Vorbemerkung

Die nachstehenden Ausführungen basieren auf einer Diplomarbeit aus dem Jahre 1995, vorgelegt zur Erlangung des Zeugnisses über die Diplomprüfung der Hochschule für Berufstätige, Rendsburg.

Das Thema gewinnt durch die derzeitige Diskussion (im Jahr 2011) über Sinn und Zweck der typisch-deutschen GmbH & Co KG an Bedeutung. Die Frage nach der optimalen Rechtsform konnte - auf der Basis der damaligen Diplomarbeit über die so genannte GmbH & Co GbR gelöst bzw. in betreffenden Fällen optimiert werden. Der Verlust der Haftungsbegrenzung der GmbH & Co GbR durch die Rechtsprechung lies diese Rechtsform - hinsichtlich der Haftungsbegrenzung auf das Gesellschaftsvermögen - an Bedeutung verlieren. In der Praxis bediente man sich der GmbH & atypisch Still. Die nachstehenden Ausarbeitungen sollen - basierend auf der Rechtslage 1995 - Anregungen für Gestaltungen bieten. Aus diesem Grunde wurden die damaligen Ausführungen grafisch aufbereitet und in Zeichnungen übersichtlich dargestellt. Dezember 2011, Thomas Laufer

Inhaltsverzeichnis Seite

Abbildungsverzeichnis   5

Abk  ürzungsverzeichnis  6

1.  Einleitung  8

2.  Grundlagen  11

2.1  Konkreter Fall (Schilderung)  11

2.2  GmbH Co. GbR  12

2.2.1  Zivilrechtliche Konstruktion  12

2.2.2  Steuerliche Behandlung  15

2.3  GmbH Co. KG  16

2.3.1  Zivilrechtliche Konstruktion  16

2.3.2  Steuerliche Behandlung  18

3.  Beurteilung der GmbH Co. GbR gegenüber der GmbH Co. KG  19

3.1  Zivilrecht  19

3.1.1  Haftung  19

3.1.2.  Haftungsbeschränkung  21

3.1.3.  Kennzeichnung der Haftungsbegrenzung  24

3.1.4  Geschäftsführung  26

3.1.5  Ausschluß von der Geschäftsführung  27

3.1.6  Vertretung  28

3.1.7  Allgemeine Offenlegungsvorschriften  29

3.1.8  Publizitätspflichten  31

3.1.9  Mitbestimmungspflichten  33

Steuerrecht   35

3.2.1  Einkommensteuerliche Behandlung  35

3.2.2  Körperschaftsteuerliche Behandlung  40

3.2.3  Gewerbesteuerliche Behandlung  44

3.2.4  Umsatzsteuerliche Behandlung  46

3.2.5  Bilanzsteuerrechtliche Behandlung  50

3.2.6  Tätigkeitsvergütung für den Geschäftsführer  53

3.2.7  Grunderwerbsteuerliche Behandlung  55

3.2.8  Bewertungsrechtliche Behandlung  56

3.2.9.  Vermögensteuer  59

4.  Auswirkungen auf den konkreten Fall  61

4.1  Allgemeines  61

4.1.1.  Gestaltung  61

4.1.2.  Gründung der C-GmbH  63

4.2.  Zivilrechtliche Konsequenzen  64

4.2.1.  Maßnahmen  64

4.2.2  Folgen  66

4.3.  Steuerrechtliche Konsequenzen.  67

4.3.1.  Allgemeines  67

4.3.2.  Beurteilung der C-GmbH  69

4.3.3.  Beurteilung der C-GmbH Co. GbR mbH  71

4.3.4.  Umsatzsteuerliche Beurteilung der AB-Grundstücksgemeinschaft  74

4.3.5.  Beurteilung der Personen A und B  75

5.  Kritische Würdigung  76

5.1.  Allgemeines  76

5.2.  Vorteile der GmbH Co. GbR gegenüber der GmbH Co. KG  76

5.3.  Nachteile der GmbH Co. GbR gegenüber der GmbH Co. KG  78

6.  Zusammenfassung  80

Literaturverzeichnis   82

Literatur   82

Rechtsprechungsverzeichnis   85

BFH  -Urteile  85

BFH  -Beschlüsse  85

Finanzgerichts  -Urteile  85

BGH  -Urteile  86

Sonstige  Gerichte  86

BMF  -Schreiben und Verwaltungsanweisungen  86

Abbildungsverzeichnis   

Seite   

Abb.  1: Tatbestandsvoraussetzungen  

Abb.  2: Übersicht über die Gesellschaftsformen  

Abb.  3: Konkreter Fall.  

