- I -

INHALTSVERZEICHNIS

INHALTSVERZEICHNIS   I

ABBILDUNGSVERZEICHNIS   IV

TABELLENVERZEICHNIS   IV

ABK  ÜRZUNGSVERZEICHNIS.  V

1.  PROBLEMANALYSE, ZIELSETZUNG UND STRUKTUR DER ARBEIT  1

2.  GRÜNDUNG VON PERSONENGESELLSCHAFTEN  5

2.1.  GRÜNDUNGSARTEN UND ERTRAGSTEUERLICHE BEHANDLUNG DER GRÜNDUNG  5

2.1.1.  Bargründung versus Sachgründung von Personengesellschaften  5

2.1.2.  Ertragsteuerliche Behandlung der Bargründung sowie der Gründung durch  

Einbringung  von Einzelwirtschaftsgütern  7

2.1.3.  Ertragsteuerliche Behandlung der Gründung durch Einbringung von  

Sachgesamtheiten   9

2.2.  ERTRAGSTEUERLICHE PROBLEMBEREICHE DER GRÜNDUNG.  12

2.2.1.  Steuerrelevante Veräußerungstatbestände bei Einbringung von  

Einzelwirtschaftsg  ütern aus dem Privatvermögen.  12

2.2.2.  Sperrfrist, Ergänzungsbilanzen und Kapitalgesellschaftsklauseln bei der  

Einbringung  von Wirtschaftsgütern aus einem anderen Betriebsvermögens.  15

2.2.3.  Zurückbehaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen im Rahmen der  

unentgeltlichen  Aufnahme in ein Einzelunternehmen  17

2.2.4.  Das Wahlrecht des § 24 UmwStG bei der Einbringung von Sachgesamtheiten.  19

2.3.  VERKEHRS- UND SUBSTANZSTEUERLICHE PROBLEMBEREICHE DER GRÜNDUNG.  22

2.3.1.  Grunderwerbsteuerbare Vorgänge im Rahmen der Gründung.  22

2.3.2.  Umsatzsteuerliche Folgen einer Sachgründung.  23

2.3.3.  Schenkungsteuer bei der unentgeltlichen Aufnahme in ein Einzelunternehmen  24

2.4.  STEUERLICHE HANDLUNGSEMPFEHLUNGEN ZUR GRÜNDUNG VON  

PERSONENGESELLSCHAFTEN   25

3.  VERMÖGENSUMSTRUKTURIERUNG VON  

PERSONENGESELLSCHAFTEN   26

- II - 3.1.ÜBERTRAGUNGSWEGE UND ERTRAGSTEUERLICHE BEHANDLUNG DER

VERMÖGENSUMSTRUKTURIERUNG..........................................................................26 3.1.1. Übertragungen zwischen Personengesellschaft und Gesellschaftern, zwischen

3.1.2. Ertragsteuerlich Behandlung der entgeltlichen und unentgeltlichen Übertragung

von Einzelwirtschaftsgütern ..................................................................................27 3.1.3. Ertragsteuerliche Behandlung der entgeltlichen und unentgeltlichen Übertragung

von Sachgesamtheiten ...........................................................................................32 3.2. ERTRAGSTEUERLICHE PROBLEMBEREICHE DER

VERMÖGENSUMSTRUKTURIERUNG..........................................................................34 3.2.1. Aufdeckung stiller Reserven und Übertragungsmöglichkeiten nach § 6b EStG...34 3.2.2. Missbrauchsklauseln bei der unentgeltliche Übertragung sowie der Übertragung gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten .............................36 3.2.3. Buchwertübertragungen zwischen Schwester-Personengesellschaften ................38 3.3. VERKEHRS- UND SUBSTANZSTEUERLICHE PROBLEMBEREICHE DER

VERMÖGENSUMSTRUKTURIERUNG..........................................................................40 3.3.1. Grunderwerbsteuer bei Vermögensübertragungen mit Rechtsträgerwechsel ......40 3.3.2. Umsatzsteuerliche Problembereiche der Vermögensumstrukturierung................41 3.3.3. Schenkungsteuerliche Fragen der unentgeltlichen Vermögensumstrukturierung 42 3.4. STEUERLICHE HANDLUNGSEMPFEHLUNG ZUR VERMÖGENSUMSTRUKTURIERUNG

VON PERSONENGESELLSCHAFTEN............................................................................42

4. VERÄNDERUNG DES GESELLSCHAFTERKREISES ...................................... 44

4.1. ERTRAGSTEUERLICHE BEHANDLUNG VON VERÄNDERUNGEN DES

GESELLSCHAFTERKREISES .......................................................................................44 4.1.1. Grundfälle möglicher personeller Veränderungen ...............................................44 4.1.2. Gesellschafterwechsel bei Personengesellschaften...............................................44 4.1.3. Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft .....................46 4.1.4. Eintritt eines Gesellschafters in eine bestehende Personengesellschaft ...............49 4.2. ERTRAGSTEUERLICHE PROBLEMBEREICHE BEI VERÄNDERUNGEN DES

GESELLSCHAFTERKREISES .......................................................................................51 4.2.1. Begünstigte Versteuerung entstehender Veräußerungsgewinne ...........................51

- III - 4.2.2.Ausscheiden aus einer Personengesellschaft gegen Sachwertabfindung, Raten-

oder Rentenzahlungen ...........................................................................................52 4.3. VERKEHRS- UND SUBSTANZSTEUERLICHE PROBLEMBEREICHE BEI

VERÄNDERUNGEN DES GESELLSCHAFTERKREISES .................................................57 4.3.1. Grunderwerbsteuerliche Fragen personeller Veränderungen ..............................57 4.3.2. Umsatzsteuerliche Konsequenzen personeller Veränderungen ............................58 4.3.3. Schenkungsteuer bei der unentgeltlichen Übertragung von (anteiligen)

Mitunternehmeranteilen ........................................................................................58 4.4. STEUERLICHE HANDLUNGSEMPFEHLUNGEN ZUR VERÄNDERUNG DES

GESELLSCHAFTERKREISES .......................................................................................59

5. STEUERLICHER HANDLUNGSEMPFEHLUNGEN ZUR GRÜNDUNG, VERMÖGENSUMSTRUKTURIERUNG UND VERÄNDERUNG DES GESELLSCHAFTERKREISES BEI PERSONENGESELLSCHAFTEN .......... 61

ANHANG ................................................................................................................................ 66

I. BEISPIELE..................................................................................................................66 II. ABBILDUNGEN UND TABELLEN.................................................................................84

LITERATURVERZEICHNIS ..............................................................................................III

URTEILSVERZEICHNIS ...................................................................................................XV

VERZEICHNIS DER VERWENDETEN GESETZE ....................................................XVII

VERZEICHNIS DER VERWENDETEN VERWALTUNGSANWEISUNGEN ...... XVIII

- IV - ABBILDUNGSVERZEICHNIS

Abbildung 1: Arten der Gründung einer Personengesellschaft................................................. 6 Abbildung 2: Wege der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern......................................... 84 Abbildung 3: Übertragungsmöglichkeiten nach § 6b EStG aufgrund der

gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise....................................................... 85

TABELLENVERZEICHNIS

Tabelle 1: Voraussetzungen der §§ 16 Abs 4, 34 Abs. 3 EStG ................................................ 20 Tabelle 2: Überblick über Übertragungsmöglichkeiten nach § 6b EStG................................ 85 Tabelle 3: Grundstücksübertragungen ohne Rechtsträgerwechsel ......................................... 85 Tabelle 4: Überblick über die steuerliche Behandlung beim Ausscheiden aus einer

Personengesellschaft.............................................................................................. 86 Tabelle 5: Überblick über die steuerliche Behandlung der Renten ......................................... 87

- V - ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

A DSWR Datenverarbeitung, Steuer, a.A. anderer Auffassung Wirtschaft und Recht (Zs.) Abs. Absatz Afa Absetzung für Abnutzung E AO Abgabenordnung € Euro ErbSt Erbschaftsteuer B

ErbStG Erbschaftsteuer- und Sche n-BB

ber. BewG Bewertungsgesetz ESt Einkommensteuer BFH BGB BGBl BMF

Bsp. bspw. BStBl BuW BV BVerfG bzw. beziehungsweise F

C

c.p. D d.h. DB DM DStR DStZ

- VI -ggf. gegebenenfalls M GHV Gesamthandsvermögen m.E. meines Erachtens GmbH Gesellschaft mit beschränkter m.w.N. mit weiteren Nachweisen Haftung Mio. Millionen GmbHR GmbH-Rundschau (Zs.) GoB Grundsätze ordnungsmäßiger N Buc hführung n.F. neue Fassung GrESt Grunderwerbsteuer Nr. Nummer GrEStG Grunderwerbsteuergesetz NWB Neue Wirtschaftsbriefe (Zs.) GStB

H

h.M. HFA HGB Hrsg.

