Inhaltsverzeichnis I

Abk  ürzungsverzeichnis  

1.  Einleitung  1

1.1  Einführung in die Bilanzberichtigung und Bilanzänderung  1

1.2  Problemstellung und Aufbau der Arbeit  2

2.  Unterschied zwischen Bilanzänderung und Bilanzberichtigung  3

2.1  Bilanzberichtigung  3

2.2  Bilanzänderung  5

3.  Allgemeine Voraussetzungen  6

3.1  Wann kann eine Bilanz berichtigt werden  6

3.2  Wann kann eine Bilanz geändert werden  7

3.2.1  Enger zeitlicher Zusammenhang  8

3.2.2  Enger sachlicher Zusammenhang  8

3.3  Bestandskraft eines Steuerbescheids  9

3.3.1  Bestandskraft im Allgemeinen  9

3.3.2  Änderungsvorschriften der Abgabenordnung  9

4.  Bilanzberichtigung  12

4.1  Handlungsbevollmächtigte Personen  12

4.2  Zeitpunkt einer Bilanzberichtigung  12

4.2.1  Bilanzberichtigung im Jahr der Fehlerquelle  12

4.2.2  Bilanzberichtigung erfolgt nicht im Jahr der Fehlerquelle  13

4.3  Auswirkungen einer Bilanzberichtigung  14

4.3.1  Erfolgswirksame Bilanzberichtigung  15

4.3.2  Erfolgsneutrale Bilanzberichtigung  16

4.3.3  Nachholung von Abschreibung  16

4.3.4  Anpassung der laufenden Buchführung  18

4.4  Durchbrechung des Bilanzzusammenhangs  18

Inhaltsverzeichnis II

5.  Bilanzänderung  20

5.1  Überblick  20

5.2  Wahlrechtsausübung  20

5.2.1  Bedeutung  21

5.2.2  Handelsrechtliche Wahlrechtsausübungen  21

5.2.2.1  Selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände  

des  Anlagevermögens  22

5.2.2.2  Außerplanmäßige Abschreibung bei Finanzanlagen des  

Anlageverm  ögens bei nicht dauernder Wertminderung  23

5.2.3  Steuerrechtliche Wahlrechtsausübungen  23

5.2.3.1  Rücklage für Veräußerungsgewinne gemäß § 6b EStG  24

5.2.3.2  Ansparrücklage und Sonderabschreibung nach § 7g EStG  24

5.3  Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz  25

6.  Mehr- und Wenigerrechnung  26

6.1  Methoden der Mehr- und Wenigerrechnung  26

6.1.1  Bilanzpostenmethode  27

6.1.2  GuV-Methode  28

6.1.3  Unterschiedsbetrachtung der GuV-Methode  

und  der Bilanzpostenmethode  29

6.2  Technik der Mehr- und Wenigerrechnung  30

7.  Zusammenfassung und Würdigung  31

Quellen  - und Literaturverzeichnis  

III Abkürzungsverzeichnis

Abs. Absatz AfA Absetzung für Abnutzung AO Abgabenordnung BFH Bundesfinanzhof BilMoG Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BMF Bundesministerium der Finanzen bspw. beispielsweise BStBl Bundessteuerblatt bzw. beziehungsweise d.h. das heißt DStR Deutsches Steuerrecht ebd. ebenda EStG Einkommensteuergesetz EStR Einkommensteuerrichtlinie ff fortfolgende FR Finanzrundschau GoB Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung GuV Gewinn und Verlust HB Handelsbilanz HGB Handelsgesetzbuch i.V.m. in Verbindung mit lt. laut OFD Oberfinanzdirektion PB Prüferbilanz R Richtlinie Rn Randnummer StB Steuerbilanz u.a. unter anderem Vfg. Verfügung Vgl. Vergleiche

1. Einleitung 1.1 Einführung in die Bilanzberichtigung und Bilanzänderung

Auf dem Gebiet des Bilanzsteuerrechts kommt dem Thema „Bilanzberichtigung“ und „Bilanzänderung“ große Bedeutung zu, insbesondere nach einer steuerlichen Außenprüfung. Nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuches (HGB) ist jeder Kaufmann, der ein Handelsgewerbe betreibt, verpflichtet für den Schluss eines jeden Geschäftsjahres einen das Verhältnis seines Vermögens und seiner Schulden darstellenden Abschluss aufzustellen. Dieser Abschluss wird als Handelsbilanz (HB) bezeichnet.

