I

Inhaltsverzeichnis:

Abk  ürzungsverzeichnis:  III

1.  Aufgabenstellung  1

2.  Begriff und Auswirkungen der Rückstellungsbildung  2

3.  Ansatzkriterien für Rückstellungen dem Grunde nach  3

3.1  Handelsrecht  3

3.1.1  Die handelsrechtlichen Arten von Rückstellungen  3

3.1.2  Verbindlichkeitsrückstellungen  5

3.1.2.1  Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten  5

3.1.2.2  Drohverlustrückstellungen  10

3.1.3  Aufwandsrückstellungen  13

3.1.3.1  Unterlassene Instandhaltung  13

3.1.3.2  Unterlassene Abraumbeseitigung  15

3.2  Steuerrecht  15

3.2.1  Maßgeblichkeitsprinzip  15

3.2.2  Steuerliche Sonderreglungen  16

3.2.2.1  Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften  16

3.2.2.2  Verletzung fremder Schutzrechte  16

3.2.2.3  Nicht abziehbare Ausgaben und Abhängigkeit von künftigen Gewinnen  18

3.2.2.4  Künftige Anschaffungs- oder Herstellungskosten  18

3.2.2.5  Jubiläumszusagen  18

3.2.2.6  Rückstellungen im Zusammenhang mit Kernbrennstoffen  19

3.2.2.7  Pensionsrückstellungen  19

3.2.2.8  Aufwandrückstellungen  20

3.3  Tabellarische Gegenüberstellung der Ansatzkriterien  21

4.  Bewertungskriterien für Rückstellungen der Höhe nach  23

4.1  Handelsrecht  23

4.1.1  Einzel- und Pauschalbewertung  23

4.1.2  Vernünftige kaufm. Beurteilung  23

4.1.3  Erfüllungsbetrag  24

4.1.4  Schätzung und Schätzintervall  24

4.1.5  Bestimmung der Restlaufzeit  25

4.1.6  Berücksichtigung von Preis- und Kostenänderungen  27

4.1.7  Vollkosten- oder Teilkostenansatz  28

4.1.8  Wertpapiergebundene Pensionszusagen  28

4.1.9  Abzinsung  29

4.1.10  Auflösung von Rückstellungen  30

4.2  Steuerrecht  31

4.2.1  Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen  31

4.2.2  Geldleistungsverpflichtungen  31

4.2.3  Bewertung von Sachleistungsverpflichtungen  32

4.2.5  Kosten- und Preisänderungen  33

4.2.7  Restlaufzeit  34

4.2.8  Abzinsung  34

4.2.9  Auflösung von Rückstellungen  35

4.3  Tabellarische Gegenüberstellung der Bewertungskriterien  37

5.  Latente Steuern  39

5.1  Passive Steuerabgrenzung  40

5.2  Aktive Steuerabgrenzung  40

5.2.1  Berücksichtigung von Verlustvorträgen  41

5.2.2  Ausschüttungssperre  42

5.3  Bewertung  42

II

5.4  Auflösung  43

5.5  Ausweis  44

6.  Ausgewählte Beispielrechnungen  44

6.1  Gewährleistungsrückstellung  45

6.1.1  Erstbilanzierung  45

6.1.2  Bilanzierung von Kostensteigerungen  47

6.1.3  Bilanzierung von Änderungen des Diskontsatzes  49

6.2  Drohverlustrückstellung  50

6.3  Abzinsung bei unterjähriger Laufzeit  52

7.  Abschließende Beurteilung  53

Literaturverzeichnis  :  V

Literaturverzeichnis   V

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1.  Aufgabenstellung 

Die erste Definition des Rückstellungsbegriffes, welche 1929 vom Reichsfinanzhof verfasst wurde, lautete:

„Rückstellungen sind Bewertungen einer am Bilanzstichtag bereits bestehenden, nur ihrem Betrag nach noch nicht feststehenden Schuld bzw. eines bereits bestehenden, nur seinem Betrag nach noch nicht feststehenden Verlustes.“ 1