R I

i.d.F. i.d.R. in der Regel S i.e.S. im engeren Sinne

S. Seite i.H.v.

i.S.d. i.V.m. i.w.S. INF K

KapGes KG KÖSDI KStG Körperschaftsteuergesetz

- VII -StMBG Gesetz zur Bekämpfung des USt Umsatzsteuer

StSenkG Steuersenkungsgesetz UStG Umsatzsteuergesetz StuB

T vgl. vergleiche

Tz. Textziffer Tzn.

U u.U. unter Umständen

Z UmwG

UmwSt UmwStG Umwandlungssteuergesetz ZEV Zeitschrift für Erbrecht und UntStFG Gesetz zur Fortentwicklung

UR

(Zs.)

- 1 - 1.PROBLEMANALYSE, ZIELSETZUNG UND STRUKTUR DER ARBEIT

Im Wirtschaftsleben existieren die verschiedensten Gebilde v on Zusammenschlüssen oder Verbindungen von Personen. So auch die Personengesellschaften (PersG), die nach wie vor zu den weit verbreitetsten Rechtsformen des deutschen Gesellschaftsrechts zählen. Insbesondere im Bereich kleiner und mittlerer Unternehmen, wo zwar in den letzten Jahren ein deutlicher Trend zugunsten der haftungsbeschränkten GmbH zu verzeichnen war ¹ , könnte die Recht sform der PersG in Zukunft einen erneuten Aufschwung erfahren. Neben anhaltenden Diskussionen über Änderungen des deutschen Körperschaftsteuersystems und der daraus resultierenden Planungsunsicherheit, haben zahlreiche Gesetzesänderungen der letzen Jahre die PersG aus steuerrechtlicher Perspektive wieder interessanter gemacht ² .

Die vorstehende Arbeit beschäftigt sich daher mit der Rechtsfigur „Personengesellschaft“ im Steuerrecht. Im Mittelpunkt stehen jedoch nicht Aspekte der periodische Besteuerung, sondern steuerliche Problemfelder und Gestaltungsmöglichkeiten bei Gründung, Vermögensumstrukturierung sowie Veränderungen des Gesellschafterkreises.

Bereits die Gründung von PersG bedarf eingehender steuerlicher Planungen, da insbesondere auf Ebene der künftigen Gesellschafter, aber auch bei der neu zu gründenden Gesellschaft, z.T. nicht unerhebliche Steuerbelastungen entstehen können. Speziell Sachgründungen durch Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern oder Sachgesamtheiten bilden hierbei den zentralen steuerlichen Problembereich. So liegt bei Gründung durch Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern des Privatvermögens (PV) ein tauschähnlicher Vorgang vor ³ , mit der Folge, dass ein steuerpflichtiger Veräußerungstatbestand für den einbringenden Gesellschafter realisiert sein kann. Bei der Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern aus einem anderen Betriebsvermögen (BV) hingegen gilt es, weitreichende Missbrauchsklauseln zu beachten, die einer ertragsteuerneutralen Buchwertfortführung (ggf. rückwirkend) entgegenstehen können. Aber auch die Einbringung von Sachgesamtheiten, wie typischerweise bei der Aufnahme eines Gesellschafters in ein Einzelunternehmen (EU) zur Begründung einer PersG, kann aufgrund des Bewertungswahlrechts des § 24 UmwStG zu einem Einbringungsgewinn führen ⁴ . Erfolgt eine

¹ Vgl. für einen statistischen Überblick Hansen, GmbHR (2003): Rechtsformwahl und wirtschaftliches Gewicht.

² So bspw. die wieder eingeführten Möglichkeiten der steuerneutralen Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern (vgl. Wendt, FR (2002a): Übertragung Wirtschaftsgüter, S.53).

³ Siehe BFH, 19.10.1998, Gründung. Dieser Ansicht hat sich nunmehr auch die Finanzverwaltung angeschlossen (BMF-Schreiben, 29.03.2000, Einbringung zum PV gehörender Wirtschaftsgüter).

⁴ Auch in diesem Fall liegt ein tauschähnlicher Vorgang vor (BFH, 15.07.1976, Einbringung; BFH, 29.10.1987, Überführung PV).

- 2 -Gründung durch unentgeltliche Aufnahme eines Gesellschafters in ein EU, kann bei diesem ertragsteuerneutralen Vorgang vor allem die Zurückbehaltung von Wirtschaftsgütern im Al-leineigentum zu steuerlichen Problemen führen. Weitere Problembereiche der Gründung einer PersG sind z.B. aufgrund der grunderwerbsteuerlichen Selbständigkeit der PersG gegeben ⁵ , da der Übergang von Grundstücken auf die Gesamthand im Rahmen einer Sachgründung einen grundwerbsteuerbaren Vorgang auslöst ⁶ . Daneben sind die Konsequenzen bei der Umsatz-steuer (USt), sowie fallweise bei der Schenkungsteuer (SchenkSt) zu beachten.

Wie deutlich wird, zieht bereits die Gründung einer PersG weitreichende steuerliche Konsequenzen nach sich. Aber auch im Lebenszyklus der PersG wird es Ereignisse geben, die eine Anpassung an geänderte wirtschaftliche Rahmenbedingungen und neue Anforderungen erforderlich machen. Derartige Umstrukturierungsereignisse können sowohl die Umstrukturierung des Unternehmensvermögens als auch personelle Veränderungen nach sich ziehen.

Ausgehend von der Leitidee, die Umstrukturierung des Unternehmensvermögens weitestgehend steuerneutral durchzuführen ⁷ , gilt es Problembereiche aufzudecken, die einer Steue rneutralität entgegenstehen. Speziell die im § 6 Abs. 5 EStG verankerten Missbrauchsklauseln stehen einer steuerneutralen unentgeltlichen bzw. gesellschaftsrechtlichen Vermögensumstrukturierung oftmals entgegen. Bei (teil)entgeltlichen Vermögenstransfers hingegen kommt es durch die zwingende Aufdeckung stiller Reserven grundsätzlich zu einer steuerlichen Belastungswirkung, sofern eine Übertragung - etwa nach § 6b EStG - nicht möglich ist ⁸ . Letztlich können sich auch Verkehrs- und Substanzsteuern als Umstrukturierungsbremse erweisen, so dass diese Problembereiche ebenfalls einer eingehenden Analyse bedürfen.

Neben Vermögensumstrukturierungen gehören oftmals auch Veränderungen des Gesellschafterkreises zu den unternehmerisch notwendigen, aperiodischen Umstrukturierungsereignissen, die jedoch in den vielen Fällen nicht steuerneutral realisierbar sein werden. Daher stellt vorrangig die Frage, inwieweit entstehende Veräußerungsgewinne Freibeträge und Tarifbegünstigungen nach §§ 16 Abs. 4, 34 EStG erfahren, einen Schwerpunkt bei steuerlichen Gestaltungsüberlegungen im Hinblick auf anstehende personelle Veränderungen dar. Aber auch alternative Kaufpreisgestaltungen beim Ausscheiden aus einer PersG, z.B. in Form von Re ntenzahlungen, könnten sich als sinnvolle Gestaltungen erweisen.

⁵ Die PersG ist also als selbständiger Rechtsträger anzusehen (BFH, 11.02.1987, Steuerschuldner).

⁶ Vgl. Zimmermann et. al. (2003): PersG, S. 1364-1365.