Abb.  4: Aufbau der GmbH Co GbR  

Abb.  5: Aufbau einer GmbH Co KG  

Abb.  6: Gewinnverteilung einer GmbH Co GbR  

Abb.  7: Steuersystematik einer GmbH Co GbR  

Abb.  8: Geschäftsführerfunktion in der GmbH Co GbR  

Abb.  9: Geschäftsführerfunktion und Eigenbetrieb  

Abb.  10: Vermögensbeteiligung einer GmbH Co KG  

Abb.  11: Tatbestandsvoraussetzungen der GmbH-Geschäftsführervergütung  

Abb.  12: Konkrete Falllösung  

Abb.  13: Übersicht der Sonder-BV  

Abb.  13: Zivilrechtliche Konsequenzen  

Abb.  14: Übersicht über die Gewinnfeststellungen  

Abb.  15: Zusammenfassung.  

Abkürzungsverzeichnis

A.a.O. - Am angegebenen Ort GewStG - Gewerbesteuergesetz AfA - Absetzung für Abnutzung GewStDV - Gewerbesteuer-AG - Aktiengesellschaft Durchführungsverordnung AK - Anschaffungskosten GewStR - Gewerbesteuer-Richtlinien AktG - Aktiengesetz GmbH - Gesellschaft AN - Arbeitnehmer mit beschränkter Haftung AO - Abgabenordnung GuV - Gewinn- und Verlust-BA - Betriebsausgabe rechnung BE - Betiebseinnahme GWG - Geringwertige Wirtschafts-BewG - Bewertungsgesetz güter des Anlagevermögens BewDV - Durchführungsverordnung ggf. - gegebenenfalls zum Bewertungsgesetz HB - Handelsbilanz BFH - Bundesfinanzhof HGB - Handelsgesetzbuch BGB - Bürgerliches Gesetzbuch HK - Herstellungskosten Bp - Betriebsprüfung KiSt - Kirchensteuer BStBl - Bundessteuerblatt KG - Kommanditgesellschaft BV - Betriebsvermögen Kj - Kalenderjahr ErbStG - Erbschaftsteuergesetz KSt - Körperschaftsteuer ESt - Einkommensteuer KStG - Körperschaftsteuer-EStG - Einkommensteuergesetz gesetz EStDV - Einkommensteuer-KStDV - Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung Durchführungsverordnung EStR - Einkommensteuer-KStR - Körperschaftsteuer-Richtlinien Richtlinien EW - Einheitswert LSt - Lohnsteuer EWBV - Einheitswert LStDV - Lohnsteuerdes Betriebsvermögens Durchführungsverordnung FA - Finanzamt LStR - Lohnsteuer-Richtlinien FM - Finanzministerium ND - Nutzungsdauer FG - Finanzgericht OFD - Oberfinanzdirektion GbR - Gesellschaft bürgerlichen OHG - Offene Handelsgesellschaft Rechts GewSt - Gewerbesteuer OG - Organgesellschaft

‡‹–‡‡‡

OT - Organträger UStR - Umsatzsteuer-Richtlinien PB - Prüferbilanz VEK - Verwendbares Eigenkapital PR - Pensionsrückstellung VGA - Verdeckte Gewinnaus-PZ - Prüfungszeitraum schüttung RFH - Reichsfinanzhof VSt - Vorsteuer Rn. - Randnummer VStG - Vermögensteuergesetz RStBl - Reichssteuerblatt VStR - Vermögensteuer-Richtlinien SolZ - Solidaritätszuschlag VuV - Vermietung und Verpachtung StB - Steuerbilanz VZ - Veranlagungszeitraum Tz - Textziffer WG - Wirtschaftsgut USt - Umsatzsteuer Wj - Wirtschaftsjahr UStG - Umsatzsteuergesetz UStDV - Umsatzsteuer-

1. Einleitung

Eines der Hauptprobleme in der steuerlichen Beratung bei gewerblichen Unternehmen, welche die Gewerblichkeit nunmehr einstellen wollen, ist es eine Zwangsentstrickung von stillen Reserven zu vermeiden. Zwangsentstrickung bedeutet zum Beispiel, daß stille Reserven im Betriebsvermögen aufgedeckt werden, indem eine Übernahme des Betriebsvermögens in das Privatvermögen erfolgt. Dies sind nicht nur die Fälle, in denen die aktive Tätigkeit eines gewerblichen Unternehmens beendet werden soll, jedoch die Voraussetzungen der Betriebsverpachtung im ganzen nicht vorliegen, sondern nach Neufang/ Henrich ¹⁾ auch folgende Fälle:

Ö Wegfall der aktiven Tätigkeit eines Einzelunternehmens bzw. einer Personengesellschaft, Ö Strukturwandel beim Verpachtungsbetrieb, Ö Wegfall der personellen Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung, Ö Realteilung und

Ö Rückumwandlung einer GmbH in ein Einzelunternehmen oder eine Personengesellschaft (bis 1994).

Hiernach ist es auch möglich, daß im Hinblick auf Sonderabschreibungen, (z. B. aufgrund des Fördergebietsgesetzes, oder Investitionszulagen) gewerbliche Einkünfte erwünscht sind. Ziel der steuerlichen Beratung ist es durch Gestaltungen eine Aufdeckung der stillen Reserven zu vermeiden. Mögliche Gestaltungen wären allge-mein:

• Betriebsverpachtung im ganzen,

• Einbringung in eine Kapitalgesellschaft mit Buchwerten

• Vermögensübertragungen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge,

• Vermögensübertragungen im Wege der Erbfolge.

¹⁾ Neufang, Bernd/ Henrich, Winfried, Die GmbH & Co. GbR mit beschränkter Haftung, INF

Soll die Gewerblichkeit eines Unternehmens beendet werden, so verhindern die obigen Gestaltungsmöglichkeiten die Aufdeckung der stillen Reserven nicht. Als Ausweg in der Not bietet sich die Umstrukturierung in eine Rechtsform an, bei der der Entstrickung-seffekt unterbunden wird. Die gewerblich geprägte Personengesellschaft im Sinne von § 15 Abs 3 Nr. 2 EStG bietet sich als Gestaltungsform an. Diese Rechtform subsumiert die Einkünfte der Personengesellschaft unter die gewerblichen Einkünfte - selbst dann, wenn kein Gewerbebetrieb als solcher mehr existiert (beispielsweise nur noch Vermietung von Wirt-schaftsgütern).

Die gewerblich geprägte Personengesellschaft knüft nach Neufang/ Henrich ¹⁾ an folgende Tatbestandsvoraussetzungen an:

Abb. 1: Tatbestandsvoraussetzungen

Zur Bildung einer gewerblich geprägten Personengesellschaft bieten sich folgende Rechtsformen an:

• die GmbH & Co. KG,

• die GmbH & Co. OHG,

• die AG & Co. KG,

• die AG & Co. OHG,

• die Stiftung & Co. KG, ¹⁾ Neufang, Bernd / Henrich, Winfried, a.a.O.

• die Stiftung & Co. OHG,

• die GmbH & Co. GbR,

• die AG & Co. GbR,

• die Stiftung & Co. GbR,

• GmbH & atypisch Still,

• AG & atypisch Still.

Abb. 2: Übersicht über die Gesellschaftsformen

2. Grundlagen

2.1 Konkreter Fall (Schilderung)

Die C-OHG betreibt in H ein Fleischerfachgeschäft. An der C-OHG sind die Personen A und B jeweils hälftig beteiligt. Die C-OHG wird in einem Gebäude in H betrieben, das der AB-Grundstücksgemeinschaft gehört. An der AB-Grundstücksgemeinschaft sind die Personen A und B jeweils hälftig beteiligt.

Die AB-Grundstücksgemeinschaft vermietet das Grundstück an die C-OHG.

Das Grundstück der AB-Grundstücksgemeinschaft stellt bei den Beteiligten A und B notwendiges Sonderbetriebsvermögen dar ¹⁾ . In dem Grundstück der AB-Grundstücksgemeinschaft sind erhebliche stille Reserven vorhanden.

Die stillen Reserven der C-OHG aus dem Gesamthandsvermögen sind gering.

Die C-OHG wünscht ihre aktive Tätigkeit einzustellen. Ein Untergang dieser OHG wird von A und B gewünscht. Das Gebäude der AB-Grundstücksgemeinschaft soll grundlegend saniert und umgebaut werden. Anschließend ist eine Vermietung an ein Handels-unternehmen (modische Kleidung) und mehrere Freiberufler geplant, darunter ein Arzt. Die AB-Grundstücksgemeinschaft soll bestehen bleiben.

