I

Inhaltsverzeichnis

Abk  ürzungsverzeichnis  III

Abbildungs  - und Tabellenverzeichnis  VI

1.  Einführung  1

1.1  Bedeutung und Entwicklung der Organschaft  1

1.2  Gründe für eine Organschaft.  2

1.2.1  Wirtschaftliche Gründe  2

1.2.2  Steuerliche Gründe  2

1.3  Überblick und Eingrenzung  3

2.  Voraussetzung  4

2.1  Organträger  4

2.1.1  Allgemeine Voraussetzungen  4

2.1.2  Personengesellschaften  4

2.1.3  Ausländische Unternehmen  5

2.2  Organgesellschaft  5

2.2.1  Rechtsform  5

2.2.2  Doppelter Inlandsbezug und Art der Tätigkeit  6

2.3  Eingliederung  6

2.3.1  Finanzielle Eingliederung  6

2.3.2  Wirtschaftliche/ organisatorische Eingliederung  7

2.4  Gewinnabführungsvertrag  7

3.  Rechtsfolgen  8

3.1  Einkommenszurechnung.  8

3.1.1  Einkommensermittlung Organgesellschaft  9

3.1.1.1  Gewinnrücklagen  9

3.1.1.2  Einzelne Regelungen nach § 15 KStG  10

3.1.1.2.1  Verlustabzug  10

3.1.1.2.2  Umgang mit Einkünften aus Kapitalvermögen  11

3.1.1.2.3  Zinsschranke  13

3.1.1.2.4  Behandlung von Dauerverlustgeschäften bei jPöR  15

3.1.2  Einkommensermittlung Organträger  17

3.1.2.1  Steuerabzug bei dem OT ( § 19 KStG )  17

3.1.2.2  Verlustübernahme und Beteiligungsausgaben  19

II

3.1.2.3  Verlustverrechnung  20

3.1.2.4  Teilwertabschreibungen auf OG- Beteiligung  22

3.2  Mehr- und Minderabführungen  24

3.2.1  allgemein  24

3.2.2  Organschaftliche Mehr- und Minderabführungen  25

3.2.2.1  Organgesellschaft  25

3.2.2.2  Organträger  25

3.2.3  vororganschaftliche Mehr- und Minderabführungen  29

3.3  Ausgleichszahlungen  31

4.  Sonderprobleme  32

4.1  verunglückte Organschaft  32

4.1.1  Gründe  32

4.1.2  Rechtsfolgen  33

4.1.2.1  Gewinnabführung.  33

4.1.2.2  Verlustübernahme.  35

4.2  verdeckte Gewinnausschüttung  36

5.  Fazit  37

Anhang   41

Literaturverzeichnis   45

1)  zitierte Literatur  45

2)  weiterführende Literatur  49

III

Abkürzungsverzeichnis

Abs. Absatz (Rechtsnorm) AktG Aktiengesetz AO Abgabenordnung AStG Außensteuergesetz Aufl. Auflage BB Betriebs Berater BFH Bundesfinanzhof BgA Betrieb gewerblicher Art BGB Bürgerliches Gesetzbuch BGH Bundesgerichtshof BMF Bundesministerium für Finanzen BRD Bundesrepublik Deutschland BStBl Bundessteuerblatt bzw. Beziehungsweise DB Der Betrieb DBA Doppelbesteuerungsabkommen d. h. das heißt DStR Deutsches Steuerrecht E Enkelgesellschaft EBITDA Earnings before interest, taxes, depreciation and amortization ESt Einkommensteuer EStDV Einkommensteuer- Durchführungsverordnung EStG Einkommensteuergesetz EStR Einkommensteuer- Richtlinie etc. et cetera EU Europäische Union EuGH Europäischer Gerichtshof EURLUmsG EU- Richtlinien- Umsetzungsgesetz EWR Europäischer Wirtschaftsraum f. folgende ff. fortfolgende

IV

GAV Gewinnabführungsvertrag GewSt Gewerbesteuer GewStG Gewerbesteuergesetz GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbHG Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung HB Handelsbilanz HGB Handelsgesetzbuch Hrsg. Herausgeber i. H. v. in Höhe von i. S. d. im Sinne des IStR Internationales Steuerrecht i. V. m. in Verbindung mit jPöR juristische Person des öffentlichen Rechts JStG Jahressteuergesetz KSt Körperschaftsteuer KStG Körperschaftsteuergesetz KStR Kapitalsteuer- Richtlinie lt. laut M Muttergesellschaft n. F. neue Fassung NJW Neue Juristische Wochenschrift Nr. Nummer NZG Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht OG Organgesellschaft OHG Offene Handelsgesellschaft OT Organträger R Richtlinie Rdnr. Randnummer RFH Reichsfinanzhof RStBl. Reichssteuerblatt S, s Seite, Satz (Rechtsnorm), siehe sog. sogenannt StB Steuerbilanz