⁷ Vgl. Schmitt / Franz, BB (2001): Umstrukturierung, S. 1278.

⁸ Vgl. Strunk / Kamphaus, BB (2002): aktuelle Steuerrechtsänderungen, S. 2156.

- 3 -Wie anhand dieser ausgewählten Problemfelder deutlich wird, können sowohl Gründung wie auch Umstrukturierungsmaßnahmen zu weitreichenden steuerlichen Folgen und häufig nicht unerheblichen Steuerbelastungen führen, die eine gründliche steuerliche Planung erforderlich machen. Aufgrund zahlreicher Gesetzesänderungen der letzten Jahre sowie Änderungen in Rechtssprechung und Verwaltungspraxis ist es vorab notwendig, sich die allgemeine steuerli-che Behandlung der Gründung und Umstrukturierung von PersG zu vergegenwärtigen, um die zentralen steuerlichen Problembereiche aufdecken zu können.

Ziel dieser Arbeit wird es deshalb in einem ersten Schritt sein, ausgehend von verschiedenen Möglichkeiten der Gründung und deren steuerlicher Behandlung die zentralen Problemfelder der Gründung einer PersG aufzuzeigen, Gestaltungsmöglichkeiten zu analysieren, so dass Zwischenergebnisse in Form von steuerlichen Handlungsempfehlungen zur Gründung einer PersG abgeleitet werden können.

Eine PersG kann auch durch formwechselnde Umwandlung entstehen, wobei ein Wahlrecht zwischen identitätswahrender Fortführung und identitätsaufhebender Umwandlung mit Übergang des Gesellschaftsvermögens besteht ⁹ . Während bei identitätswahrender Fortführung grundsätzlich keine steuerlichen Folgen eintreten ¹⁰ , sind bei identitätsaufhebender Umwandlung mit Übergang des Gesellschaftsvermögens auf eine neu entstehende PersG die steuerlichen Implikationen der Einbringung von Sachgesamtheiten entsprechend anwendbar, so dass der Formwechsel keiner näheren Betrachtung bedarf. Aufgrund des begrenzten Umfangs dieser Arbeit wird auch auf die Entstehung einer PersG durch Umwandlung einer Kapitalgesellschaft (KapGes) verzichtet ¹¹ .

Nicht nur die Gründung einer PersG, auch Vermögensumstrukturierungen können durch steuerliche Belastungen, die i.d.R. auch ohne kompensierenden Liquiditätszufluss einhergehen, erheblich behindert werden. Deshalb muss es in einem weiteren Teil der Arbeit das Ziel sein, ausgehend von verschiedenen Modalitäten der Vermögensumstrukturierung und deren steuerlicher Behandlung, steuerliche Problembereiche aufzudecken und zu analysieren, um Handlungsempfehlungen für die Umstrukturierung des Unternehmensvermögens zu entwickeln.

Im Rahmen der Veränderungen des Gesellschafterkreises ist zu untersuchen, welche persone llen Veränderungen anstehen können, wie diese steuerlich zu behandeln sind und wo die zent-

⁹ Vgl.BFH, 21.06.1994, Wahlrecht Formwechsel.

¹⁰ Vgl. BFH, 26.06.1974, identitätswahrende Umwandlung. Es entsteht in diesem Fall keine neue PersG.

¹¹ Vgl. dazu bspw. Ott (2003): Rückumwandlung; IWW (1998), Einführungsschreiben, S. 18-34; Sauter / Heu- rung / Babel, DB (2002): Verschmelzung oder Söffing (2003): GmbH zum Personenunternehmen.

- 4 -ralen steuerlichen Problembereiche liegen. Es muss weiterhin analysiert werden, welche alter-nativen Gestaltungsmöglichkeiten sich anbieten, um steuerliche Handlungsempfehlungen für Veränderungen des Gesellschafterkreises bei PersG geben zu können.

Folglich wird die Arbeit in folgende Hauptteile mit eingehenden Detailanalysen gegliedert: die Gründung von Personengesellschaften ^- Vermögensumstrukturierungvon Personengesellschaften ^- sowie Veränderungendes Gesellschafterkreises. ^- Dieaus der Analyse gewonnenen Erkenntnisse werden abschließend in einer Schlussbetrachtung in verdichteter Form resümiert und gewürdigt.

Zur Erreichung der gestellten Ziele werden aufbauend auf entsprechenden Normenselektionen allgemeine Wirkungs- und Vorteilhaftigkeitsanalysen Anwendung finden. Auf Methoden der Teilsteuerrechnung kann, speziell aufgrund der mehrjährigen Reichweite von aperiodischen Umstrukturierungsereignissen und der progressiven Einkommensteuertarife, nicht zurückgegriffen werden. Auch die kasuistische Veranlagungssimulation ist im Rahmen dieser Arbeit nicht zielführend, da keine hinreichend konkretisierten Sachverhalten untersucht werden, sondern Tendenzaussagen und allgemeine Handlungsempfehlungen abgeleitet werden sollen.

Zusätzlich müssen im Rahmen dieser Arbeit einige Prämissen getroffen werden. Aus steuerlicher Perspektive seien die Gesellschafter der PersG stets auch Mitunternehmer, d.h. diese üben Mitunternehme rinitiative aus und tragen Mitunternehmerrisiko, da sich eine abschließende Würdigung eines Gesellschafters als Mitunternehmer letztlich nur am konkreten Einzelfall vornehmen lässt. Ein weiteres zentrales Problem der Besteuerung von PersG ist (noch) die Frage, inwieweit erzielte Einkünfte als gewerblich zu qualifizieren sind. Besonders beim Zusammenschluss von Freiberuflern oder im Rahmen des auf der Geprägerechtssprechung aufbauenden § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ist dies häufig umstritten ¹² . Durch die pauschale Anrechnung der Gewerbesteuer (§ 35 EStG) ¹³ hat dieses Problem aber z.T. an Bedeutung verloren, so dass im Rahmen dieser Arbeit von gewerblichen PersG ausgegangen werden soll. Des weiteren sind PersG nicht in jedem Fall zur Buchführung verpflichtet - eine derivative Buchführungspflicht besteht lediglich in den Fällen der §§ 140 und 141 AO. Im Einzelfall

¹² Vgl. BFH, 03.08.1972, Geprägerechtssprechung. Die Geprägerechtssprechung wurde zwar vom BFH aufgegeben (BFH, 25.06.1984, GmbH & Co. KG), der Gesetzgeber reagierte jedoch mit der Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG und stellte so den Zustand vor der Rechtssprechungsänderung wieder her.

¹³ Vgl. für einen Überblick z.B. Korezkij, BB (2001a und 2001b): § 35 EStG Teil I und II.

- 5 -kann eine Gewinnermittlung auch durch Einnahme-Überschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) erfo lgen ¹⁴ , was aber im Rahmen dieser Arbeit keine besondere Betrachtung finden wird.

Des weiteren konzentrieren sich die Ausführungen auf die rein steuerlichen Aspekte, wobei nicht verkannt werden darf, dass meist außersteuerliche Gründe sowohl bei der Gründung als auch bei der Umstrukturierung von PersG eine tragende Rolle spielen. Daher sind abgeleitete steuerliche Handlungsempfehlungen stets nur vor dem Hintergrund wirtschaftlich zweckmäßiger Gestaltungen zu sehen, um auch langfristig den Erfolg der PersG sichern zu können.

2. GRÜNDUNG VON PERSONENGESELLSCHAFTEN

2.1. Gründungsarten und ertragsteuerliche Behandlung der Gründung

2.1.1. Bargründung versus Sachgründung von Personengesellschaften

Der Zusammenschluss mehrerer Personen zu einer Gesellschaft kann aus den verschiedensten Anlässen erfolgen. Häufig reichen die Kräfte eines Einzelnen nicht mehr aus, um einen bestimmten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen. In diesen Fällen kann durch die Gründung einer Gesellschaft z.B. Arbeitsteilung, Risikoverringerung für den Einzelnen oder aber auch verbesserte Möglichkeiten der Kapitalbeschaffung erreicht werden ¹⁵ .

