I

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis.   III

Abk  ürzungsverzeichnis.  IV

1  Einleitung  1

2  Grundlagen der Rückstellungen.  2

2.1  Begriff der Rückstellung.  2

2.2  Abgrenzung zu anderen Posten der Bilanz.  4

3  Arten der Rückstellungen.  6

3.1  Handelsrecht  6

3.1.1  Überblick handelsrechtliche Rückstellungen.  6

3.1.2  Rückstellungen mit Verbindlichkeitscharakter.  8

3.1.2.1  Ungewisse Verbindlichkeiten.  8

3.1.2.2  Drohverlustrückstellungen.  12

3.1.2.3  Gewährleistungsrückstellungen.  13

3.1.3  Rückstellungen mit Aufwandscharakter  13

3.1.3.1  Instandhaltungsrückstellung.  13

3.1.3.2  Rückstellung für Abraumbeseitigung  15

3.2  Steuerrecht  16

3.3  IFRS.  19

3.4  Zwischenergebnis  21

4  Bewertung von Rückstellungen  22

4.1  Handelsrecht.  22

4.1.1  Erfüllungsbetrag nach vernünftiger kauf-  

m  ännischer Beurteilung  22

4.1.2  Schätzung des notwendigen Erfüllungsbetrags.  23

4.1.3  Abzinsungspflicht.  24

4.1.4  Erfassung  25

4.2  Steuerrecht.  28

4.2.1  Allgemein.  28

4.2.2  Abzinsung in der Steuerbilanz  29

4.3  IFRS  35

4.3.1  Allgemein  35

II

4.3.2  Erfassung von Risiken, Unsicherheiten  

und  Zukunftsentwicklung  36

4.4  Zwischenergebnis  36

5  Besonderheiten bei der Bilanzierung von Pensions-  

r  ückstellungen  38

5.1  Grundlagen  38

5.2  Handelsrecht.  39

5.2.1  Ansatz  39

5.2.2  Bewertung  41

5.3  Steuerrecht  43

5.3.1  Ansatz  43

5.3.2  Bewertung  53

5.4  IFRS.  53

5.5  Zwischenergebnis  55

5.6  Praxisbeispiel zu Pensionsrückstellungen.  57

6  Auflösung und Ausweis von Rückstellungen  63

6.1  Auflösung.  63

6.2  Ausweis  63

7  Erstanwendung und Übergangsregelungen  65

8  Schlussbetrachtung.  67

Anhang   69

Literaturverzeichnis   93

Abb. 1: Begriff der Rückstellungen ............................................... Seite 4 Abb. 2: Arten der Rückstellungen nach Handelsrecht................... Seite 6 Abb. 3: Voraussetzungen der Rückstellungen nach IAS 37.14..... Seite 19 Abb. 4: Zusammenfassende Übersicht von Ansatzregelungen..... Seite 21 Abb. 5: Zusammenfassende Übersicht von Bewertungs-

regelungen ....................................................................... Seite 37 Abb. 6: Arten von Pensionszusagen............................................. Seite 39 Abb. 7: Voraussetzungen von Pensionszusagen an einen

Gesellschafter-Geschäftsführer........................................ Seite 47 Abb. 8: Sozialversicherungsrechtliche Regelung zum Mindestalter für die Pensionsberechtigung ................................... Seite 48 Abb. 9: Voraussetzung der Verteilung des Unterschiedsbetrags einer steuerrechtlichen Pensionsrückstellung................... Seite 53 Abb.10: Zusammenfassende Übersicht von Ansatzregelungen

bei Pensionsrückstellungen.............................................. Seite 55 Abb.11: Zusammenfassende Übersicht von Bewertungs- regelungen bei Pensionsrückstellungen ........................... Seite 56

Abb. Abbildung AfA Absetzung für Abnutzung a. F. alte Fassung Abb. Abbildung Abs. Absatz AktG Aktiengesetz AO Abgabenordnung BA Bundesanzeiger BB Betriebs-Berater (Zeitschrift) BetrAVG Betriebsrentengesetz BetrVerfG Betriebsverfassungsgesetz BewG Bewertungsgesetz BFH Bundesfinanzhof BGB Bürgerliches Gesetzbuch BGH Bundesgerichtshof BMF Bundesministerium der Finanzen Bsp. Beispiel bspw. beispielsweise Bst. Buchstabe BV Betriebsvermögen bzgl. bezüglich bzw. beziehungsweise DB Der Betrieb (Zeitschrift) d. h. das heißt DStR Deutsches Steuerrecht EK Eigenkapital ErbStG Erbschaftsteuergesetz ESt Einkommensteuer EStG Einkommensteuergesetz evtl. eventuell f. folgende FA Finanzamt

V

ff. fortfolgende GbR Gesellschaft bürgerlichen Rechts gem. gemäß GewSt Gewerbesteuer GewStG Gewerbesteuergesetz GewStR Gewerbesteuerrichtlinien ggf. gegebenenfalls GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbH & Co. KG Gesellschaft mit beschränkter Haftung und Companion Kommanditgesellschaft GmbHG Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung grds. grundsätzlich GuV Gewinn- und Verlustrechnung Hg. Herausgeber HGB Handelsgesetzbuch HR Handelsregister IFRS International Financial Reporting Standards i. d. R. in der Regel i. H. v. in Höhe von i. S. d. im Sinne des i. V. m. in Verbindung mit KapSt Kapitalertragsteuer KESt Kapitalertragsteuer KG Kommanditgesellschaft Kj. Kalenderjahr KSt Körperschaftsteuer KStG Körperschaftsteuergesetz lt. laut MontanMitbestG Montan-Mitbestimmungsgesetz mind. mindestens ND Nutzungsdauer n. F. neue Fassung Nr. Nummer oHG offene Handelsgesellschaft