^{1) BMF-Schreiben vom 20.12.1977 IV B 2 - S 2241 - 231/77, BStBl I 1978, S. 8, Tz. 13} ‡‹–‡

Abb. 3: Konkreter Fall

2.2 GmbH & Co. GbR

Eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) entsteht durch den Zusammenschluß von mindestens zwei Gesellschaftern zur Förderung eines gemeinsamen Zwecks. Sie erfordert keinen schriftlichen Gesellschaftsvertrag und kann bereits konkludent, d. h. durch Beginn der gemeinsamen Tätigkeit entstehen (§ 705 BGB). Gesellschafter einer GbR können auch juristische Personen sein.

2.2.1.2 Aufbau der GmbH & Co. GbR

Gesellschafter einer GmbH & Co. GbR ist eine allein zur Geschäftsführung berechtigte Kapitalgesellschaft (GmbH) sowie eine oder mehrere natürliche Personen, deren Stellung in der Gesellschaft der eines Kommanditisten einer KG entspricht.In die GmbH & Co. GbR können auch mehrere Kapitalgesellschaften als Gesellschafter aufgenommen werden, dies wäre aber dem Gesellschaftszweck entsprechend überflüssig.

Abb. 4: Aufbau der GmbH & Co GbR

Obwohl die geschäftsführende Kapitalgesellschaft nur beschränkt haftet, liegt eine GbR vor, da die Haftungsbeschränkung einer GmbH kapital-gesellschaftstypisch ist.Durch die Gesellschafterstellung der GmbH in einer GbR ändert sich die Rechtsformzuordnung der GbR nicht.

2.2.1.3 Erscheinungsformen

Eine GmbH & Co. GbR existiert in der Wirtschaftspraxis nur sehr selten. Die Rechtsform der GbR als Hauptträger der GmbH & Co. GbR tritt in ver-schiedenen Formen auf. Hierbei wären zu unterscheiden:

• lose Zusammenschlüsse,

• Zusammenschlüsse von Freiberuflern (Sozietäten),

• Gelegenheitsgesellschaften wie

- Arbeitsgemeinschaften (Baubranche),

- Konsortien,

- Bauherrengemeinschaften,

- Mitfahrgemeinschaften,

• Vorgründungs- und Vorschaltgesellschaften,

• überbetriebliche Zusammenschlüsse wie

- Kartelle,

- Konzerne,

- Interessengemeinschaften,

• nichtrechtsfähige Vereine.

Die GmbH & Co. GbR selbst kann in folgenden Formen gebildet werden:

• personen- und beteiligungsgleiche GmbH & Co. GbR,

• Ein-Mann-GmbH & Co. GbR,

• Einheits-GmbH & Co. GbR,

• nicht personen- und beteiligungsgleiche GmbH & Co. GbR,

• doppelstöckige oder mehrstöckige GmbH & Co. GbR. Die personen- und beteiligungsgleiche GmbH & Co. GbR ist die häufigste in der Praxis vorkommende Erscheinungsform. Sie ist dadurch gekennzeichnet, daß die Gesellschafter der GmbH und die übrigen Gesellschafter der GmbH & Co. GbR identisch sind und in beiden Gesellschaften dieselben Beteiligungsquoten vorliegen. Als Sonderfall der personengleichen GmbH & Co. KG ist die Ein-Mann-GmbH & Co. GbR aufzuführen. Diese ist dadurch gekennzeichnet, daß der Alleingesellschafter der GmbH zugleich der einzige Gesellschafter der GmbH & Co. GbR ist. Sofern dieser Alleingesellschafter auch Geschäftsführer der GmbH ist, muß § 35 Abs. 4 GmbHG, § 181 BGB beachtet werden, wonach das Verbot des Selbstkontrahierens auch für den Gesellschaftergeschäftsführer einer GmbH gilt. Bei einer Einheits-GmbH & Co. GbR sind die GmbH und die GbR wechselseitig aneinander beteiligt. Hierbei hält die GbR alle Anteile ihrer eigenen Geschäftsführer-GmbH.

Bei der nicht personen- und beteiligungsgleichen GmbH & Co. GbR sind die Gesellschafter der GmbH und die übrigen Gesellschafter der GbR verschiedene Personen oder die Beteiligungsverhältnisse an der GmbH und der GbR sind unterschiedlich.