Dieser Begriff der Rückstellung fand jedoch bis zur Aktienrechtsnovelle von 1931 weder im Handelsgesetzbuch noch in den für Aktiengesellschaften geltenden Bilanzierungsvorschriften gesetzliche Erwähnung. Trotz der fehlenden gesetzlichen Grundlage stellten Unternehmen schon vor 1929 Rückstellungen in ihre Bilanzen ein. Entgegen der Intention des Gesetzgebers wurden dabei häufig diese Rückstellungen zusammen mit den bereits zulässigen Rücklagen unter dem Posten Reserven ausgewiesen. Im Laufe der Zeit waren der Ansatz und die Bewertung von Rückstellungen Gegenstand zahlreicher Änderungen: Vom Aktiengesetz 1937 über das Aktiengesetz 1965, die Umsetzung der 4. EG Richtlinie ² durch das Bilanzrichtliniengesetz 1985 bis hin zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz 2009 ³ (BilMoG).

Die Summe aller handelsrechtlichen Rückstellungen deutscher Unternehmen betrug im Jahr 2009 357,45 Milliarden Euro. Dies entspricht 21,8 % ⁴ der gesamten Bilanzsumme und belegt die große Bedeutung der Rückstellungsbilanzierung für die Wirtschaft.

Rückstellungen gehören somit auch heute zu den bedeutendsten Bilanzposten und sind ein zentraler Bestandteil des handelsrechtlichen Jahresabschlusses. Dies belegt der rein quantitative Umfang, die ihnen innewohnenden bilanzpolitischen Möglichkeiten und die umfangreiche Rechtsprechung zu ihrem Ansatz und ihrer Bewertung. ⁵ Aus diesen Gründen

¹ RFH v. 17.12.1929, I A 643/29, RStBl. 1930, S. 95.

² Vgl. Müller, Dirk: Verbindlichkeitsrückstellungen, 1. Auflage, Köln 2008, S. 5 f.

³ Vgl. Bundesgesetzblatt Nr. 27, 28.05.2009, Teil I S. 1102.

⁴ Vgl.Unternehmensbilanzstatistik der Bundesbank.

⁵ Vgl. Rückstellungen 2011, S. V.

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sind sie ein beständiges Thema bei Betriebsprüfungen und können wohl als

Ewigkeitsproblem des Bilanzrechts gesehen werden. 6

Ziel der Arbeit ist die Darstellung der aktuellen Gesetzeslage im Bereich der Bilanzierung von Rückstellungen. Der Schwerpunkt der Arbeit liegt dabei auf den Unterschieden bei Ansatz und Bewertung nach Handelsrecht und Steuerrecht. Diese Unterschiede sollen auch durch praxisnahe Beispielrechnungen veranschaulicht werden. Der Differenzausgleich dieser beiden Bilanzen erfolgt im Zeitablauf über den Ansatz latenter Steuern. Deshalb wird dieser Aspekt ebenso in die Arbeit aufgenommen. Aufgrund des Schwerpunktes von Ansatz und Bewertung werden Auswirkungen auf die GuV und den Anhang lediglich am Rande angesprochen.

2. Begriff und Auswirkungen der Rückstellungsbildung

„Rückstellungen sind wie Verbindlichkeiten Schulden des bilanzierenden Kaufmanns und dementsprechend auf der Passivseite der Bilanz zu zeigen. Es handelt sich bei Rückstellungen um Verpflichtungen, die dem Grund und/oder der Höhe sowie ggf. dem Zeitpunkt (der Fälligkeit) nach ungewiss sind. Fraglich ist also, ob und/oder in welcher Höhe das Unternehmen eine Verpflichtung zu erfüllen hat.“ 7

Somit sind Rückstellungen Schulden bzw. Verpflichtungen eines Unternehmens, welche zwar wirtschaftlich jedoch noch nicht rechtswirksam verursacht sind und mit deren Eintreten mit gewisser Wahrscheinlichkeit zu rechnen ist, wobei deren Höhe und/oder Fälligkeit jedoch unsicher sind. 8

Rückstellungen haben den Zweck, Ausgaben dem Geschäftsjahr der Verursachung zuzuordnen. Sie dienen somit der periodengerechten Erfolgsermittlung und dem Imparitätsprinzip des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB. ⁹ Zudem wird die Rückstellungsbildung durch das Vorsichtsprinzip und das Vollständigkeitsprinzip begründet. 10

⁶ Vgl. Schön, Wolfgang: Eine Analyse der Rechtsprechung seit Inkrafttreten des

Bilanzrichtlinien-Gesetzes, in: Betriebsberater 1994, Beilage 9 zu Heft 15.