Ist ein gemeinsames Engagement in einer Gesellschaft geplant, dann schließt sich die Wahl der Rechtsform als wesentliche, strukturbestimmende Entscheidung an ¹⁶ . Die Kriterien der Rechtsformwahl sind dabei sehr vielfältig und reichen von betriebswirtschaftlichen bis hin zu rechtlichen (speziell auch steuerrechtlichen) Bestimmungsfaktoren, so z.B. die Gestaltung der Haftung, Finanzierungsmöglichkeiten, Leitungsbefugnisse oder aber Unterschiede in der Besteuerung ¹⁷ . Insbesondere bei mittelständischen Unternehmen stellt primär die steuerorientierte Rechtsformwahl den entscheidenden Bestimmungsfaktor dar ¹⁸ - m.E. sollten aufgrund hä ufiger Änderungen im Steuerrecht aber vielmehr allgemein betriebswirtschaftliche Aspekte im Vordergrund stehen, da sich das steuerliche Vorteilhaftigkeitspotential einer Rechtsform durchaus ändern kann ¹⁹ . Die Rechtsformentscheidung ist jedoch nicht nur auf die Wahl einer

¹⁴ Vgl. Niehus / Wilke (2002): Besteuerung PersG, S. 86.

¹⁵ Vgl. Zimmermann et. al. (2003): PersG, S. 34.

¹⁶ Vgl. Müller / Hoffman (2002): Beck’sches Handbuch, S. 13, Rz. 50.

¹⁷ Vgl. Kussmaul (2000): betriebswirtschaftliche Steuerlehre, S. 427.

¹⁸ Vgl. Müller / Hoffman (2002): Beck’sches Handbuch, S. 31, Rz. 120. Für einen Vergleich der „Grundrechts-formen“ unter Berücksichtigung von Teilsteuersätzen siehe z.B. Tillich, BB (2002): Steuerbelastungen.

¹⁹ So hat bspw. die klassische Betriebsaufspaltung an Attraktivität verloren, statt dessen gewinnt die umgekehrte Betriebsaufspaltung an Bedeutung (siehe Kessler / Teufel, BB (2001): Betriebsaufspaltung, S. 26).

- 6 -„Grundrechtsform“ (PersG oder KapGes) begrenzt, sondern erstreckt sich aufgrund verschie-denster Ausprägungen innerhalb der Grundrechtsformen mit jeweils unterschiedlichen Ziel-setzungen auch auf die Wahl einer konkreten Gesellschaftsform ²⁰ .

Soll das gemeinsame Engagement letztlich in Form einer PersG erfolgen, ist der Abschluss eines Gesellschaftsvertrages die erste Vorraussetzung zur Entstehung der PersG im Innenverhältnis sowie zur steuerlichen Anerkennung der Mitunternehmerschaft ²¹ . Darin verpflichten sich die Gesellschafter, den gemeinsamen Zweck der Gesellschaft zu fördern, indem sie insbesondere die vereinbarten Beiträge leisten (§ 705 BGB) ²² . Prinzipiell können diese Be iträge in Form von Bar- oder Sachleistungen erfolgen. Im Rahmen der Gründung wird daher auch zwischen der Bar- und der Sachgründung unterschieden ²³ . Aus steuerlicher Perspektive ist weiterhin die Sachgründung durch Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern aus dem PV oder einem anderen BV von der Sachgründung durch Einbringung von Sachgesamtheiten abzugrenzen, so dass sich die verschiedenen Gründungsarten wie folgt systematisieren lassen ²⁴ :

²⁰ Als typische Vertreter im Bereich der PersG sind zu nennen: die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (vgl. z.B. Klose, NWB (2002a): GbR); ^- dieoffene Handelsgesellschaft (vgl. Klose, NWB (2000): OHG); ^- sowiedie Kommanditgesellschaft (vgl. Klose, NWB (2002b): KG). ^- Danebenzählen zu den PersG die Partnerschaftsgesellschaft für Freiberufler (vgl. z.B. Knoll / Schüppen, DStR (1995a) und (1995b): PartG), die Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigung (vgl. Weimar / Grote, NWB (1997): EWIV), die stille Gesellschaft (vgl. Kessler / Reitsam, DStR (2003): stille Beteiligung), die Unterbeteiligung (siehe Glenk, INF (1995): Unterbeteiligung) sowie die Partenreederei i.S.d. § 489 HGB (vgl. z.B. Dißars / Dißars, NWB (1998): Partenreederei). Für steuerliche Zwecke werden den PersG noch wirtschaftlich vergleichbare Gemeinschaftsverhältnisse gleichgestellt (z.B. Erbengemeinschaften, eheliche Gütergemeinschaften; vgl. BFH, 25.06.1984, GmbH & Co. KG; BFH, 05.07.1990, Erbauseinandersetzung).

²¹ Vgl. Wallis / Brandmüller / Schulze zur Wiesche (2002): Besteuerung PersG und KapGes, S. 140.

²² Vgl. Brönner / Bareis (1999): Besteuerung Gesellschaften, S. 129, Rz. 220. Zu beachten ist, dass der Begriff der zivilrechtlichen Beiträge weiter gefasst ist, als der steuerliche Einlagebegriff. Steuerrechtlich können Einlagen nur in Form von Wirtschaftsgütern erfolgen (BFH, 26.10.1987, einlagefähiges Wirtschaftsgut).

²³ Vgl. Niehus / Wilke (2002): Besteuerung PersG, S. 126. Zusätzlich wird häufig auch die gemischte Gründung als Kombination aus Bar- und Sachgründung abgegrenzt (so z.B. Kussmaul (2000): betriebswirtschaftliche Steuerlehre, S. 427; Maiterth / Müller (2001): Gründung, Umwandlung, Liquidation, S. 2).

²⁴ Vgl. Niehus / Wilke (2002): Besteuerung PersG, S. 126; Zimmermann et. al. (2003): PersG, S. 457.

- 7 -Im Gegenzug für die geleistete Einlage werden Gesellschaftsrechte gewährt, die einen Anteil am Gesellschaftsvermögen repräsentieren ²⁵ . Eine solche Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten wird auch als Einbringung bezeichnet.

Zu Beginn ihres Handelsgewerbes sind PersG, wie jeder Kaufmann i.S.d. HGB verpflichtet, ein Inventar (§ 240 Abs. 1 HGB) sowie eine Eröffnungsbilanz (§ 242 Abs. 1 HGB; § 6 EStDV) aufzustellen ²⁶ . Daher muss untersucht werden, wie in Abhängigkeit von der Art der Gründung (Abbildung 1), die Bewertung in der Eröffnungsbilanz zu erfolgen hat und welche ertragsteuerlichen Konsequenzen sich aus der Bewertung ergeben, um die zentralen steuerlichen Problemfelder der Gründung einer PersG aufzudecken. Zunächst wird die Bargründung einer PersG bzw. die Gründung durch Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern betrachtet.

2.1.2. Ertragsteuerliche Behandlung der Bargr ündung sowie der Gründung durch Einbringung von Einze lwirtschaftsgütern

Die aus steuerlicher Perspektive unproblematischste Form der Gründung einer PersG ist die Bargründung. Aufgrund des objektiv vorhandenen Wertes einer Geldleistung besteht bei Bargründungen keinerlei Bewertungsspielraum in der Eröffnungsbilanz ²⁷ . Wie Bsp. 1 zeigt, wird in diesen Fällen der Geldbestand aktiviert und die Kapitalkonten der Gesellschafter passiviert. Da die Bargründung einer PersG aus steuerlicher Perspektive unproblematisch ist und sich steuerneutral gestaltet, ist im Folgenden keine weiterführende Betrachtung notwendig.

Die Gesellschafter können im Rahmen der Gründung einer PersG aber auch einzelne Wirtschaftsgüter in Anrechnung auf ihre Pflichteinlage einbringen. Dabei stellt die Bewertung dieser Wirtschaftsgüter das zentrale Problem dar, wobei zu klären ist, inwieweit derartige Einbringungen ertragsteuerneutral möglich sind oder ob durch die Aufdeckung stiller Reserven eine steuerliche Belastung entsteht ²⁸ . Während im Handelsrecht das eingebrachte Vermögen (zumindest das Anlagevermögen) nach h.M. wahlweise mit dem Buchwert oder dem Zeitwert angesetzt werden kann, ist im Steuerrecht zu unterscheiden, ob die eingebrachten Wirtschaftsgüter dem PV oder einem anderen BV entstammen ²⁹ .