VI

RückAbzinsV Rückstellungsabzinsungsverordnung S. Satz sog. sogenannte/r; sogenanntes SolZ Solidaritätszuschlag SolZG Solidaritätszuschlaggesetz Tz. Teilziffer u. a. unter anderem u. U. unter Umständen vgl. vergleiche VZ Veranlagungszeitraum WG Wirtschaftsgüter Wj. Wirtschaftsjahr z. B. zum Beispiel z. T. zum Teil zvE zu versteuerndes Einkommen

- 1 - 1Einleitung

Die handelsrechtliche Rechnungslegung zeichnet sich durch ihren Einfluss zum Einen aus der Betriebswirtschaftslehre, und zum Anderen durch die Rechtswissenschaft mit der Kodifizierung als handelsrechtliche Verpflichtung aus. Eine zivilrechtliche Rechtsprechung ist im Handelsbilanzrecht nicht sonderlich stark ausgeprägt, im Steuerbilanzrecht hingegen hat sich eine umfangreiche Judikatur entwickelt. Dabei werden handelsrechtliche Wertansätze durch die Steuerrechtsprechung wie dem Bundesfinanzhof (BFH) im Rahmen der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz auf die Steuerbilanz nach § 5 EStG angewendet. Folglich ergibt sich quasi eine „umgekehrte Maßgeblichkeit“ der steuerlichen Rechtsprechung auf das Handelsrecht. Durch die immer wichtiger werdenden internationalen Aktivitäten, vor allem von großen Kapitalgesellschaften, ist unser Recht der Rechnungslegung schon längst kein Gebiet des rein nationalen Rechts mehr. Seit Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) unterliegt die Bilanzierung von Rückstellungen einem großen Wandel. Im Rahmen der Neuregelung durch das BilMoG soll durch die Berücksichtigung künftiger Preissteigerungen die Bewertung der Rückstellungen dynamischer werden. Des Weiteren soll durch die Abzinsungspflicht die wahre Belastungswirkung dargestellt werden. Jedoch wird auch durch die Änderungen des BilMoG der Jahresabschlusspolitische Spielraum stark eingeschränkt. So sind z. B. die Ansatzwahlrechte für Rückstellungen gestrichen worden.

Da Rückstellungen in der Bilanz der Unternehmen häufig einen großen Posten darstellen, ist die Maßgeblichkeit der Einflussnahme auf die Rückstellungshöhe von großer Bedeutung für die Jahresabschlusspolitik. So ist es nicht verwunderlich, dass Rückstellungen als „wichtiges bilanzpolitisches Werkzeug“ ¹ bezeichnet werden.

Ziel dieser Arbeit ist es, die aktuelle Rechtslage im Bereich der Bilanzierung von Rückstellungen nach HGB, Steuerrecht und den International Financial Reporting Standards (IFRS) anhand der Diskussion in der Fachliteratur darzustellen um im Ergebnis einen Überblick zum Verhältnis der drei Rechnungslegungssysteme geben zu können. Es werden aber auch Gemeinsamkeiten und Unterschiede der Bilanzierung zwischen Handelsrecht, Steuerrecht und IFRS herausgearbeitet.

¹ Weigl/Weber/Costa, BB, 2009, S. 1062.

- 2 -Zur Verwirklichung dieser Zielsetzung ist es erforderlich, in Kapitel 2 zunächst die Grundlagen der Rückstellungen zu behandeln, indem eine Begriffserklärung zu Anfang erfolgt, und danach die Rückstellungen nach den drei Rechnungsle-gungssystemen Handelsrecht, Steuerrecht und den IFRS interpretiert werden. Des Weiteren wird der Begriff der Rückstellung zu anderen Posten der Bilanz abgegrenzt, um die nicht immer auf den ersten Blick erkennbaren Unterschiede deutlich aufzeigen zu können.

Im Hauptteil dieser Arbeit werden die Ansatz- und Bewertungsregelungen ausführlich dargestellt. Bei der Frage nach dem Bilanzinhalt werden in Kapitel 3 zunächst grundlegende Aspekte erläutert und anschließend die kodifizierten Rückstellungsarten beschrieben. Es werden die Ansatzkriterien der drei Rechnungslegungssysteme analysiert. Am Ende eines jeden Kapitels erfolgt eine Zusammenfassung in Zwischenergebnissen, dabei wird auf die Gemeinsamkeiten und Unterschiede eingegangen. Weiterer Bestandteil des Hauptteils betrifft die Frage nach der Höhe der Rückstellung. In Kapitel 4 werden daher die Bewertungsvorschriften der einzelnen Rechnungslegungssysteme untergliedert und erläutert. Der demographische Wandel in Deutschland macht die bilanzielle Abbildung von Pensionsrückstellungen immer bedeutsamer. Daher wird auf das Thema der Pensionsrückstellung ein besonderer Schwerpunkt dieser Arbeit gelegt, auf welches in Kapitel 5 eingegangen wird. Das Kapitel wird durch ein darstellendes Praxisbeispiel abgeschlossen.