⁷ Rückstellungen 2011, S.3.

⁸ Vgl. Rückstellungen 2011, S.3.

⁹ Vgl. Morck, in: HGB 2011, § 249 HGB Rn. 1.

¹⁰ Vgl. Buchführung 2010, S.343.

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Die Bildung von Rückstellungen führt zu einer Gewinnminderung, bevor die tatsächliche wirtschaftliche Belastung in Form von Zahlungen oder Mindereinnahmen anfällt. Dies bedingt, dass im Zeitpunkt des tatsächlichen Kostenanfalls die Aufwendungen bis zur Höhe des Rückstellungsbetrages keine Gewinnauswirkung haben.

In wirtschaftlicher Hinsicht gewährt die vorgezogene Aufwandsberücksichtigung einen Liquiditätsvorteil und senkt die Steuerlast in der betroffenen Periode. Weitere Effekte der Rückstellungsbildung sind der Gläubigerschutz durch Ausschüttungssperre, die Legung stiller Reserven und die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage. Sie ist ein Instrument der Innenfinanzierung. Dies gilt insbesondere für langfristige Rückstellungen. 11

3. Ansatzkriterien für Rückstellungen dem Grunde nach

3.1 Handelsrecht

3.1.1 Die handelsrechtlichen Arten von Rückstellungen

§ 249 Abs. 1 HGB enthält eine abschließende Auflistung, für welche Zwecke Rückstellungen zwingend in Form einer Passivierungspflicht angesetzt werden müssen. Die Bildung andere Rückstellungen, außer der im Gesetz genannten, ist nach § 249 Abs. 2 S. 1 HGB untersagt. Demnach müssen Rückstellungen gebildet werden für: 12

 ungewisse Verbindlichkeiten (§ 249 Abs. 1 HGB)

 drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB)  im abgelaufenen Jahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten nachgeholt werden (§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr.1 HGB)

 im abgelaufenen Jahr unterlassene Aufwendungen für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden (§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB)  Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden (§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB)

¹¹ Vgl. Zeidler/Wiswedel: Rückstellungen allgemein.

¹² Rechnungslegung nach neuem HGB 2011, S. 261 ff.

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Rückstellungen werden grundsätzlich in zwei Arten unterteilt: Rückstellungen mit Schuldcharakter, sog. Verbindlichkeitsrückstellungen und Rückstellungen mit Aufwandscharakter.

Verbindlichkeitsrückstellungen stellen dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewisse Verpflichtungen aus Rechtsbeziehungen mit Dritten, sog. Außenverpflichtungen dar.

Aufwandsrückstellungen hingegen gründen auf einer Innenverpflichtung, also einer Verpflichtung gegenüber sich selbst. 13

Zu den Verbindlichkeitsrückstellungen zählen: 14

 Ungewisse Verbindlichkeiten

 Drohende Verluste aus schwebenden Geschäften  Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtungen

Zu den Aufwandsrückstellungen zählen: 15

 Rückstellungen für im abgelaufenen Jahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten nachgeholt werden.

 Rückstellungen für im abgelaufenen Jahr unterlassene Aufwendungen für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden.

Für die Bilanzierung von Rückstellungen müssen zunächst die Ansatzkriterien dem Grunde nach erfüllt werden. Sind diese gegeben, folgt die Prüfung der Bewertungskriterien der Höhe nach.

¹³ Vgl. Morck, in: Koller/Roth/Morck, § 249 HGB Rn. 11.

¹⁴ Vgl. Buchführung 2010, S. 343 f.

¹⁵ Vgl. Buchführung 2010, S. 343f.