Unter der Berücksichtigung der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (StB) müssen Gewerbetreibende gemäß § 4 Absatz (Abs.) 1 in Verbindung mit (i.V.m.) § 5 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) das Betriebsvermögen ansetzen, welches nach den handelsrechtlichen Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist, sofern kein steuerliches Wahlrecht in Anspruch genommen wurde. Demzufolge ist die Steuerbilanz im Sinne des § 60 Abs. 2 Einkommensteuer-Durchführungsverordnung die nach zwingenden steuerrechtlichen Vorschriften oder Wahlrechten modifizierte Handelsbilanz. ¹ Auf Grundlage der vom Steuerpflichtigen eingereichten Steuerbilanz, an die der Steuerpflichtige gebunden ist, wird anschließend ein Steuerbescheid von der Finanzbehörde erlassen, welcher der steuerlichen Gewinnermittlung und somit der Festsetzung der Steuerschuld dient.

Eine Abänderung der bereits eingereichten Steuerbilanz kann nur unter den Vorschriften des § 4 Abs. 2 EStG erfolgen. Gründe hierfür könnten zum einem in der nachträgliche Inanspruchnahme von handelsrechtlichen oder steuerrechtlichen Wahlrechten liegen, welche dem Steuerpflichtigen erst nach Einreichung beim Finanzamt eingeräumt werden, oder zum anderen Fehler in der Bilanz, die gegen die GoB oder zwingende Vorschriften des Einkommensteuergesetzes verstoßen.

Nach herrschender Meinung im steuerrechtlichen Sprachgebrauch bezieht sich die Formulierung „Änderung“ im Sinne des Satz 1 des § 4 Abs. 2 EStG auf die „Bilanzberichtigung“ und im Sinne des Satz 2 auf die „Bilanzänderung“.

¹ Vgl. Limberg, Bilanzberichtigung bei Einzelunternehmen, 1994, S. 16.

Während sich der Begriff „Bilanzberichtigung“ auf die Beseitigung von unrichtigen Ansätzen bezieht, die entweder durch den Steuerpflichtigen oder einen Außenprüfer der Finanzbehörde aufgedeckt worden sind, ist für eine „Bilanzänderung“ keine zwingende Voraussetzung erforderlich. Es handelt sich hierbei um eine andere Ausübung eines zulässigen steuerrechtlichen oder handelsrechtlichen Wahlrechts, welches vom Steuerpflichtigen im Anschluss an eine Bilanzberichtigung in Anspruch genommen wird. 2

Wird bei der Bilanzberichtigung ohne Einwände der Finanzbehörde in der Regel die vom Außenprüfer erstellte Prüferbilanz als Vorlage für eine Korrektur herangezogen beziehungsweise (bzw.) der vom Steuerpflichtigen aufgedeckte Fehler bereinigt, verlangt auch die Bilanzänderung nach aktueller Rechtsprechung keine Zustimmung der Finanzbehörde mehr ³ .

1.2 Problemstellung und Aufbau der Arbeit

Die Regelung zur Bilanzänderung des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG hat in kurzer Zeit eine sehr wechselhafte Entwicklung durchlaufen. Binnen eines Jahres wurde die Regelung durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 gestrichen und durch das Steuerbereinigungsgesetz von 1999 - wenn auch modifiziert - wieder eingeführt. Zudem wurde am 26. März 2009, das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) mit geänderten Vorschriften für bestimmte Ansatz- und Bewertungswahlrechte in der Handelsbilanz verabschiedet. Dieses hat eine nicht unerhebliche Auswirkung auf die zukünftigen handelsrechtlichen GoB und wirkt über das Maßgeblichkeitsprinzip nach § 5 Abs. 1 EStG auch auf die Steuerbilanz.

In den nachfolgenden Ausführungen wird auf die Problematik eingegangen,  wann eine Bilanzberichtigung bzw. eine Bilanzänderung möglich ist,  welche Vorschriften diesbezüglich beachtet werden müssen und  welche Auswirkungen hieraus resultieren.

Diese Arbeit basiert auf den aktuellen Rechtsprechungen, den aktuellen steuerlichen Gesetzestexten, sowie den durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz geänderten Vorschriften des Handelsgesetzbuches.

² Vgl. Wöhe, Bilanzierung und Bilanzpolitik, 1997, S. 208-209.

³ Vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 2010, S. 310, Rn 751.