In Kapitel 6 wird der Frage nach der Rückstellungsauflösung und dem Rückstellungsausweis nachgegangen. Im Anschluss werden die Erstanwendungs- und Übergangsregelungen von Rückstellungen, welche sich aufgrund von Art. 66 f. EGHGB ergeben genauer untersucht. Im letzten Kapitel erfolgt eine Schlussbetrachtung der Ergebnisse.

2 Grundlagen der Rückstellungen

2.1 Begriff der Rückstellung

Der Begriff „Rückstellung“ ist im Handelsrecht (§ 249 HGB), im Steuerrecht (§ 5 -6a EStG) und in den International Accounting Standards (IAS 12, 17, 19 und 37) zu finden.

Das Handelsrecht kennt zwar keine Legaldefinition für den Begriff der Rückstel- lung, jedoch ist eine abschließende Auflistung in den §§ 249 und

- 3 -274 Abs. 1 HGB enthalten. Eine derartige dem Handelsrecht entsprechende Rückstellungsvorschrift, ist im Steuerrecht nicht zu finden. Vielmehr werden nur bestimmte einzelne Rückstellungsarten in den §§ 5 Abs. 2a bis Abs. 4b EStG geregelt. Das gemeinsame Ziel aller drei genannten Rechnungslegungssysteme liegt darin, den Gewinn eines Wirtschaftsjahrs zu mindern. Sie werden daher in der Praxis häufig als bilanzpolitisches Instrument eingesetzt, um in ertragsstar-ken Jahren den Steuerbilanzgewinn zu mindern.

Bei Rückstellungen handelt es sich um Verbindlichkeiten, die dem Grunde bzw. der Höhe nach ungewiss sind, d.h. sie stehen dem Grunde nach am Bilanzstichtag fest und sind im abgelaufenen Geschäftsjahr verursacht. ² Im Gegensatz hierzu handelt es sich um keine Rückstellung mehr, bzw. ist keine Rückstellung zu bilden, wenn die Verpflichtung bereits entstanden ist. Durch die Bildung von Rückstellungen wird zum Einen das Vorsichtsprinzip beachtet (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB), indem die Bewertung vorsichtig zu erfolgen hat und somit Verluste im Gegensatz zu Gewinnen bereits dann ausgewiesen werden müssen, wenn sie zu erwarten sind (Imparitätsprinzip). Zum Anderen wird das Periodisierungsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB) beachtet, wonach Erträge und Aufwendungen in ihrer voraussichtlichen Höhe in dem Jahr zu berücksichtigen sind, dem sie wirtschaftlich zuzurechnen sind. Als wirtschaftlich verursacht gelten Aufwendungen dann, wenn diese aufgewendet werden mussten, um die im entsprechenden Abrechnungszeitraum ausgewiesenen Erträge erzielen zu können. Führt eine Aufwendung erst nach dem Abrechnungszeitraum zu einer Ausgabe, so ist eine Rückstellung erfolgswirksam zu passivieren. Der nach dem Abschlussstichtag anfallende Betrag ist u. U. nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zu schätzen.

Beispiel:

Bei der Jahresabschlusserstellung 2010 der XY GbR wird eine Gewerbesteuerschuld i. H. v. 3.000 € errechnet. Dieser Betrag ist bereits für den Jahresabschluss 2010 zu berücksichtigen, da die Aufwendung der Periode ihrer wirtschaftlichen Verursachung zuzurechnen ist.

² Vgl. Gräfer, H. / Schneider, G., Bilanzanalyse, 2009, S. 223.

- 4 -Buchungssatz Jahresabschluss 2010:

Durch die Buchung der Rückstellung wird der Gewinn der XY GbR bereits im Jahr 2010 um 3.000 € gemindert.

Buchungssatz Jahresabschluss 2011:

Durch die Festsetzung der Gewerbesteuer im Jahr 2011 ist die Gewerbesteuerrückstellung in die sonstigen Verbindlichkeiten umzubuchen.

Rückstellungen sind zur korrekten und vollständigen Wiedergabe des Vermögens, sowie der Schulden in die Bilanz aufzunehmen (§ 242 Abs. 1 S. 1 HGB i. V. m. § 246 Abs. 1 S. 1 HGB). Bilanzrechtlich stellen sie Fremdkapital auf der Passivseite dar, indem sie künftige Risiken vorwegnehmen. Folglich decken Rückstellungen Schulden der laufenden Periode ab, welche rechtlich betrachtet ihre Fälligkeit erst in den Folgejahren haben.

3 Abb. 1: Begriff der Rückstellungen

Im dritten Kapitel werden die einzelnen Rückstellungsarten der drei Rechnung-slegungsstandards Handelsrecht, Steuerrecht und IFRS näher behandelt.

2.2 Abgrenzung zu anderen Posten der Bilanz

Die nicht immer auf den ersten Blick erkennbaren Unterschiede von Rückstellungen zu anderen Posten der Bilanz sollen durch die folgenden Aufzählungen verdeutlicht werden:

³ Quelle: selbsterstellte Grafik.