²⁵ Vgl. Maiterth / Müller (2001): Gründung, Umwandlung, Liquidation, S. 2. Man spricht auch von einer offenen Einlage. Werden im Gegenzug keine Gesellschaftsrechte gewährt, handelt es sich um eine verdeckte Einlage.

²⁶ Vgl. Zimmermann et. al. (2003): PersG, S. 457.

²⁷ Vgl. Niehus / Wilke (2002): Besteuerung PersG, S. 129.

²⁸ Vgl. Niehus / Wilke (2002): Besteuerung PersG, S. 130.

²⁹ Vgl. Berger / Budde (2003): Beck’scher Bilanz-Kommentar, S.606, § 255, Rz. 131.

- 8 -Bringt der Gesellschafter einzelne Wirtschaftsgüter des PV gegen Gewährung von Gesell-schaftsrechten in das Gesamthandsvermögen (GHV) der PersG ein, ist dies als tauschähnli-cher Vorgang zu qualifizieren ³⁰ . Dies hat zur Folge, dass auf Seiten des Einbringenden eine entgeltliche Veräußerung und auf Seiten der PersG ein Anschaffungsgeschäft vorliegt ³¹ . Die PersG hat in der Eröffnungsbilanz den gemeinen Wert (§ 9 Abs. 2 BewG) des hingegebnen Wirtschaftsgutes anzusetzen (§ 6 Abs. 6 EStG) ³² . Der einbringende Gesellschafter realisiert einen steuerpflichtigen Veräußerungstatbestand, sofern die §§ 17, 23 EStG oder § 21 UmwStG Anwendung finden ³³ . Daraus resultierende Steuerbelastungen sind vor allem des-halb problematisch, da dem Gesellschafter im Rahmen der Gründung keine liquiden Mittel zufließen ³⁴ . Fallkonstellationen, die private Veräußerungstatbestände beim einbringenden Gesellschafter auslösen, stellen aus diesem Grunde einen ersten ertragsteuerlichen Problembe-reich der Gründung einer PersG dar, der genauer analysiert werden muss (vgl. 2.2.1.).

Erfolgt die Einbringung des Wirtschaftsgutes aus einem anderen BV, stellt dies - sofern Gesellschaftsrechte gewährt werden - ebenfalls einen tauschähnlichen Vorgang dar ³⁵ . Bei derartigen Einbringungen sind aber nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zwingend die Buchwerte fortzuführen ³⁶ . Voraussetzung für eine ertragsteuerneutrale Buchwerteinbringung ist, dass die spätere Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Zudem ist eine Buchwerteinbringung nur möglich, wenn das eingebracht e Wirtschaftsgut nicht innerhalb einer Sperrfrist entno mmen oder veräußert wird, es sei denn, die bis zur Einbringung entstandenen stillen Reserven werden durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem einbringenden Gesellschafter zugeordnet (§ 6 Abs. 5 Satz 4 EStG) ³⁷ . In den § 6 Abs. 5 Satz 5 und 6 EStG sieht der Gesetzgeber weitere Missbrauchsklauseln vor, sofern an der PersG eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse ³⁸ beteiligt wird. Die Gründung einer PersG durch Einbringung

³⁰ Siehe BFH, 19.10.1998, Gründung; Kölpin, StuB (2000): Einbringung PV - GHV, S. 749. Im Unterschied zum eigentlichen Tausch erfolgt kein Leistungsaustausch - die Übertragung erfolgt statt dessen aufgrund gesellschaftsrechtlicher Grundlage (vgl. Müller, StuB (2002): Sacheinlagen, S. 167).

³¹ Vgl. Müller, StuB (2002): Sacheinlagen, S. 167.

³² Vgl. Märkle, DStR (2000): Beratungssignale Rechtssprechung Mitunternehmerschaft, S. 806.

³³ Vgl. Märkle, DStR (2000): Beratungssignale Rechtssprechung Mitunternehmerschaft, S. 806.

³⁴ Vgl. Schulze zur Wiesche, DStZ (2001a): Einbringung Wirtschaftsgüter, S. 193.

³⁵ Vgl. BFH, 15.07.1976, Einbringung.

³⁶ § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG geht als lex specialis den allgemeinen Gewinnrealisierungsregeln bei Tauschvorgängen vor. Eine derartige Klarstellung enthält auch § 6 Abs. 6 EStG (vgl. Müller, StuB (2002): Sacheinlagen, S. 168).

³⁷ Vgl. Wesselbaum-Neugebauer, StB (2002): Übertragung Einzelwirtschaftsgüter, S. 164.

³⁸ Darunter fallen alle in § 1 Abs. 1 KStG genannten unbeschränkt Körperschaftsteuerpflichtigen. Im Folgenden wird zur Vereinfachung nur noch von KapGes - als den typischen Vertretern - gesprochen.

- 9 -von Einzelwirtschaftsgütern eines anderen BV ist somit zwar grundsätzlich ertragsteuerneut-ral möglich, § 6 Abs. 5 EStG enthält jedoch komplizierte und weitreichende Ausnahmerege-lungen, die als weiterer Problembereich untersucht werden müssen (vgl. 2.2.2.).

Werden statt Einzelwirtschaftsgütern Sachgesamtheiten eingebracht, ergibt sich hingegen eine grundlegend andere ertragsteuerliche Behandlung.

2.1.3. Ertragsteuerliche Behandlung der Gründung durch Einbringung von Sachgesamthe iten

Eine PersG kann auch durch Einbringung von Sachgesamtheiten in Form von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehme ranteilen entstehen. Als typischer Fall stellt sich die Aufnahme eines Gesellschafters in ein EU oder der Zusammenschluss mehrerer EU dar. Im Mittelpunkt der nachfolgenden Ausführungen steht die Aufnahme eines Gesellschafters in ein EU, die dargestellten Grundsätze gelten in sinngemäßer Anwendung aber auch für jede andere Form der Einbringung von Sachgesamtheiten.

Für die ertragsteuerliche Behandlung ist grundsätzlich zu unterscheiden, ob die Aufnahme des Gesellschafters in das EU unentgeltlich oder entgeltlich erfolgt.

Bei der unentgeltlichen Aufnahme, die wohl nur bei Angehörigen mit wirtschaftlich gleic hlaufenden Interessen in Betracht kommt (z.B. im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge), sieht § 6 Abs. 3 EStG die zwingende Buchwertverknüpfung vor ³⁹ . Diese ist auch dann vorzunehmen, wenn der bisherige Einzelunternehmer Wirtschaftsgüter nicht in die PersG überführt, sondern in seinem Eigentum zurückbehält und der PersG künftig zur Nutzung überlässt (§ 6 Abs. 3 Satz 2 EStG) ⁴⁰ . Handelt sich bei diesen Wirtschaftsgütern um funktional wesentliche Betriebsgrundlagen, sind daran allerdings restriktive Verble ibensvoraussetzungen sowie eine Behaltefristen geknüpft ⁴¹ . Dieser Problembereich wird daher unter 2.2.3. gesondert betrachtet.

Unter fremden Dritten wird die Aufnahme des Gesellschafters hingegen entgeltlich erfo lgen. In diesem Fall wird das EU gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die PersG eingebracht, wobei es sich wiederum um einen tauschähnlichen Vorgang handelt ⁴² . Im Gegensatz

³⁹ Vgl. Wendt, FR (2002b): Teilanteilsübertragung, S. 131.

⁴⁰ Vgl. Niehus / Wilke (2002): Besteuerung PersG, S. 169-170; zweifelnd hingegen Mitsch, INF (2002): Übertragungen nach dem UntStFG, S. 79-80, da bisher keine „Mitunternehmerschaft“ besteht.

⁴¹ Vgl. Zimmermann et. al. (2003): PersG, S. 519.