Würde sich eine Vielzahl von Gesellschaftern an der GmbH & Co. GbR beteiligen, so würde man diese nicht personen- und beteiligungsgleiche GmbH & Co. GbR als Publikums-GbR bezeichnen. Sie wäre überwiegend bei Anlagegesellschaften vorzufinden. Diese Pubikums-GbR stellt ein theoretisches Gebilde dar, da in der Praxis Publikumsgesellschaften in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG gebildet werden.

Eine doppelstöckige GmbH & Co. GbR liegt vor, wenn der Geschäftsführer in einer GmbH & Co. GbR eine weitere GmbH & Co. GbR darstellt.

Ferner kann die GmbH & Co. GbR unterteilt werden in die

• GmbH & Co. GbR - als klassische Erscheinungsform - und in die

• GmbH & Co. GbR mit Haftungsbeschränkung (GmbH & Co. GbR GmbH).

2.2.2 Steuerliche Behandlung

Lösgelöst von der zivilrechtlichen Konstruktion ist die steuerliche Be-handlung zu betrachten. Das Steuerrecht weicht des öfteren vom Zivilrecht - mit teilweise unangenehmen Auswirkungen für die Betroffenenab.

Steuerlich stellt die GmbH & Co. GbR eine Personengesellschaft dar, die durch ihren Aufbau gewerbliche Prägung erlangt (§ 15 Abs. 3 Nr.2 EStG). Der Gewinn bzw. Verlust wird gesondert und einheitlich festgestellt (§ 179 Abs. 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO). Hierdurch wird die GmbH & Co. GbR selbst nicht körperschaft- oder einkommensteuerpflichtig, sondern ihre Gesellschafter mit den ihrer Rechtsform bzw. ihren persönlichen Verhältnissen entsprechenden steuerlichen Folgen.

2.3 GmbH & Co. KG

Die GmbH & Co. KG stellt eine Personengesellschaft in der Rechtsform einer Kommanditgesellschaft dar (§ 161 Abs. 1 HGB). Für die GmbH & Co. KG gelten daher die entsprechenden Vorschriften des HGB. Diese sind durch das Gesetz zur Änderung des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung und anderer handelsrechtlicher Vorschriften mit Wirkung ab 1981 zum Teil erheblich erweitert worden ¹⁾ . Die GmbH & Co. KG weist Merkmale auf, die die Personengesellschaft vom äußeren Erscheinungsbild an eine Kapitalgesellschaft annähern.

2.3.1.2 Aufbau einer typischen GmbH & Co. KG Die GmbH & Co. KG besteht aus mindestens einem Vollhafter und mindestens einem Teilhafter (§ 161 Abs. 1 HGB). Der Vollhafter wird als Komplementär bezeichnet. Bei der GmbH & Co. KG wird die GmbH zum Vollhafter.

Abb. 5: Aufbau einer GmbH & Co KG

Des weiteren ist an der KG mindestens eine weitere Person - der Teilhafter - auch Kommanditist genannt, beteiligt. Hierbei handelt es sich

¹⁾ Gesetz vom 04.07.1980, BGBl I 1980 I, 836, 841

meist um natürliche Personen, die zugleich Anteilseigner der GmbH sind.

Die Beteiligung mehrerer Komplementäre bzw. Kommanditisten wird durch § 161 Abs. 1 HGB ausdrücklich ermöglicht, da keine zahlenmäßige Begrenzung durch das Gesetz vorgeschrieben wird. Die Geschäftsführung der KG erfolgt aufgrund des gesetzlichen Ausschlusses der Kommanditisten (§ 164 HGB) durch den Komplementär (GmbH).

Der Kommanditist verfügt über kein Vertretungsrecht der KG (§ 170 HGB).

2.3.1.3 Erscheinungsformen Die GmbH & Co. KG erscheint in der Praxis als

• personen- und beteiligungsgleiche GmbH & Co. KG,

• Ein-Mann-GmbH & Co. KG,

• Einheits-GmbH & Co. KG,

• nicht personen- und beteiligungsgleiche GmbH & Co. KG,

• Publikums-KG,

• doppelstöckige oder mehrstöckige GmbH & Co. KG. Die Erläuterungen dieser Erscheinungsformen sind mit den Ausführungen in Abschnitt 2.2.1.3 deckungsgleich, mit der Besonderheit, daß statt einer GbR eine KG als Obergesellschaft vorliegt.