V

SteuK Steuerrecht kurzgefasst StSenkG Steuersenkungsgesetz T Tochtergesellschaft UG Unternehmergesellschaft UmwStG Umwandlungssteuergesetz USA United States of America WG Wirtschaftsgut Wj. Wirtschaftsjahr vGA Verdeckte Gewinnausschüttung VZ Veranlagungszeitraum z. B. zum Beispiel ZG Zwischengesellschaft z. v. E. zu versteuerndes Einkommen

VI

Abbildungs  - und Tabellenverzeichnis  

Abbildung  1 Beteiligungsmöglichkeiten  7

Abbildung  2 Berechnungsschema steuerliches EBITDA  15

Abbildung  3 Auswirkungen der Auflösung auf den Veräußerungsgewinn  27

Abbildung  4 Ausgleichspostenbildung mit Zwischengesellschaften  28

Tabelle 1  Steuerabzug nach § 19 Abs. 5 KStG  19

Tabelle 2  Teilwertabschreibung auf Beteiligung  23

Tabelle 3  Ausgleichzahlungen i. H. v. 10.000  32

Tabelle 4  Auswirkungen der Qualifizierung des abgeführten Betrages  34

Tabelle 5  Verlustübernahme bei einer verunglückten Organschaft  35

Tabelle 6  Verdeckte Gewinnausschüttung  37

Tabelle 7  Entwicklung der Abschreibung  44

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1. Einführung

1.1 Bedeutung und Entwicklung der Organschaft

Grundsätzlich gilt im Steuerrecht, dass jede natürliche und juristische Person einzeln steuerpflichtig ist. Dieser Grundsatz wird durch die steuerliche Organschaft ausgehebelt, so dass die Unternehmen, die sich als Organschaft zusammenschließen, ein Steuersubjekt darstellen. ¹ Eine Organschaft ist eine Verbindung von zwei oder mehreren Unternehmen, die in einem Unterordnungsverhältnis stehen. Das untergeordnete Unternehmen führt sein Jahresergebnis an das herrschende Unternehmen ab. Das Steuerrecht kennt die gewerbesteuerliche, körperschaftsteuerliche und die umsatzsteuerliche Organschaft.

Die wirtschaftliche Abhängigkeitsverhältnisse von Unternehmen, die sowohl auf natürlicher als auch rechtlicher Umstände beruhen können waren für den Gesetzgeber Anlass für betroffene Unternehmen auch eine einheitliche Besteuerung zu schaffen, da die beiden Ergebnisse stark mitei-nander verbunden sind. ² Die Vorschriften für die körperschaftsteuerliche Organschaft befinden sich in den §§ 14 ff. KStG. Von der Rechtssprechung wurde sie zwar schon Anfang des 20. Jahrhunderts ³ anerkannt, aber erst mit dem Gesetz vom 15.08.1969 ⁴ wurden die Vorschriften mit der Wirksamkeit ab dem VZ 1977 gesetzlich festgehalten. ⁵ Seither unterliegen die Regelungen einigen Änderungen. Ebenso hat das BMF durch seine Verwaltungsanweisungen einige Regeln zur Anwendung der Vorschriften erteilt.

Zivilrechtlich bleiben die Unternehmen selbständige Rechtssubjekte. Begriffserklärung und Regelungen zu den verbundenen Unternehmen befinden sich in dem § 271 und den §§ 290 ff. HGB und in den §§ 15 ff. AktG. ⁶ Diese Regelungen werden nicht vertieft, da sie keinen Einfluss auf die kö- ¹ Klarmann, KörperschaftsteuerlicheOrganschaft, S. 8.

² Müller/ Stöcker, Die Organschaft, Rdnr. 8.

³ Die gewerbesteuerliche Organschaft im Jahr 1902 und die körperschaftliche Organschaft durch den RFH in seinem Urteil vom 11.11.1927, RStBl. 1928, 52. Herzig, Organschaft, S 4.

⁴ BStBl I 1969, 1182 ff.

⁵ Müller/ Stöcker, Die Organschaft, Rdnr. 2.

⁶ Schierenbeck, Betriebswirtschaftslehre, S. 61.

2

perschaftsteuerliche Organschaft haben. Lediglich die §§ 291 ff. AktG sind für den Abschluss und Durchführung des GAV wichtig.