- 5 - a)Abgrenzung zu Wertberichtigungsposten

Wertberichtigungsposten sind Korrekturposten zu bestimmten Aktivwerten, wie Wertberichtigungen zu Forderungen. Rückstellungen hingegen stellen einen eigenen Passivposten dar und beeinflussen nicht den Wert eines einzelnen Wirtschaftsguts.

b) Abgrenzung zu Rücklagen

Rücklagen (im steuerlichen Sinn) sind mit unversteuertem Eigenkapital vergleichbar. Sie stellen somit keine Schuldposten dar. In der Handelsbilanz dürfen seit dem BilMoG keine Sonderposten mit Rücklageanteil mehr gebildet werden (Wegfall des § 247 Abs. 3 HGB a.F.).

c) Abgrenzung zu Passiven Rechnungsabgrenzungsposten Passive Rechnungsabgrenzungsposten stellen Bilanzierungshilfen auf der Passivseite der Bilanz dar. Der Posten stellt Einnahmen vor dem Bilanzstichtag, soweit dieser jedoch Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen, dar. ⁴ Die Beträge stehen folglich der Höhe nach genau fest.

d) Abgrenzung zu Verbindlichkeiten

Der Ungewissheitsmoment trennt Rückstellungen von Verbindlichkeiten. ⁵ Im Gegensatz zu Rückstellungen sind Verbindlichkeiten Verpflichtungen eines Unternehmens gegenüber Dritten (Außenverpflichtung), die der Höhe sowie der Entstehung und des Fälligkeitszeitpunktes gewiss sind.

Eventualverbindlichkeiten sind vertraglich vereinbarte mögliche künftige Verbindlichkeiten, die hinsichtlich ihres Ergebnisses, Eintritts und der Höhe nach unbestimmt sind. Sie entstehen für die Übernahme von Risiken, z.B. bei Bürgschaften, Garantien und Versicherungen. Eventualverbindlichkeiten werden nicht in die Bilanz mit aufgenommen, sondern im Anhang ausgewiesen.

⁴ Vgl. EStG, 2011, § 5 Abs. 5 S. 1 Nr. 2 EStG.

⁵ BFH v. 22.11.1988, BStBl. 1989 II, 359.

- 6 - 3Arten der Rückstellungen

3.1 Handelsrecht

In diesem Kapitel wird ausschließlich die handelsrechtliche Behandlung der Rückstellungen nach den Vorschriften des HGB erfolgen. Die steuerliche Be-handlung erfolgt im Abschnitt 3.2.

3.1.1 Überblick handelsrechtliche Rückstellungen

Im § 249 Abs. 1 HGB sind die möglichen Rückstellungsarten abschließend aufgezählt, sodass folglich ein Ansatz anderer Rückstellungen ausdrücklich untersagt ist (§ 249 Abs. 2 S. 1 HGB). In der folgenden Abbildung werden diese passivierungspflichtigen Rückstellungen verdeutlicht:

6 Abb. 2: Arten der Rückstellungen nach Handelsrecht

⁶ Quelle: selbsterstellte Grafik in Anlehnung an Federmann, Bilanzierung, 2010, S. 379.

- 7 -Rückstellungen werden in Rückstellungen mit Verbindlichkeitscharakter und Rückstellungen mit Aufwandscharakter unterteilt. Rückstellungen mit Verbind-lichkeitscharakter liegen bei einer rechtlichen oder faktischen Verpflichtung ge-genüber Dritten vor, sie finden ihren Ursprung in der statischen Bilanzauffassung, welche besagt, dass auch solche Verpflichtungen und Schulden in Form von Rückstellungen aufzunehmen sind, welche noch nicht vollständig konkretisiert sind. Bei Rückstellungen mit Aufwandscharakter ist eine Verpflichtung gegenüber Dritten nicht gegeben, folglich sind sie den Innenverpflichtungen zuzurechnen, da sie aufgrund der innerbetrieblichen Notwendigkeit, sowie der Fortführung des Unternehmens eine Verpflichtung gegen sich selbst darstellen. Mit der Einführung des BilMoG wurden die Passivierungswahlrechte von Auf-wandsrückstellungen stark eingeschränkt. Beachtlich ist, dass das im Handels-recht dominierende Vorsichtsprinzip, welches sich aus dem Gläubigerschutzprin-zip ableitet, zu Gunsten der Informationsfunktion nach internationalen Regelun-gen abgeschwächt wurde. In Anbetracht der Komplexität der IFRS wurden nur wichtige und notwendige Komponenten in das HGB integriert. Dies bewirkt, dass der handelsrechtliche Jahresabschluss auf vergleichbarem Niveau zum IFRS Abschluss besteht. Dabei haben die geltenden handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ihre Gültigkeit in dieser Reform behalten. Die Abschaffung dieser bestimmten Aufwandsrückstellungen begründet der Ge-setzgeber damit, dass der Ausweis dieser Rückstellungen die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage verfälsche. ⁷ Nun unterscheidet das HGB nach BilMoG nur noch zwei Arten von Aufwandsrückstellungen, nämlich Rück-stellungen für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltungen und für Ab-raumbeseitigung, statt wie bisher noch zusätzlich unterlassene Instandhaltung mit einer Nachholungsfrist von 4 - 12 Monaten und konkretisierte aber unsichere zukünftige Aufwendungen, z.B. Aufwendungen für Großreparaturen und Sicher-heitsinspektionen.

Eine Annäherung an die Internationalen Rechnungslegungsvorschriften ist dem Gesetzgeber nicht in allen Bereichen gelungen, denn IAS 16.34 gestattet für regelmäßig anfallende Aufwendungen einer Generalüberholung von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens einen Ansatz im IFRS Abschluss (sog. Komponentenansatz). D. h. Aufwendungen für Großreparaturen und Überholungen sind als nachträgliche Anschaffungskosten zu aktivieren. Dadurch sind Auf-

⁷ Vgl. BT Druck 16/10067, S. 50.