⁴² Vgl. BFH, 15.07.1976, Einbringung; BFH, 29.10.1987, Überführung PV. Die Einbringung des EU in die PersG gilt grundsätzlich als Veräußerung i.S.d. § 16 EStG (BFH, 16.12.1992, Fortführung EU).

- 10 -zur Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern ist aber ein Anwendungsfall des § 24 UmwStG gegeben ⁴³ . Dies hat zur Folge, dass der entstehenden PersG das Bewertungswahlrecht zusteht, das eingebrachte BV in der Eröffnungsbilanz einschließlich der Ergänzungsbilanzen ihrer Gesellschafter ⁴⁴ mit dem Buchwert oder einem höheren Wert anzusetzen, wobei die Teilwerte nicht überschritten werden dürfen (§ 24 Abs. 1 i.V.m. § 24 Abs. 2 UmwStG). Vorraussetzung ist, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen ⁴⁵ in das BV der PersG eingebracht werden, wobei auch eine Einbringung in das SBV des Gesellschafters in Betracht kommt ⁴⁶ .

Bei einer Buchwerteinbringung übernimmt die PersG die Werte aus der Schlussbilanz des EU, es werden keine stillen Reserven aufgedeckt, so dass kein Veräußerungsgewinn entsteht ⁴⁷ . Werden in der Eröffnungsbilanz der PersG alle stillen Reserven aufgedeckt, einschließlich eines etwaigen Geschäfts- oder Firmenwertes sowie selbsterstellter immaterieller Vermögensgegenstände, so liegt eine Einbringung zu Teilwerten vor ⁴⁸ . Für den Einbringe nden gilt der Wert, mit dem das BV in der Eröffnungsbilanz der PersG einschließlich der Ergänzungsbilanzen ihrer Gesellschafter angesetzt wird, als Veräußerungspreis (§ 24 Abs. 3 UmwStG). Ein entstehender Veräußerungsgewinn in Höhe des Differenzbetrages zum bisherigen Buchwert kann gemäß §§ 16 Abs. 4, 34 EStG begünstigt sein, soweit wirtschaftlich gesehen eine Veräußerung vorliegt, d.h. auf Seiten des Veräußerers und Erwerbs nicht dieselben Personen stehen ⁴⁹ . Soweit wirtschaftlich gesehen keine Veräußerung vorliegt, gilt der Gewinn hingegen als laufender Gewinn (§ 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG i.V.m. § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG). Übt die PersG das Wahlrecht dahingehend aus, dass eine Zwischenwerteinbringung erfolgen soll, so sind die bisherigen Buchwerte gleichmäßig aufzustocken ⁵⁰ , d.h. die in den Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven sind prozentual einheitlich aufzulösen. Für den

Zivilrechtlich erfolgt die Einbringung eines EU im Wege der Einzel- bzw. Sonderrechtsnachfolge (Ausgliederung, §§ 123, 152 UmwG). Bei Einbringung von Mitunternehmeranteilen ist zusätzlich die Gesamtrechtsnachfolge (Verschmelzung, § 2, §§ 39-45 UmwG) möglich (vgl. Jacobs / Scheffler / Vituschek (2002): Unternehmensbesteuerung und Rechtsform, S. 616).

⁴³ Vgl. Neufang, INF (1995): EU in PersG, S. 364; Thiel et. al., GmbHR (1998): UmwSt -Erlass, S. 440.

⁴⁴ Vgl. zur Aufstellung und Fortschreibung der Ergänzungsbilanzen im Rahmen des § 24 UmwStG ausführlich Ley, KÖSDI (2001): Ergänzungsbilanzen, S. 12990-12992, Tz. 34-39.

⁴⁵ Im Zusammenhang mit § 24 UmwStG ist der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage qualitativ auszulegen, d.h. auch funktional unwesentliche Wirtschaftsgüter mit hohen stillen Reserven sind einzubringen (BFH, 02.10.1997, Überführung Beteiligung; BMF-Schreiben, 16.08.2000, wesentliche Betriebsgrundlage).

⁴⁶ BFH, 26.01.1994, BV Einbringung. Zu beachten ist, dass in diesen Fällen das Wahlrecht sowohl für das GHV als auch für das SBV einheitlich ausgeübt werden muss.

⁴⁷ Vgl. Zimmermann et. al. (2003): PersG, S. 476.

⁴⁸ Vgl. Neufang, INF (1995): EU in PersG, S. 365.

⁴⁹ Vgl. Neufang, INF (1995): EU in PersG, S. 365.

⁵⁰ BMF-Schreiben, 25.03.1998: UmwSt-Erlass, Tz. 24.13. i.V.m. Tz. 22.08.

- 11 -einbringenden Gesellschafter entsteht ein Veräußerungsgewinn, der nicht nach §§ 16 Abs. 4, 34 EStG begünstigt und als laufender Gewinn steuerlich zu erfassen ist.

Die bisher dargestellten Grundsätze setzen voraus, dass der aufgenommene Gesellschafter eine Einlage in das Gesellschaftsvermögen der entstehenden PersG leistet. Davon zu unterscheiden sind Fallkonstellationen, in denen der Aufgenommene eine Ausgleichszahlung in das PV des bisherigen Einzelunternehmers erbringt. Betriebswirtschaftlich gesehen unterscheiden sich diese beiden Konstellationen lediglich in der Höhe der Einlageverpflichtung des neu hinzutretenden Gesellschafters ⁵¹ .

Wird das Unternehmen zu Teilwerten, also unter Auflösung aller stiller Reserven, eingebracht und leistet der Aufgenommene eine Zuzahlung in das PV, liegt ein unmittelbarer Einbringungsfall des § 24 UmwStG vor ⁵² . Nach Ansicht des BFH erfolgt zunächst die Einbringung des EU mit anschließender Veräußerung (eine logische Sekunde danach) eines Teils eines Mitunternehmeranteiles an den neuen Gesellschafter ⁵³ . Diese Reihenfolge führt dazu, dass der Einb ringende, soweit wirtschaftlich gesehen eine Veräußerung vorliegt, die Begünstigungen der §§ 16 Abs. 4, 34 EStG für das gesamte Vermögen in Anspruch nehmen kann (§ 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG) ⁵⁴ . Erfolgt die Einbringung des EU hingegen zu Buchwerten mit Zuzahlung in das PV, ist nach Ansicht des BFH davon auszugehen, dass zunächst ideelle Eigentumsanteile an den Wirtschaftsgütern veräußert und anschließend das BV teils auf eigene, teils auf fremde Rechnung eingebracht werden ⁵⁵ . Die Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgütern ist als laufender Gewinn zu erfassen ⁵⁶ . Nur soweit die anschließende Einbringung auf eigene Rechnung erfolgt, wird das Bewertungswahlrecht des § 24 UmwStG gewährt ⁵⁷ .

Die gewerbesteuerliche Behandlung entstehender Einbringungsgewinne ist umstritten ⁵⁸ . Während beim Zwische nwertansatz keine GewSt anfällt, wird beim Teilwertansatz ein Teil des Einbringungsgewinns nach § 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG i.V.m. § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG als

⁵¹ Vgl. Niehus / Wilke (2002): Besteuerung PersG, S. 164.

⁵² Vgl. Müller / Hoffman (2002): Beck’sches Handbuch, S. 138, Rz. 189a. Ursprünglich sah die Finanzverwaltung bei dieser Konstellation keinen Anwendungsfall des § 24 UmwStG (BMF-Schreiben, 25.03.1998: UmwSt-Erlass, Tz. 24.08). Der BFH entschied jedoch anders (BFH, 21.09.2000, Aufnahme Sozius). Dieser Ansicht hat sich nun auch die Finanzverwaltung angeschlossen (BMF-Schreiben, 21.08.2001, Überarbeitung UmwSt-Erlass).

⁵³ Vgl. Niehus / Wilke (2002): Besteuerung PersG, S. 164 sowie kritisch Groh, DB (2001): Aufnahme in EU, S. 2162-2164.

⁵⁴ Vgl. Zimmermann et. al. (2003): PersG, S. 493.

⁵⁵ Vgl. BFH, 18.10.1999, Aufnahme Einzelpraxis; Zimmermann et. al. (2003): PersG, S. 488-489.