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3.1.2 Verbindlichkeitsrückstellungen

Die Bilanzierung von Rückstellungen mit Verbindlichkeitscharakter findet ihre Begründung in der statischen Bilanztheorie. ¹⁶ Nach dieser ist es die Aufgabe der Bilanz das gesamte Vermögen eines Unternehmens auszuweisen, welches zur Befriedigung der Gläubigeransprüche zur Verfügung steht. Dementsprechend sind sämtliche Verpflichtungen in die Bilanzziehung aufzunehmen, die das Haftungsvermögen schmälern. Zu diesen Verpflichtungen gehören auch jene Verpflichtungen, die bezüglich ihrer Höhe, ihrer Fälligkeit oder ihres Bestehens ungewiss, jedoch ausreichend konkretisiert sind. 17

3.1.2.1 Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten

Im Rahmen der Schuldendeckungskontrolle müssen dem auf der Aktivseite ausgewiesenen Schuldendeckungspotential (=Vermögen) auf der Passivseite alle Zahlungsansprüche gegenübergestellt werden, die im Krisenfall an das Unternehmen gerichtet werden. Dazu gehören neben gewissen Verbindlichkeiten auch ungewisse Verpflichtungen. 18

Zu den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zählen u.a. Pensionsrückstellungen, Steuerrückstellungen, Rückstellungen für Schutzrechtsverletzungen, Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung,

Jubiläumszuwendungen und Erfüllungsrückstände aus schwebenden Geschäften. 19

Für den Ansatz von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten müssen diese bestimmte Voraussetzungen erfüllen. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sind dadurch gekennzeichnet, dass 20

 eine sichere oder zumindest wahrscheinliche Verpflichtung

 im Außenverhältnis (gegenüber Dritten) vorliegt,  die rechtlich oder wirtschaftlich verursacht,  betrieblich veranlasst und

 mit deren tatsächlicher Inanspruchnahme (hinreichend sicher) zu rechnen ist

¹⁶ Vgl. Jahresabschluss 2009, S. 411.

¹⁷ Vgl. Jahresabschluss 2009, S. 411.

¹⁸ Vgl. BWL 2008, S. 790.

¹⁹ Vgl. Bilanzierung 2010, S. 380 f.

²⁰ Vgl. Rückstellungen 2011, S.23.

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 es sich nicht um Aufwendungen für künftig aktivierungspflichtige Anschaffungs-oder Herstellungskosten handelt  kein Passivierungsverbot vorliegt.

Die zentralen Voraussetzungen von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sind somit einerseits das Vorliegen einer konkreten Außenverpflichtung, sowie die Ungewissheit über Bestehen/Entstehen und/oder Höhe und/oder Fälligkeit der Verbindlichkeit. Zudem muss die Verpflichtung zum Bilanzstichtag verursacht und mit einer Inanspruchnahme durch den Gläubiger zu rechnen sein. ²¹ Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten lassen sich auf das Realisationsprinzip, d.h. auf bereits realisierte Umsätze, zurückführen. 22

Wahrscheinlichkeitserfordernis

Muss ein ordentlicher Kaufmann nach objektiv nachprüfbaren Erkenntnissen ernsthaft mit dem wahrscheinlichen Be- oder Entstehen einer Verbindlichkeit rechnen, so ist eine Rückstellung zu bilden. 23

Im Bezug auf die Ernsthaftigkeit hat sich in der BFH-Rechtsprechung die sog. 51% Regel ²⁴ herausgebildet. Diese besagt, dass mehr Gründe für als gegen das Vorliegen einer Schuld sprechen müssen.

Dieser Ansatz ist in der Literatur stark umstritten. So schließt die vernünftige kaufmännische Beurteilung zum einen die Beachtung des Vorsichtsprinzip ein, gestattet es zum anderen aber nicht Rückstellungen ohne wirtschaftlich vertretbare Begründung anzusetzen. Im Gegenzug verstößt eine alleinige Orientierung an statistischen Wahrscheinlichkeiten gegen das handelsrechtliche Vorsichtsprinzip. 25

Nach h. M. ist die Konkretisierung nicht ausschließlich mathematisch auszulegen ²⁶ , sondern anhand von objektiven Indizien zu bemessen. 27

²¹ Vgl. Rückstellungen 2011, S.23.

²² Vgl. Bilanzen 2009, S. 416.

²³ Vgl. BFH v. 01.08.1984, IR 88/80, BStBl. II 1985, S. 44.

²⁴ Vgl. FG Köln v. 27.10.2005, 13 K 99/03, EFG 2006, S. 648; BFH v. 30.01.2002, I R

68/00, BStBl. II 2002, S. 688

²⁵ Vgl. Rückstellungen 2011, S. 24f.