- 8 -wendungen zu periodisieren. Nach bisherigem Recht konnte im HGB-Abschluss diese Auswirkung durch die Ansammlung von Aufwandsrückstellungen erreicht werden, welche zu einer teilweisen Aufwandsglättung führte. Die Abschaffung dieser optionalen Aufwandsrückstellungen wird daher zumeist dahingehend kriti-siert, dass HGB-Bilanzierer nun insoweit benachteiligt sind, dass diesen kein vergleichbares Instrument mehr zur Periodisierung solcher anfallenden Aufwen-dungen zur Verfügung steht. Größere Aufwendungen können nach BilMoG leider nicht mehr über einen längeren Zeitraum verteilt werden. Der Gesetzgeber hat hierfür keine Möglichkeit vorgesehen. Folglich entstehen in den Jahren der Durchführung von Generalüberholungen hohe Aufwandsspitzen in der GuV. ⁸ Aus der Abschaffung der genannten Passivierungswahlrechte ergeben sich keine steuerlichen Konsequenzen, denn die bisherigen Wahlrechte in der Handelsbi-lanz führten in der Steuerbilanz zu Passivierungsverboten. Die nach bisher geltendem Recht passivierten Rückstellungen nach Handelsrecht dürfen nach Art. 66 Abs. 1 EGHGB beibehalten oder zu Gunsten der Gewinnrücklagen aufge-löst werden.

3.1.2 Rückstellungen mit Verbindlichkeitscharakter

3.1.2.1 Ungewisse Verbindlichkeiten

Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten stellen maßgebend eine konkrete Außenverpflichtung dar, welche am Bilanzstichtag verursacht, betrieblich veranlasst, hinreichend konkretisiert und die Höhe, ihr Bestehen und/ oder Entstehen ungewiss ist. ⁹ Es muss mit einer Inanspruchnahme durch den jeweiligen Gläubiger gerechnet werden; die Inanspruchnahme kann sowohl faktisch, als auch auf einem öffentlich- bzw. bürgerlich-rechtlichen Schuldverhältnis beruhen, aus denen heraus der Gläubiger Forderungen bezüglich eines bestimmten Tuns oder auch Unterlassens stellen kann. ¹⁰ Bei einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung ist nach BFH-Rechtsprechung eine Rückstellungsbildung erst dann geboten, wenn diese durch eine behördliche Verfügung oder durch ein Gesetz konkretisiert wird. ¹¹ So sind zivilrechtliche und/oder auch öffentlich rechtliche Verbindlichkeiten rückstellbar, wie z. B. Verpflichtung zur Aufstellung des Jahresabschlusses, Rückstellung zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen, Patentver- ⁸ Vgl.Kessler/Leinen/Strickmann, Handbuch BilMoG, 2010, S. 307 - 313.

⁹ Vgl. Scheffler, in Castan/Heymann, Rechnungslegung, 2010, S. 20 - 21.

¹⁰ Vgl. BFH, Urteil v. 12.12.1991, BStBl 1992 II, S. 600.

¹¹ Vgl. BFH v. 19.10.1993, VIII R 14/92, BStBl. II 1993, S. 891.

- 9 -letzung, Urlaubsrückstellung oder auch Steuerverpflichtungen. Verpflichtungen gegenüber sich selbst kommen daher bei diesem Rückstellungstyp nicht in Be-tracht. Eine Verbindlichkeit ist ungewiss, wenn ihr Bestehen und/ oder ihr Entste-hen zwar wahrscheinlich ist, jedoch dem Grunde und/ oder der Höhe nach noch nicht endgültig feststeht. Da mehr Gründe für, als gegen die Inanspruchnahme sprechen, verlangt die Voraussetzung der hinreichenden Konkretisierung. Dabei ist nicht nach subjektiven Erwartungen des Steuerpflichtigen zu beurteilen, son-dern vielmehr auf objektiver Grundlage der am Bilanzstichtag vorliegenden er-kennbaren Tatsachen. ¹² Ein Maß hierfür ist z.B., ob ein fremder Dritter beim Er-werb des Gesamtunternehmens für die ungewisse Verpflichtung einen Preisab-schlag vornehmen würde. Die notwendige objektivierte Grundlage führt dazu, dass durch das Heranziehen der Verkehrsanschauung, der Passivierungsspiel-raum eingeschränkt wird. Sie lassen sich aus betriebswirtschaftlicher Sicht auf das Realisationsprinzip zurückführen, d. h. auf bereits realisierte Umsätze. ¹³ Be-triebliche Veranlassung bedeutet, dass eine Rückstellungsbildung für Belastun-gen der Privatsphäre, z. B. ESt-Erklärungskosten, ausgeschlossen ist. Rückstel-lungen für ungewisse Verbindlichkeiten müssen gem. § 249 Abs. 1 S. 1 1. Alter-native HGB in der Handelsbilanz passiviert werden.

