zwölf Monate nach dem Wirtschaftsjahr, in dem der Antrag das erste Mal gelten soll, geschehen. ⁹¹ Darüber hinaus ist

⁸⁰ Vgl. SELDER, JOHANNES (2009), § 13a, Rn 34-35.

⁸¹ Vgl. MITTERPLEININGER, JOSEF (2009), § 13a, Rn. 259.

⁸² Vgl. MITTERPLEININGER, JOSEF (2009), § 13a, Rn. 10.

⁸³ Vgl. BFH Urteil vom 09.05.1957, Rn. 8.

⁸⁴ Vgl. KANZLER, HANS-JOACHIM (1998), S. 240.

⁸⁵ Vgl. KANZLER, HANS-JOACHIM (1998), S. 240; der gleichen Ansicht MITTERPLEININGER, JOSEF (2009),

§ 13a, Rn. 10.

⁸⁶ Vgl. KANZLER, HANS-JOACHIM (1999), S. 682; KULOSA, EGMONT (2009), § 13a, Rn. 11; SELDER, JO- HANNES (2009),§ 13a, Rn. 3; statt vieler BFH-Urteil vom 05.12.2002.

⁸⁷ Vgl. KUBE, HANNO (2008), § 13a, Rn. 1; MITTERPLEININGER, JOSEF (2009), § 13a, Rn. 10.

⁸⁸ Vgl. KANZLER, HANS-JOACHIM (2009), § 26, Rn. 8.

⁸⁹ Vgl. KANZLER, HANS-JOACHIM (2009), § 26a, Rn. 50-52.

⁹⁰ Vgl. KULOSA, EGMONT (2009), § 13a, Rn. 10.

⁹¹ Vgl. SELDER, JOHANNES (2009), § 13a, Rn. 13-14.

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der Land- und Forstwirt dann vier Jahre an die gewählte Gewinnermittlungsart gebunden. ⁹² Ist der vierjährige Zeitraum abgelaufen, wird automatisch der Gewinn wieder durch die Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen ermittelt. ⁹³ Die Berechnung der Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen ist somit als eine aufeinander ausgerichtete Methode zur Gewinnermittlung zu beschreiben. 94

M. E. nach ist dem Land- und Forstwirt durch die Wahlmöglichkeit von § 13a Abs. 2 EStG eine steuerliche Vorausberechnung entsprechend einer Plan- oder Gestaltungvariante möglich. Die Durchführung einer solchen Berechnung ist für einen steuerlichen und kaufmännisch unbedarften Land- und Forstwirt nicht zutreffend.

2.3 Der unvollständige Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG)

Der unvollständige Betriebsvermögensvergleich (BVV) ergibt sich aus dem Vergleich des Betriebsvermögens am Ende des Wirtschaftsjahr mit dem Betriebsvermögen am Ende des vorangegangen Wirtschaftsjahr. ⁹⁵ Weiterhin sind getätigte Einlagen abzuziehen und Entnahmen außerbilanziell hinzuzurechnen. ⁹⁶ Der unvollständige BVV wird anhand gemachter Aufzeichnungen und der Führung von Büchern durchgeführt. ⁹⁷ Diese Buchführung impliziert, dass alle Einnahmen und Ausgaben korrekt aufgezeichnet werden. Weiterhin hat die kaufmännische Sorgfalt (siehe hierzu Fn. 120 und 124-125) zu walten und steuerliche Vorschriften ⁹⁸ müssen beachtet werden. ⁹⁹ Die doppelte Buchführung mündet dann in die Erstellung des Jahresabschlusses, welcher wiederum die Grundlage für die Steuerveranlagung bildet. 100

Überschreitet der Land- und Forstwirt, die in Abschnitt 2.2 erwähnten Grenzen, wird er vom Fiskus aufgefordert, ¹⁰¹ meist zum folgenden Wirtschaftsjahr ¹⁰² , eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG durchzuführen. ¹⁰³ Der unvollständige BVV wird unter Beachtung der Buch-

⁹² Vgl. LANG, JOACHIM (2010), § 9, Rz. 409.

⁹³ Vgl. MÄRKLE, RUDI W./HILLER, GERHARD (2006), Rn. 15a.

⁹⁴ Vgl. WALTER, HELMUT (2007), Rn. 398.

⁹⁵ Vgl. CREZELIUS,GEORG (2008), § 4, Rn. 10.

⁹⁶ Vgl. sowohl für die Einlagen, als auch für die Entnahmen WIED, EDGAR (2009), § 4, Rn. 451 ff.

⁹⁷ Vgl. HEINICKE, WOLFGANG (2009), § 4, Rn. 45.

⁹⁸ Steuerliche Vorschriften sind bspw. die korrekte Bewertung gem. § 6 EStG oder die Anwendung der vorgeschriebenen Absetzung für Abnutzung gem. § 7 ff. EStG.

⁹⁹ Vgl. HOFFMANN, WOLF-DIETER (2009), §§ 4, 5, Rn. 300 ff.

¹⁰⁰ Vgl. WÖHE, GÜNTER/BIEG, HARTMUT (1995), S. 30-34.

¹⁰¹ Vgl. DRÜEN, KLAUS-DIETER (2009), § 141, Tz. 43-46.

¹⁰² Das Finanzamt fordert den Stpfl. schriftlich nach § 141 Abs. 2 AO auf, im nächsten beginnenden Wirtschaftsjahr, der Buchführungspflicht und Gewinnermittlung nach unvollständigem BVV zu folgen. Vgl. HOTTMANN, JÜRGEN (2009a), S. 118.

¹⁰³ Vgl. MÄRKLE, RUDI W./HILLER, GERHARD (2006), Rn. 58.