⁵⁶ Vgl. Niehus / Wilke (2002): Besteuerung PersG, S. 165.

⁵⁷ Vgl. Zimmermann et. al. (2003): PersG, S. 490.

⁵⁸ Vgl. für eine Diskussion zur Gewerbesteuerpflicht Schultz, DStR (1994): Aufstockungsmodell.

- 12 -laufender Gewinn fingiert und unterliegt deshalb - nach Ansicht der Finanzverwaltung - auch der GewSt ⁵⁹ . Da es sich aber nur um eine gesetzliche Fiktion handelt, der entstehende Ein-bringungsgewinn dem Grunde nach aber ein Veräußerungsgewinn bleibt, ist diese Gewerbe-steuerpflicht m.E. höchst fraglich ⁶⁰ . Ist Einbringender eine KapGes, so unterliegt ein etwaig entstehender Einbringungsgewinn grundsätzlich der GewSt (§ 7 Satz 2 Nr. 1 GewStG).

Die gleichen steuerlichen Grundsätze gelten, wenn im Rahmen der Gründung Sachgesamthe iten in Form von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen eingebracht werden. Um Handlungsempfehlungen für derartige Fallkonstellationen geben zu können, bedarf insbesondere das Wahlrecht des § 24 UmwStG einer näheren Analyse (2.2.4). Zudem ist zu untersuchen, inwieweit Zuzahlungen in das PV oder das Gesellschaftsvermögen erfolgen sollten.

Ausgehend von den bisher aufgedeckten ertragsteuerlichen Problembereichen, sowohl im Rahmen der Sachgründung durch Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern, als auch von Sachgesamtheiten, ist im Folgenden eine Analyse dieser Problemfelder vorzunehmen.

2.2. Ertragsteuerliche Problembereiche der Gründung

2.2.1. Steuerrelevante Veräußerungstatbestände bei Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen

Überträgt ein Gesellschafter im Rahmen der Gründung ein Wirtschaftsgut in das GHV der PersG, wird dies als tauschähnlicher Vorgang und somit als Veräußerung beim einbringenden Gesellschafter qualifiziert. Allerdings ist lediglich die Einbringung von Wirtschaftsgütern, die ein privates Veräußerungsgeschäft i.S.d. § 23 EStG auslösen, von Beteiligungen i.S.d. § 17 EStG sowie von einbringungsgeborenen Anteilen i.S.d. § 21 UmwStG steuerrelevant ⁶¹ .

Während eine Gründung durch Einbringung von einbringungsgeborenen Anteilen eher Seltenheitswert haben dürfte ⁶² , ist insbesondere die Einbringung von Privatgrundstücken als Basis für die künftige wirtschaftliche Betätigung der PersG eine in der Praxis häufig anzutreffende Fallkonstellation. Ist bei derartigen Grundstücken die steuerschädliche Veräußerungs-

⁵⁹ Vgl.Schultz, DStR (1994): Aufstockungsmodell, S. 524; BMF-Schreiben, 25.03.1998: UmwSt-Erlass, Tz. 24.17.

⁶⁰ Für eine Gewerbesteuerfreiheit spricht die BFH-Rechtssprechung zur Realteilung, bei der der Spitzenausgleich zwar zum laufenden Gewinn gehört, aber nicht der GewSt unterliegt (vgl. BFH, 17.02.1994, Spitzenausgleich).

⁶¹ Vgl. Müller, StuB (2002): Sacheinlagen, S. 167.

⁶² Anteile an Kapitalgesellschaften werden als einbringungsgeboren qualifiziert, wenn diese durch Sacheinlage nach § 20 Abs. 1 oder § 23 UmwStG unter dem Teilwert erworben wurden, d.h. eine Sacheinlage wurde mit einem niedrigeren Wertansatz bewertet (vgl. Haritz, DStR (2000): Unternehmenssteuerreform, S. 1537).

- 13 -frist bereits abgelaufen, ist eine Einbringung ertragsteuerneutral möglich. Sind zwischen An-schaffung und Einbringung in die PersG allerdings weniger als zehn Jahre vergangen, löst dies für den Gesellschafter einen steuerpflichtigen Vorgang aus, der zu immensen Steuerbe-lastungen ohne kompensierenden Liquiditätszufluss führen kann (vgl. Bsp. 2) ⁶³ . Die Einbrin-gung anderer Wirtschaftsgüter, die ein privates Veräußerungsgeschäft i.S.d. § 23 EStG auslö-sen, dürfte m.E. aufgrund der deutlich kürzeren Spekulationsfrist von nur einem Jahr im Rahmen der Gründung einer PersG eine vergleichsweise geringe Bedeutung haben.

Problematisch sind neben Grundstückseinbringungen noch Konstellationen, bei denen ein Gesellschafter eine Beteiligungen i.S.d. § 17 EStG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten einbringt. Durch das StEntlG sowie das StSenkG ⁶⁴ wurde die Wesentlichkeitsgrenze von ursprünglich 25 v.H. auf letztlich 1 v.H. herabgesetzt, so dass sich der Anwendungsbereich des § 17 EStG erheblich ausgeweitet hat und eine Beteiligung an einer KapGes i.d.R. als „wesentlich“ zu qualifizieren ist ⁶⁵ . Im Zeitpunkt der Einbringung realisiert der Gesellschafter einen Veräußerungsgewinn in Höhe der Differenz zwischen gemeinem Wert und den ursprünglichen Anschaffungskosten der Beteiligung ⁶⁶ . Wie auch Bsp. 3 zeigt, ist dieser Veräußerungsgewinn gemäß § 3 Nr. 40 c) i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG zur Hälfte steuerfrei. Sollte der Wert der Anteile zwischen Erwerb und Einbringung gesunken sein, so hat der einbringende Gesellschafter die Möglichkeit, einen Veräußerungsve rlust gemäß § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG geltend zu machen, was zu steuerlichen Ersparnissen führen kann ⁶⁷ .

Vor einer Sachgründung durch Einbringung von steuerverhafteten Einzelwirtschaftsgütern des PV kann dennoch grundsätzlich nur gewarnt werden ⁶⁸ . Diese kann ohne kompensierenden Liquiditätszufluss zu immensen Steuerbelastungen führen. Sofern die wirtschaftliche Interessenlage es zulässt, sollte daher in den relevanten Fällen eine Bargründung vorgezogen werden ⁶⁹ . Sofern das Wirtschaftsgut für die künftige Betätigung der PersG von wirtschaftlicher

⁶³ Vgl. Herzig / Lutterbach, DStR (1999): private Veräußerungsgeschäfte, S.522; Märkle, DStR (2000): Beratungssignale Rechtssprechung Mitunternehmerschaft, S. 807.

⁶⁴ StEntlG vom 24.03.1999, BGBl Teil I 1999, S. 402; StSenkG vom 23.10.2000, BGBl Teil I 2000, S. 1433.

⁶⁵ Vgl. Prinz / Ommerborn, FR (2001): Rechtsfragen und Gestaltungsüberlegungen, S. 977. Vgl. kritisch zum Begriff der „wesentlichen Beteiligung“ Kanzler, FR (2000): Veräußerungsgewinne, S. 1252-1253.

⁶⁶ Die Anschaffungskosten der PersG entsprechen dem „objektiven, angemessenen Wert der Beteiligung nach der Maßgabe eines Fremdvergleichs“, wobei die Kriterien zur Bestimmung dieser Wertes durchaus fraglich bleiben (vgl. Hirsch, StuB (1999): Einbringung wesentliche Beteiligung, S. 429).

⁶⁷ Vgl. Hirsch, StuB (1999): Einbringung wesentliche Beteiligung, S. 430; BMF-Schreiben, 29.03.2000, Einbringung zum PV gehörender Wirtschaftsgüter.

⁶⁸ Vgl. Schulze zur Wiesche, FR (1999): Einbringung aus PV, S.521.

⁶⁹ Vgl. Märkle, DStR (2000): Beratungssignale Rechtssprechung Mitunternehmerschaft, S. 807.