a) Rückstellungen für Jahresabschlusskosten

Die Kosten für Jahresabschluss-, Prüfungs- und Beratungskosten sind als Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu erfassen. Es besteht eine gesetzliche, öffentlich-rechtliche Verpflichtung für die Erstellung des Jahresabschlusses und die Abgabe der Steuererklärungen. Hierbei ist zu unterscheiden, ob der Steuerpflichtige einen Dritten mit der Ausführung dieser Arbeiten beauftragt oder ob diese Arbeiten durch seine Angestellten ausgeführt werden. Wird ein Dritter für die Erstellung des Jahresabschlusses und der Steuererklärungen beauftragt, so ist für die Höhe der Rückstellung das anfallende Honorar maßgebend. Werden hingegen diese Arbeiten durch eigenes Personal ausgeführt, ist die Rückstellung mit den dadurch veranlassten betrieblichen Aufwendungen zu bewerten. Dabei sind lediglich die internen Einzelkosten, nicht jedoch die internen Gemeinkosten zu berücksichtigen. Als Obergrenze gilt der Betrag,

¹² Vgl. BFH v. 02.10. 1992, BStBl. 1993 II, 153.

¹³ Vgl. Moxter, Rechnungslegung, 2003, S. 58.

- 10 -der für die gleiche Leistung an Dritte zu bezahlen wäre. ¹⁴ Diese Grundsätze sind durch § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe b EStG überholt. Der Gegenstand der Rück-stellung muss betrieblich veranlasst sein, d. h. nach § 12 EStG dürfen Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern nicht berücksichtigt werden.

Beispiel:

Die XY GbR beauftragte am 10.02.2011 den Steuerberater A mit der Aufstellung der Bilanz zum 31.12.2010, sowie der Erstellung der Steuererklärungen 2010. In den Vorjahren hatte diese Aufgaben ein Angestellter der XY GbR ausgeführt. Am 20.05.2011 stellt der Steuerberater A folgende Rechnung der XY GbR zu:

Erstellung der Bilanz zum 31.12.2010: 5.000 €

Erstellung der Umsatzsteuererklärung 2010: 300 €

Kosten für Buchführungsarbeiten vom 01.01. bis 31.03.2011: 800 €

Erstellung der Einkommensteuererklärung 2010: 500 € Nettosumme: 6.600 € + 19% Umsatzsteuer 1.254 € Bruttosumme: 7.854 €

Lösung:

Die Kosten der laufenden Buchführungsarbeiten, soweit diese nach dem Bilanzstichtag angefallen sind oder nachgeholt werden, sind nicht rückstellungsfähig. Gleiches gilt für die Kosten der Erstellung der Einkommensteuererklärung (vgl. R 5.7 (5) EStR, H 5.7 (4)). Die Kosten für die Erstellung der Bilanz sowie für die Erstellung der Umsatzsteuererklärung sind zurückzustellen, auch dann, wenn der Auftrag hierfür nach dem Bilanzstichtag erteilt wurde, jedoch das abgelaufene Wirtschaftsjahr betrifft. Der Vorsteuerabzug aus der Rechnung des Steuerberaters A steht der XY GbR erst 2011 zu.

¹⁴ Vgl. BFH v. 24.11.1983, BStBl. 1984 II S. 301.

- 11 -Rückstellung zum 31.12.2010:

Kosten der Bilanzerstellung zum 31.12.2010: 5.000 €

Kosten für die Umsatzsteuererklärung 2010: 300 € Summe Rückstellung: 5.300 €

Die Summe der Rückstellung i. H. v. 5.300 € ist sowohl in der Handels-, als auch in der Steuerbilanz anzusetzen.

b) Rückstellung zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen Die Rückstellung zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen ist sowohl in der Handelsbilanz (§ 249 Abs. 1 HGB), als auch in der Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG) zu bilden. Hierbei handelt es sich um eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung. Bei der Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen ist der voraussichtliche Erfüllungsbetrag als Rückstellung anzusetzen. Die Rückstellung setzt sich aus den zurechenbaren Einzelkosten und den notwendigen Gemeinkosten zusammen. Dies beinhaltet die einmaligen Aufwandskosten, Raummiete und Personalkosten, sowie die Abschreibung für die genutzten Vermögensgegenstände des Anlagevermögens für die Archivierung. Des Weiteren sind Strom- und Heizungskosten, sowie anteilige Finanzierungskosten zu berücksichtigen. Die Höhe der Rückstellung ist mit der Anzahl der verbleibenden Aufbewahrungsjahre zu multiplizieren. Da die individuelle Berechnung meist sehr aufwendig ist, kann unter Vereinfachungsgesichtspunkten eine Multiplikation mit dem Faktor 5,5 des jährlichen Aufwands für die Archivierung erfolgen. Dabei ist darauf zu achten, dass die einmaligen Kosten für die Archivierung von Unterlagen, (z. B. Digitale Datensicherung) nicht bei der Berechnung mit dem Multiplikator mit einberechnet werden dürfen. Beträgt die Aufbewahrungspflicht für bestimmte Unterlagen nur 6 anstatt 10 Jahre, so ist ein Multiplikator von 3,5 anzuwenden. Wichtig hierbei ist es, dass künftige Preis- und Kostensteigerungen für den Wertansatz zu beachten sind. 15

c) Rückstellung bei Dienstjubiläen

Dienstjubiläumszuwendungen sind in der Handelsbilanz zu aktivieren, wenn zum Bilanzstichtag die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme hinreichend konkretisiert ist. Sie ist dann hinreichend konkretisiert, wenn eine regelmäßige betriebli-

¹⁵ Vgl. Petersen/Künkele/Zwirner, Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, 2011, S. 210 - 213.