²⁶ Vgl. Kozikowski/Schubert, in: BeBiKo 2010, § 249 HGB Rz. 33.

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Muss der Kaufmann davon ausgehen, dass der Gläubiger seinen Anspruch kennt, ist regelmäßig anzunehmen, dass die Inanspruchnahme erfolgen wird, wenn das Be- und Entstehen wahrscheinlich ist. 28

Jedoch kann auf das Vorsichtsprinzip abstellend auch bei Unsicherheit über das Bestehen eine Rückstellung zu bilden sein, wenn dessen Wahrscheinlichkeit unter 50% liegt. ²⁹ Hier ist grundsätzlich auf den Einzelfall abzustellen.

Zusammengefasst: Die Wahrscheinlichkeit des Be- oder Entstehens sowie der Inanspruchnahme einer ungewissen Verbindlichkeit darf nicht derart gering sein, dass sie ein potentieller Käufer des gesamten Unternehmens im Rahmen der Kaufpreisüberlegungen vernachlässigen würde. 30

Das gilt grundsätzlich auch für verjährte Verbindlichkeiten, solange auf die Einrede der Verjährung verzichtet oder in Fällen der Inanspruchnahme die Leistungspflicht erfüllt wird, nicht einklagbare Forderungen und ebenso für rechtlich noch nicht entstandene Verbindlichkeiten. Hier können Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gebildet werden, wenn die Ursache für die später rechtlich wirksam entstehende Verbindlichkeit vor dem Bilanzstichtag liegt. 31

Ist dem Gläubiger ein bestehender Anspruch nicht bekannt und ist nicht damit zu rechnen, dass er von diesem Kenntnis erlangen wird, ist auch bei hinreichender Konkretisierung der Verpflichtung keine Rückstellung zu bilden. 32

Sehen vertragliche Vereinbarungen mehrere Gestaltungsmöglichkeiten des

Vertragspartners vor, ist die konkrete Inanspruchnahme aus einer bestimmten Gestaltung erst wahrscheinlich, wenn andere, näher liegende Gestaltungsmöglichkeiten nicht mehr in Betracht kommen. So ist z.B. eine Kaufpreisminderung oder ein Schadensersatzanspruch noch nicht wahrscheinlich, solange über Nachbesserungen verhandelt wird und diese auch tatsächlich noch möglich sind. 33

²⁷ Vgl. Moxter: Ansatzkriterien I, Tz. 2.1.1.3; Moxter: Ansatzkriterien II, Tz. 4.

²⁸ Vgl. BFH vom 19. 10. 1993, VIII R 14/92, BStBl. II 1993, S. 891.

²⁹ Vgl. Kozikowski/Schubert, in: BeBiKo 2010, § 249 HGB Rn. 26.

³⁰ Vgl. Moxter: Ansatzkriterien II. S. 1098 Tz. 4.

³¹ Vgl. Rechnungslegung nach neuem HGB 2011, S. 262; Morck, in: HGB 2011, § 249

HGB Rn. 6; BFH vom 17.08.1967, IV 285/65, BStBl. II 1968, S. 80.

³² Vgl. Kozikowski/Schubert, in: BeBiKo 2010, § 247 HGB Rn. 207.

³³ Vgl. Kozikowski/Schubert, in: BeBiKo 2010, § 247 HGB Rn. 207.

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Für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen ist gemäß der BFH-Rechtsprechung ³⁴ nur eine Rückstellung zu bilden, wenn die Verpflichtung durch ein Gesetz oder eine behördliche Verfügung bestimmt wird und eine inhaltlich bestimmte Handlung innerhalb einer Frist verlangt und bei Missachtung Sanktionen bereits im Vorfeld vorsieht.

Außenverpflichtung

Die Bilanzierung einer ungewissen Verbindlichkeit setzt das Bestehen einer Außenverpflichtung gegenüber Dritten (Schuldcharakter) voraus. Ein Geschäftsvorfall besitzt Schuldcharakter, insoweit eine Verpflichtung gegenüber Dritten vorliegt bzw. eine solche bei sorgfältiger Abwägung aller bekannten Umstände nicht verneint werden kann. 35

Die Verpflichtung kann sich aus dem Zivilrecht, aus öffentlichem Recht oder aus einem faktischen Leistungszwang ergeben. 36

Ein faktischer Leistungszwang besteht, wenn ein Kaufmann sich einer nicht einklagbaren Leistungsverpflichtung aus tatsächlichen, wirtschaftlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann oder glaubt, sich nicht entziehen zu können. ³⁷ Hierzu zählen beispielsweise die Gewährleistungsrückstellungen.