1.2 Gründe für eine Organschaft

1.2.1 Wirtschaftliche Gründe

Wirtschaftliche Motive warum sich Unternehmen verbinden sind vielschichtig. Ein Hauptgrund ist es Kosten zu sparen. Durch die Verbundenheit ergeben sich günstigere Einkaufspreise bzw. Verrechnungspreis und die Verwaltungen können zusammengelegt werden. Denkbar wäre auch die Lieferanten an sich zu binden oder den Marktanteil zu vergrößern, um den Markt besser durchdringen zu können oder ihn zu beherrschen. Durch Unternehmensverträge wird die Leitung der verbundenen Unternehmen oft vom herrschenden Unternehmen übernommen. Das beherrschte Unternehmen verpflichtet sich seinen Gewinn an das herrschende Unternehmen abzuführen, jenes verpflichtet sich gleichzeitig eine Verlustübernahme sicher zu stellen. 7

1.2.2 Steuerliche Gründe

Durch den GAV, der die körperschaftsteuerliche Organschaft charakterisiert, ist es möglich, dass nach der Einkommensberechnung der einzelnen Unternehmen das Einkommen zusammengefügt und erst dann beim Organträger, dem herrschenden Unternehmen, der Besteuerung unterworfen wird. Gewinne und Verluste von verschiedenen Unternehmen können so im gleichen VZ miteinander verrechnet werden, im Gegensatz zur Gewinnausschüttung, die im darauffolgenden VZ anfällt. ⁸ Ebenso wird einer steuerlichen Doppelbelastung, wie sie durch eine Gewinnausschüttung entstehen würde, umgangen. 9

Seit dem Wechsel vom Anrechnungsverfahren zum Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren hat die körperschaftsteuerliche Organschaft einen höheren Stellenwert, da durch den Wechsel Verluste zwischen verbundenen

⁷ Schumacher, Die Organschaft im Steuerrecht, S. 24.

⁸ BFH BStBl. II 200, 632, 632.

⁹ Emmerich/Habersack, Konzernrecht, S. 15.

3

Unternehmen nur noch durch das Vorliegen einer Organschaft verrechnet werden können. 10

1.3 Überblick und Eingrenzung

In der folgenden Ausarbeitung soll nur auf die körperschaftsteuerliche Organschaft eingegangen werden. Beginnend mit den Voraussetzungen, unter welchen eine körperschaftsteuerliche Organschaft anerkannt wird. Danach wird erläutert, welche Änderungen die Organschaft bei der Einkommensermittlung mit sich bringt. Im Abschnitt Sonderprobleme wird die Be-handlung einer verunglückte Organschaft und der vGA geklärt. Zuletzt werden im Fazit die Vor- und Nachteile der Organschaft durch die derzeitigen Regelungen dargestellt. Außerdem werden kurz die am häufigsten geforderten Änderungen der körperschaftlichen Organschaft durch die geplante Gruppenbesteuerung ¹¹ aufgezeigt.

Im Grundfall wird angenommen, dass es sich um eine unmittelbare Beteiligung von 100 % an der OG handelt und sich die Beteiligung während des GAV nicht ändert. Die Wj. der beiden Unternehmen, deren Sitz und Geschäftsleitung sich im Inland befinden, unterscheiden sich nicht und entsprechen dem Kalenderjahr. Außerdem wird keines der beiden Unternehmen neu gegründet. Ebenso wird keine Umwandlung des OT oder der OG vorgenommen, da im Frühherbst 2011 ein neuer Unwandlungssteuererlass erwartet wird, durch den sich vermutlich auch einiges in Bezug auf die Organschaft ändern wird. 12

¹⁰ Erle, Sauter/ Erle, § 14 KStG, Rdnr. 574.

¹¹ Im Koalitionsvertrag der CDU, CSU und FPD wurde „die Einführung einer moderne Gruppenbesteuerung anstelle der bisherigen Gruppenbesteuerung“ vereinbart. s. Koalitionsvertrag 17. Legislaturperiode, I. 1.2, Mittelfristige Ziele für die Unternehmensbesteuerung.

¹² Burwitz NZG 2011, 742; Entwurf zum Umwandlungssteuererlass BMF vom 02.05.2011 IV C 2 - S XXXX; IV C 6 - S XXXX.