2. Unterschied zwischen Bilanzberichtigung und Bilanzänderung

2.1 Bilanzberichtigung

Unter dem Begriff Bilanzberichtigung versteht man die Änderung eines unrichtigen handelsrechtlichen oder steuerrechtlichen Ansatzes in der Steuerbilanz. Nach Richtlinie (R) 4.4 Abs. 1 Einkommensteuerrichtlinie (EStR) ist ein Ansatz in der Bilanz erst dann unrichtig, wenn er unzulässig ist, das heißt (d.h.), wenn er gegen zwingende Vorschriften des Einkommensteuerrechts oder des Handelsrechts oder gegen die einkommensteuerrechtlich zu beachtenden handelsrechtlichen GoB verstößt. Ein Bilanzansatz ist allerdings als richtig anzusehen, wenn er im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung der höchstrichterlichen Rechtsprechung entspricht. ⁴ Das bedeutet, dass der Steuerpflichtige bei der Jahresabschlusserstellung der kaufmännischen Sorgfalt entsprechend bilanziert hat. Ergeht dann zu einem späteren Zeitpunkt eine konträre Rechtsprechung, hat diese keinerlei rückwirkende negative Auswirkung auf die vom Steuerpflichtigen aufgestellte Bilanz, auch insofern die Veranlagung nach § 164 Abgabenordnung (AO) noch nicht endgültig ergangen ist. ⁵ Bewirkt die geänderte Rechtsprechung jedoch einen positiven Effekt auf die Interessenslage des Steuerpflichtigen, wird ihm unter den verfahrensrechtlichen Vorschriften die Möglichkeit einer rückwirkenden Bilanzberichtigung eingeräumt. ⁶ Der Begriff Änderung im Sinne des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG bezieht sich nur auf die bereits beim Finanzamt eingereichte Steuerbilanz. Es ist daher nicht zwingend erforderlich, eine Berichtigung der Handelsbilanz vorzunehmen ⁷ . Wurden beispielsweise (bspw.) nur steuerrechtliche Vorschriften verletzt, haben diese, vorausgesetzt es wurde nicht gegen den GoB verstoßen, keinerlei Einfluss auf die Handelsbilanz. Folglich kann der Steuerpflichtige nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG die Steuerbilanz auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt berichtigen.

⁴ Vgl. BFH-Urteil vom 12.11.1992, IV R 59/91, BStBl II 1993, S. 392.

⁵ Vgl. OFD Nürnberg, Vfg. v. 22.09.2004, S. 2176 - 155/St 31.

⁶ Vgl. Tetzlaff / Schallock, Probleme bei der Bilanzberichtigung, S. 149.

⁷ Vgl. BFH-Urteil vom 14.03.2006, I R 83/05, BStBl II 2006, S. 799.

Laut (lt.) aktueller Rechtsprechung ist eine Bilanzberichtigung nur durch den Steuerpflichtigen selbst möglich. Hält das Finanzamt eine Bilanz für fehlerhaft, darf es diese Bilanz der Besteuerung nicht zugrundelegen und muss eine eigene Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich mit gegebenenfalls auf der Grundlage der Bilanz geänderten Werten vornehmen ⁸ . Meist geschieht dies im Rahmen einer von der Finanzbehörde veranlassten Außen- bzw. Betriebsprüfung nach § 193 fortfolgende (ff) AO. Der Prüfer erstellt dann eine von der eingereichten Steuerbilanz abweichende Prüferbilanz. Die Prüferbilanz stellt jedoch nicht die eigentliche Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 dar. Dem Steuerpflichtigem steht es frei, ob er die durch das Finanzamt aufgestellte Bilanz als Grundlage für die Änderungen seiner Bilanz heranzieht oder eine Berichtigung nach eigener sorgfältiger kaufmännischer Auffassung durchführt. Die Anpassung der Steuerbilanz an die vom Außenprüfer aufgestellte Prüferbilanz wird jedoch nach allgemeiner Auffassung als vorteilhaft angesehen, da die Prüferbilanz als eine sichere Vorlage zur Anwendung einer Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG dient ⁹ . Wird die Bilanz allerdings nicht geändert, so kann das Finanzamt nach § 162 AO die Besteuerungsgrundlage schätzen. Die Finanzbehörde geht hier davon aus, dass Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben bestehen. Der Grundsatz der Beweiskraft der Buchführung gemäß § 158 AO, ist demzufolge ausgehebelt. Erkennt der Steuerpflichtige den unrichtigen Bilanzansatz selbst, ist er nach § 153 AO verpflichtet, unverzüglich eine entsprechende Mitteilung an das Finanzamt zu machen. Die daraus resultierende Bilanzberichtigung bedarf letztendlich keinerlei Zustimmung durch das Finanzamt.

⁸ Vgl. BFH-Urteil vom 04.11.1999, IV R 70/98, BStBl II 2000, S. 129.

⁹ Vgl. Zugmaier, Die Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG, 2001, S. 12.