- 12 -che Übung vorliegt oder eine Vertragsvereinbarung diesbezüglich beschlossen wurde.

d) Steuerrückstellungen

Nach § 249 Abs. 1 S. 1 HGB ist grundsätzlich jeder Kaufmann verpflichtet, für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden, wenn es sich um eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung handelt, die Verbindlichkeit vor dem Bilanzstichtag verursacht wurde und mit der Inanspruchnahme ernsthaft zu rechnen ist. Hierunter fallen Steuern, welche zum Ende des Geschäftsjahres dem Grunde nach sicher sind, deren genaue Höhe aber noch nicht bestimmt werden kann.

3.1.2.2 Drohverlustrückstellungen

In der Handelsbilanz sind Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften gem. § 249 Abs. 1 S. 1 2. Alternative HGB zu bilden. Diese Rückstellung wird durch das Imparitätsprinzip bewirkt, d. h. für Verluste wird ge-fordert, dass sie bereits dann ausgewiesen werden, wenn sie erwartet werden. Gewinne hingegen sind erst nach Realisation zu berücksichtigen. Die Bildung dieser Rückstellung berücksichtigt somit entstehende Schulden aus einem bestehenden Vertragsverhältnis gegenüber Dritten. Der Verlusteintritt muss demnach zumindest wahrscheinlich sein. Hinweise hierauf können Vertragsverletzungen oder auch Preisveränderungen sein. ¹⁶ Dies wäre beispielsweise der Fall, wenn bei langfristig geschlossenen Lieferverträgen die Marktpreise periodenübergreifend unter den vereinbarten Abnahmepreis sinken (Verpflichtungsüberschuss). ¹⁷ Die Bildung von Drohverlustrückstellungen dient demnach der Verlustantizipation und damit der Kapitalerhaltung.

Einen Einzelfall stellen z. B. die Verdienstsicherung oder auch Ausbildungskosten dar. Für Ausbildungskosten im Rahmen eines Berufsausbildungsverhältnisses kann keine Rückstellung gebildet werden, genau wie auch bei der tarifvertraglichen Verdienstsicherung für ältere Arbeitnehmer, da sich bei beiden Situationen kein „Belastungsüberhang“ darstellt. Es wird somit unterstellt, Leistung und Gegenleistung seien ausgeglichen. Denkbar wäre allerdings der Ausnahmefall bei Verdienstsicherung für ältere Arbeitnehmer, wenn der Arbeitnehmer kei- ¹⁶ Vgl.Scheffler, in Castan/Heymann, Rechnungslegung, 2010, S. 56 - 57.

¹⁷ Vgl. Schmidt, EStG, 2010, Rz. 454 zu § 5 EStG, S. 474.

- 13 -nen bedeutsamen Erfolg mehr bringt. ¹⁸ Bei der Bewertung von Drohverlustrück-stellungen kommt es nicht auf den Erfüllungsbetrag an, vielmehr ist hier die Höhe des Verpflichtungsüberschusses maßgebend. ¹⁹ Im Steuerrecht dürfen gem. § 5 Abs. 4a EStG keine Drohverlustrückstellungen gebildet werden.

3.1.2.3 Gewährleistungsrückstellungen

Im Falle von Gewährleistungsrückstellungen handelt es sich um rein faktische Leistungsverpflichtungen. So sind viele Unternehmer bereit, Kulanzregelungen einzugehen, um Geschäftsbeziehungen zu erhalten. Ebenfalls denkbar sind Kulanzleistungen aus bereits verjährten Verbindlichkeiten, um z. B. Imageschäden zu vermeiden. ²⁰ Die Verbindlichkeit ist zu passivieren, wenn diese im Hinblick auf ihre Existenz, den Zeitpunkt ihres Entstehens, oder ihrer Höhe ungewiss ist. Zu den weiteren Voraussetzungen gehören das Vorliegen und die Behebung von Mängeln aus der eigenen Lieferung oder Leistung. ²¹ Die Gewährleistungsrückstellungen werden auch den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zugeordnet. Die Gewährleistungsrückstellung ist in dem Jahr zu bilden, in dem der Umsatz gemäß den Kriterien des Realisationszeitpunkts vereinnahmt wird.

3.1.3 Rückstellungen mit Aufwandscharakter

3.1.3.1 Instandhaltungsrückstellung

Unter Instandhaltung versteht man die Sicherstellung der Funktionsfähigkeit oder Wiederherstellung von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens (ggf. auch immaterielle Vermögensgegenstände). Die Bildung dieser Rückstellung setzt voraus, dass die unterlassenen Instandhaltungen innerhalb von drei Monaten nach dem Bilanzstichtag nachgeholt und abgeschlossen werden. Sie müssen bereits im abgelaufenen Geschäftsjahr vorgelegen haben, konnten oder wollten jedoch aus diversen Gründen nicht mehr realisiert werden. Dabei müssen die Instandhaltungsarbeiten in der drei Monatsfrist abgeschlossen werden. Folglich kann keine Rückstellung gebildet werden, wenn im Zeitpunkt der Abschlussarbei- ¹⁸ Vgl.Weber-Grellet, Bilanzsteuerrecht, 2011, S. 146 - 149; BFH v. 03.02.1993 - IR 37/91,

BStBl 1993 II, 441; BFH v. 16.12.1987 - IR 68/87, BStBl 1988 II, 338.

¹⁹ Vgl. Kozikowski/Schubert, Beckscher Bilanzkommentar, § 253, Rz. 151.