- 14 -Bedeutung ist, kann in Erwägung gezogen werden, auf eine Einbringung in das GHV zu ver-zichten und statt dessen eine entgeltliche Nutzungsüberlassung zu vereinbaren (SBV) ⁷⁰ .

Eine Einlage in das SBV eines Gesellschafters ist kein tauschähnlicher Vorgang und somit auch nicht als Besteuerungstatbestand zu behandeln ⁷¹ . Die Bewertung der eingelegten Wirtschaftsgüter erfolgt in diesem Fall grundsätzlich mit dem Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG) ⁷² . Allerdings bilden die (fortgeführten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten die Bewertungsobergrenze, sofern das Wirtschaftsgut innerhalb der letzten drei Jahre angeschafft wurde oder es sich um eine Beteiligung i.S.d. § 17 EStG handelt (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 a) und b) EStG) ⁷³ . Die Bewertung von einbringungsgeborenen Anteilen erfolgt mit den Anscha ffungskosten bzw. dem niedrigeren Teilwert (§ 21 Abs. 4 UmwStG). Unabhängig vom Einlagewert gilt es zu berücksichtigen, dass sich bei einer Einlage von Wirtschaftsgütern, die bisher zur Erzielung von Überschusseinkünften genutzt wurden, die Bemessungsgrundlage für künftige Abschreibungen nach § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG mindert ⁷⁴ .

Die Einlage in das SBV mit entgeltlicher Nutzungsüberlassung an die PersG erscheint jedoch nur für Grundstücke von praktischer Relevanz zu sein ⁷⁵ . Zu beachten ist in diesen Fällen, dass die Einlage in das SBV nachträglich als Veräußerung qualifiziert wird, wenn das betroffene Grundstück innerhalb von zehn Jahren nach der Anschaffung (im PV) aus dem SBV veräußert wird, was einen rückwirkenden privaten Veräußerungsgewinn zur Folge haben kann (§ 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG; vgl. auch Bsp. 4) ⁷⁶ . Unabhängig von dieser Gefahr scheint die Einlage eines Grundstückes in das SBV durchaus eine sinnvolle Gestaltungsalternative im Ra hmen der Gründung zu sein (auch im Hinblick auf den Anfall von GrESt entwickelt eine derartige Gestaltung zusätzliches Vorteilhaftigkeitspotential - vgl. dazu 2.3.1.).

Werden Wirtschaftsgüter hingegen aus einem anderen BV eingebracht, so gilt es insbesondere, die weitreichenden Ausna hmeregelungen des § 6 Abs. 5 EStG zu beachten.

⁷⁰ Vgl. Märkle, DStR (2000): Beratungssignale Rechtssprechung Mitunternehmerschaft, S. 807.

⁷¹ Vgl. Schulze zur Wiesche, FR (1999): Einbringung aus PV, S.521.

⁷² Der Teilwert im Rahmen der Gründung einer PersG entspricht in der Regel auch dem gemeinen Wert (BFH, 07.12.1978, Bewertung Eröffnung; BFH, 10.07.1991, Eröffnung Gewerbebetrieb).

⁷³ Vgl. Müller, StuB (2002): Sacheinlagen, S. 166. Ist der Teilwert einer Beteiligung im Zeitpunkt der Einlage niedriger als die Anschaffungskosten, so ist die Beteiligung mit dem Teilwert anzusetzen und der Unterschiedsbetrag, beim späteren Ausscheiden gewinnmindernd zu berücksichtigen (R 140 Abs 8 EStR).

⁷⁴ Vgl. zu § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG und Gestaltungen zur Vermeidung eines verringerten Abschreibungsvolumens Tiedke / Wälzholz, DStR (2001): eingeschränktes Abschreibungsvolumen, S. 1501 ff..

⁷⁵ Vgl. Märkle, DStR (2000): Beratungssignale Rechtssprechung Mitunternehmerschaft, S. 807.

⁷⁶ Vgl. Risthaus, FR (2000): Änderungen § 23 EStG, S.131; BMF-Schreiben, 05.10.2000: private Grundstücks- veräußerungsgeschäfte, Tz. 02-03.

- 15 -2.2.2. Sperrfrist, Ergänzungsbilanzen und Kapitalgesellschaftsklauseln bei der Einbringung von Wirtschaftsgütern aus einem anderen Betriebsvermögens

Die Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern aus einem anderen BV gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ist zwingend zu Buchwerten vorzunehmen (§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG) ⁷⁷ .

Voraussetzung für eine Buchwerteinbringung ist, dass die spätere steuerliche Erfassung der stillen Reserven sichergestellt ist, was grundsätzlich für BV inländischer PersG anzunehmen ist ⁷⁸ . Erfolgt die Einbringung in eine ausländische Betriebsstätte, ist dies hingegen nicht zwingend erfüllt und die stillen Reserven sind grundsätzlich sofort zu versteuern ⁷⁹ .

Problematischer als die Sicherstellung der Besteuerung stiller Reserven dürfte im Rahmen der Gründung die „Sperrfrist“ des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG sein, die eine drastische Verkomplizierung schafft ⁸⁰ . Innerhalb dieser Sperrfrist bewirkt eine Entnahme oder Veräußerung des eingebrachten Wirtschaftgutes den rückwirkenden Teilwertansatz (vgl. Bsp. 5). Die Frist beträgt taggenau drei Jahre (Berechnung gemäß § 108 Abs. 1 AO i.V.m. §§ 187, 188 BGB) und beginnt mit Abgabe der Steuererklärung des Gesellschafter für den Veranlagungszeitraum, in dem die Einbringung erfolgte ⁸¹ . Die frühzeitige Abgabe dieser Steuererklärung kann daher naturgemäß die Frist verkürzen.

Der rückwirkende Teilwertansatz bewirkt, dass auf den Zeitpunkt der Gründung die Steuerfestsetzung des einbringe nden Gesellschafters sowie die der PersG zu ändern sind (§ 175 Abs. 1 Nr. 2 AO; rückwirkendes Ereignis) ⁸² . Der Einbringende realisiert aus der Aufdeckung der stillen Reserven einen laufenden Gewinn im Zeitpunkt der Gründung. Da die Einbringung rückwirkend als Veräußerung gewertet wird, kann, sofern die Vorraussetzungen vorliegen, auch eine Rücklage nach § 6b EStG gebildet werden ⁸³ . Für die PersG erfolgt der Ansatz im Zeitpunkt der Gründung zum Teilwert anstatt zum Buchwert, bei abschreibungsfähigen Wirtschaftsgütern erhöht sich daher die Bemessungsgrundlage der Abschreibung, was c.p. zu ei-

⁷⁷ Faktischbesteht jedoch das Wahlrecht, durch eine Veräußerung aus dem BV an die PersG einen höheren Wertansatz zu erreichen (vgl. Niehus / Wilke (2002): Besteuerung PersG, S. 132).

⁷⁸ Vgl. Korn, KÖSDI (2002): Buchwertfortführung, S. 13274, Tz. 6.

⁷⁹ Vgl. weiterführend bzw. zu Ausnahmen BMF-Schreiben, 12.02.1990, ausländische Betriebsstätte.

⁸⁰ Vgl. Korn, KÖSDI (2002): Buchwertfortführung, S. 13274, Tz. 9. Der vom Gesetzgeber gewählte Begriff der „Sperrfrist“ ist insoweit unzutreffend, da eine Veräußerung oder Entnahme nicht gesperrt ist, sondern lediglich nachteilige Rechtsfolgen bewirkt (vgl. Wendt, FR (2002a): Übertragung Wirtschaftsgüter, S.60).

⁸¹ Vgl. Korn, KÖSDI (2002): Buchwertfortführung, S. 13274, Tz. 9.

⁸² Vgl. Wesselbaum-Neugebauer, StB (2002): Übertragung Einzelwirtschaftsgüter, S. 164. Zudem ist § 233a Abs. 2a AO zu beachten, da ein rückwirkendes Ereignis Bedeutung für den Zinslauf hat (vgl. Korn, KÖSDI (2002): Buchwertfortführung, S. 13279, Tz. 31.).

⁸³ Vgl. Zimmermann et. al. (2003): PersG, S. 350; siehe auch 3.2.1. dieser Arbeit.