Ist die Außenverpflichtung jedoch soweit konkretisiert, dass einzig ungewiss ist, wem gegenüber die Verpflichtung besteht oder wann sie fällig wird, scheidet ein Ausweis als Rückstellung aus. Sie muss als Verbindlichkeit bilanziert werden. 38

Wirtschaftliche Verursachung und rechtliches Entstehen

Für die Passivierung einer ungewissen Verbindlichkeit ist auf das rechtliche Entstehen und/oder die wirtschaftliche Verursachung abzustellen. Eine Verpflichtung ist rechtlich entstanden, wenn alle Tatbestandsmerkmale erfüllt sind, welche es dem Gläubiger erlauben die Verpflichtung gegenüber dem Schuldner geltend zu machen. ³⁹ Wirtschaftlich verursacht ist eine Verpflichtung hingegen, wenn „die wirtschaftlich wesentlichen

³⁴ Vgl. BFH vom 19. 10. 1993, VIII R 14/92, BStBl. II 1993, S. 891.

³⁵ Vgl. ADS, § 249 Rn. 43.

³⁶ Vgl. Kozikowski/Schubert, in: BeBiKo 2010, § 249 HGB Rn. 29.

³⁷ Vgl. BGH vom 28.01.1991, II ZR 20/90, DStR 1991, S. 321

³⁸ Vgl. ADS, § 249 Rn. 76 ff.

³⁹ Vgl. Haufe HGB, § 249 HGB Rn. 36f.

9

Tatbestandsmerkmale der Verpflichtung erfüllt sind und das Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängt“ ⁴⁰ . Fallen rechtliche Entstehung und wirtschaftliche Verursachung zeitlich auseinander, so ist der frühere der beiden Zeitpunkte für die Bilanzierung maßgeblich. ⁴¹ Eine Rückstellung ist somit zu passivieren, wenn die Verbindlichkeit entweder zum Bilanzstichtag rechtlich wirksam entstanden ist oder wirtschaftlich verursacht ist und eine wirtschaftliche Belastung darstellt. 42

Betriebliche Veranlassung

Handelt es sich um Betriebsausgaben und werden diese auch steuerlich als solche anerkannt, erfüllt dies ausreichend das Konkretisierungserfordernis der betrieblichen Veranlassung. 43

Die eindeutige Abgrenzung zwischen betrieblicher und privater Sphäre kann, vor allem im Zusammenhang mit Personengesellschaften, Schwierigkeiten bereiten. Ist eine Verpflichtung in einem Verbund von Unternehmen zu berücksichtigen, so erfolgt der Ansatz in der Bilanz des Unternehmens, bei dem diese wirtschaftlich (i.S.v. betrieblich) verursacht wurde. 44

Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme

Es muss eine Unterscheidung zwischen der Wahrscheinlichkeit des Be- und Entstehens einer Verpflichtung und der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme stattfinden, ⁴⁵ denn es bestehen in der Regel zweierlei Risiken. Zum einen kann unsicher sein, ob eine Verpflichtung dem Grunde nach rechtlich besteht und zum anderen kann bei rechtlich

⁴⁰ Vgl. BFH vom 13.5.1998, VIII R 58/96, DStRE 1999, S. 5

⁴¹ Vgl. Prinz, in: DB 2011, S. 495.

⁴² Vgl. Kozikowski/Schubert, in: BeBiKo 2010, § 249 HGB Rn. 34.

⁴³ Vgl. Praxiskommentar 2010, § 249 HGB Rn. 68.

⁴⁴ Vgl. Rückstellungen 2011, S. 29f.

⁴⁵ Vgl. BFH vom 02.10.1992, III R 54/91, BStBl. II 1993, S. 153; BFH vom 01.08.1984,

IR 88/80, BStBl. II 1985, S. 44; BFH 17. 12. 1998, IV R 21/97, BStBl. II 2000, S. 116.