4

2. Voraussetzung

2.1 Organträger

2.1.1 Allgemeine Voraussetzungen

Der OT muss nach § 14 Abs.1 Nr. 2 KStG entweder eine unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Person oder eine nicht steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 1 KStG sein. Nur ein Unternehmen kann gemäß § 14 Abs.1 S.1 KStG als OT fungieren, da ab dem VZ 2003 eine Mehrmütterorganschaft steuerlich nicht mehr anerkannt ist. ¹³ Seit dem VZ 2001 muss sich lediglich die Geschäftsleitung (§ 10 AO) im Inland befinden, der OT kann seinen Sitz (§ 11 AO) auch im Ausland haben. 14

Außerdem muss der OT ein gewerbliches Unternehmen sein, § 14 Abs. 1 S. 1 KStG. Die Gewerblichkeit wird bejaht, wenn die Voraussetzungen des § 2 GewStG vorliegen. ¹⁵ Problematisch wird dies nur, bei Personengesellschaften, da die Tätigkeiten von Kapitalgesellschaften laut § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG stets in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gelten.

2.1.2 Personengesellschaften

Für Personengesellschaften gelten zusätzlich folgende besondere Bestimmungen: § 14 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 KStG besagt, dass auch eine Personengesellschaft OT sein kann, wenn sie eine Gesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist und eine Tätigkeit i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausübt. Eine Gesellschaft, die durch § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nur gewerblich geprägt ist, kommt nicht als OT in Betracht. ¹⁶ Soweit die eigene gewerbliche Tätigkeit nicht nur geringfügig ¹⁷ ist, liegt die Voraussetzung der Gewerblichkeit vor und somit ist eine Personengesellschaft, die durch § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG von der Gewerblichkeit infiziert wird, ein möglicher OT. Ebenso wird der Besitzpersonengesellschaft bei einer Betriebsaufspaltung

¹³ BMF vom 10. 11. 2005 IV B 7 - S 2770 - 24/05, BStBl. I S. 1038.

¹⁴ BMF vom 26. 08. 2003 IV A 2 - S 2770 - 18/03, BStBl. I S. 437.

¹⁵ BMF vom 26. 08. 2003 IV A 2 - S 2770 - 18/03, BStBl. I S. 437.

¹⁶ BMF vom 10. 11. 2005 IV B 7 - S 2770 - 24/05, BStBl. I S. 1038.

¹⁷ Bei einem Anteil von 1,25 v. H. der originär gewerblichen Tätigkeit greift die umqualifizierende Wirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht ein. BFH NJW 2000, 312, 312.

5

die gewerbliche Tätigkeit der Betriebsgesellschaft zugerechnet. Eine Holding hingegen kann nur OT sein, wenn sie selbst gewerblich tätig ist. 18

2.1.3 Ausländische Unternehmen

Ausländische gewerbliche Unternehmen können OT sein, wenn die Voraussetzungen des § 18 KStG vorliegen. Eine dieser Voraussetzungen ist eine in das Handelsregister eingetragene Zweigniederlassung. ¹⁹ Ebenso muss diese die erforderlichen Anteile an der OG im Betriebsvermögen halten. ²⁰ Nach herrschender Ansicht muss der ausländische OT, nicht wie dem Wortlaut des Gesetzes nach gewerblich tätig sein, viel mehr ist auf die Zweigniederlassung abzustellen, da so das gewerbliche Einkommen steuerlich im Inland erfasst wird. ²¹ Außerdem muss der GAV unter der Firma der Zweigniederlassung geschlossen sein, so dass das Einkommen der Organgesellschaft an die beschränkt steuerpflichtige Zweigniederlassung zuzurechnen ist.

2.2 Organgesellschaft

2.2.1 Rechtsform

Als OG kommen die in § 14 Abs. 1 S. 1 KStG genannten Gesellschaften in Betracht. Eine andere Kapitalgesellschaft nach § 17 KStG kann eine GmbH sein, dazu müssen die Voraussetzungen nach R 66 KStR vorliegen. Ebenso kann eine Vorgesellschaft einer Kapitalgesellschaft eine OG sein. ²² Ob eine UG (haftungsbeschränkt) eine OG sein kann ist nicht geklärt, da sie durch die gesetzliche Thessaurierungspflicht nicht den ganzen Gewinn an den OT abführen kann. ²³ Andere halten diese Pflicht nur für eine andere Art der gesetzlichen Rücklage, die dann im Rahmen des

¹⁸ BMF vom 10. 11. 2005 IV B 7 - S 2770 - 24/05, BStBl. I S. 1038.

¹⁹ Genaueres §§ 13 ff. HGB sowie § 12 S 2 Nr. 2 AO.

²⁰ Gosch/ Neumann, § 18 Rdnr. 34.

²¹ Gosch/ Neumann, § 18 Rdnr. 14. Blümich/ Danelsing, § 14 Rdnr. 6.

²² Kessler /Kröner/ Köhler, Konzernsteuerrecht, Teil1, § 3 laufende Besteuerung, Rdnr. 156.

²³ Blümich/ Danelsing, § 14 Rdnr. 50.