²⁰ Vgl. Hoffmann/Lüdenbach, Bilanzierung, 2009, S. 218 - 221.

²¹ Vgl. Scherrer, G., 2009, S. 256.

- 14 -ten eine Nachholung der Aufwendungen aufgrund der abgelaufenen drei Monats-frist nicht mehr möglich ist. 22

Beispiel:

Bei der ABC-GmbH sind Ende 2010 durch ein Unwetter größere Schäden am Dach des Betriebsgebäudes entstanden. Die Reparaturarbeiten wurden noch im Dezember 2010 in Auftrag gegeben, eine Anzahlung hierfür wurde i. H. v. 15.000 € geleistet. Die beauftragte Firma begann mit den Reparaturarbeiten im Januar 2011 und beendete diese Mitte April 2011. Die beauftragte Firma stellte eine Rechnung in Höhe von netto 40.000 € aus. Diese lag zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung am 30.05.2011 vor.

Lösung:

Die geleistete Anzahlung i. H. v 15.000 € ist als Forderung zu aktivieren. In der Handelsbilanz ist eine Rückstellung für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung zum 31.12.2010 nicht zulässig, da die Reparaturarbeiten nicht innerhalb von 3 Monaten nach dem Bilanzstichtag abgeschlossen wurden (§ 249 Abs. 2 S. 1 HGB). Mangels einer entgegenstehenden Vorschrift ergibt sich aus der handelsrechtlichen insoweit auch ein steuerrechtliches Passivierungsverbot.

Instandhaltungsrückstellungen dürfen nur gebildet werden, sofern es sich um Erhaltungsaufwendungen (nicht aktivierungspflichtig) handelt. Wenn es sich allerdings um nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten handelt, werden diese dem Anlagevermögen zugeordnet und sind somit aktivierungspflichtig. Unter nachträglichen Herstellungskosten versteht man Aufwendungen zur Erweiterung oder wesentlichen Verbesserung von Vermögensgegenständen über ihren ursprünglichen Zustand hinaus (§ 255 Abs. 2 S. 1 HGB), wie z. B. der Ausbau eines Dachgeschosses in einer Wohnung.

Hingegen liegt Erhaltungsaufwand vor, wenn etwas bereits Vorhandenes instand gehalten, instand gesetzt, erneuert oder modernisiert wird (Bsp.: Erneuerung einer Elektroinstallation). ²³ Demgegenüber stehen die steuerrechtlichen Vorschriften, welche vorsehen, dass anschaffungsnahe Aufwendungen zu den Herstellungskosten eines Gebäudes zählen. Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG sind

²² Vgl. Petersen/Künkele/Zwirner, Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, 2011, S. 54 - 56.

²³ Vgl. Petersen/Künkele/Zwirner, Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, 2011, S. 55 - 57.

- 15 -anschaffungsnahe Herstellungskosten: „… Aufwendungen für Instandsetzungs-und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der An-schaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 Prozent der Anschaffungskosten des Gebäudes überstei-gen“ ²⁴ .

3.1.3.2 Rückstellung für Abraumbeseitigung

Beim Ansatz dieser Rückstellung ist zu unterscheiden, ob eine öffentlichrechtliche Verpflichtung vorliegt oder nicht. Bei Vorliegen einer öffentlichrechtlichen Verpflichtung, ist diese als eine Verbindlichkeitsrückstellung zu be-handeln. Für den Fall, dass diese Verpflichtung nicht vorliegt, ist eine Rückstellung für Abraumbeseitigung zu bilden. Beispielsweise hat ein Recycling-Unternehmen, das als Betreiber einer Anlage zur Aufbereitung von Bauschutt tätig ist, regelmäßig die konkretisierte öffentlich-rechtliche Verpflichtung, die angelieferten Materialien zu verarbeiten. Unter einer Abraumbeseitigung versteht man im Allgemeinen die Abräumung bzw. Abtragung des Gesteins, welches entfernt werden muss, um an das eigentlich gesuchte Mineral heranzukommen. Sofern im abgelaufenen Geschäftsjahr Abraumbeseitigungen notwendig geworden sind, diese jedoch noch nicht durchgeführt wurden, ist zum Bilanzstichtag eine Rückstellung zu bilden, sofern diese im darauffolgenden Jahr nachgeholt werden soll. Der Ansatz entspricht der Höhe nach den gesamten geschätzten Aufwendungen. ²⁵ Für den Ansatz in der Steuerbilanz gelten die handelsrechtlichen Vorschriften (R 5.7 Abs. 11 EStR).

Exkurs: Latente Steuern im Handelsrecht

Aktive sowie passive latente Steuern sind nach BilMoG nicht mehr als Verbindlichkeitenrückstellung, sondern nach § 274 HGB als eigener Posten gesondert auszuweisen (§ 266 Abs. 3 Buchstabe E HGB: „Passive latente Steuern“ bzw. Abs. 2 Buchstabe D HGB „Aktive latente Steuern“). Aufwand und Ertrag aus der Veränderung bilanzierter latenter Steuern sind nach § 274 Abs. 2 S. 3 HGB in der GuV somit ebenfalls gesondert auf dem Konto „Steuern vom Einkommen und Ertrag“ auszuweisen.

²⁴ EStG, 2011, § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG.

²⁵ Vgl. Petersen/Künkele/Zwirner, Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, 2011, S. 58.