Inhaltsverzeichnis II

4.8.4  Beispiel  66

4.8.5  Kritik  67

5.  Grunderwerbsteuer - Konzernklausel  69

5.1  Grunderwerbsteuerliche Konzernklausel zum 01.01.2010  69

5.1.1  Umwandlungen und Rechtsvorgänge  70

5.1.2  Einbeziehung EU/EWR-Umwandlungen  72

5.1.3  Ein herrschendes Unternehmen und abhängige Gesellschaften  73

5.1.4  Abhängigkeitsbegriff  76

5.1.5  Konzernzugehörigkeitsfristen  80

5.2  Zeitlicher Anwendungsbereich  81

5.3  Beispiel  82

5.4  Kritik  84

6.  Fazit  86

Anhang   88

Literaturverzeichnis   92

Rechtsquellenverzeichnis   96

Abbildungsverzeichnis   

Abbildungsverzeichnis   

Abbildung  1: Gestaltung vor der Zinsschranke  

Abbildung  2: Zweite mögliche Gestaltung vor der Zinsschranke  

Abbildung  3: Anpassungen des Eigenkapitals und der Bilanzsumme  

Abbildung  4: Nachgeschaltete Mitunternehmerschaft  

Abbildung  5: Beispiele für Beteiligungsstränge  

Abbildung  6: Beispiel für schädliche Anteilsübertragung  

Abbildung  7: Beispiel für Anwendung der Sanierungsklausel  

Abbildung  8: Anteilsübertragung ohne Wegfall des Verlustvortrags  

Abbildung  9: Schädlicher Anteilserwerb  

Abbildung  10: Personengesellschaften als „ Eine Person“  

Abbildung  11: Aktionärsgemeinschaft als „Eine Person“  

Abbildung  12: Konzernspitze agiert selbst  

Abbildung  13: Beispiel zur Allokation der stillen Reserven  

Abbildung  14: Beispiel zur grunderwerbsteuerlichen Konzernklausel  

Abbildung  15: Beispiel zum Abhängigkeitsbegriff nach § 6a Satz 4 GrEStG  

Abbildung  16: Beispiel zur Bestimmung der 95 Beteiligungsgrenze  

Abbildung  17: Anwendungsbeispiel zur grunderwerbsteuerlichen Konzernklausel  

Abbildung  18: Gesetzessystematik § 4h EStG  

Abbildung  19: Verlustvortrag bei Verschmelzung einer GmbH  

Abbildung  20: Beispiel Verschmelzung bei grunderwerbsteuerlichen Konzernklausel  

Tabellenverzeichnis IV   

Tabellenverzeichnis   

Tabelle 1:  Saldierungseffekt beim fiktiven EBITDA-Vortrag  22

Tabelle 2:  Fälle der Fortführung steuerlicher Verlustvorträge  61

Tabelle 3:  Berechnung des maximal vortragsfähigen Verlustvortrags  63

Tabelle 4:  Ermittlung berücksichtigungsfähiger Verlustvortrag  66

Abkürzungsverzeichnis V

Abkürzungsverzeichnis

a.F. alte Fassung BIP Bruttoinlandsprodukt BMF Bundesministerium der Finanzen Bspw. Beispielsweise BürgEntlG-KV Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung bzw. beziehungsweise DBA Doppelbesteuerungsabkommen d.h. das heißt EStG Einkommensteuergesetz ff. fort folgende GewStG Gewerbesteuergesetz GrEStG Grunderwerbsteuergesetz IFRS International Financial Reporting Standards i.H.d. in Höhe des i.S.v. im Sinne von KapG Kapitalgesellschaft KonzFrist Konzernzugehörigkeitsfrist KStG Körperschaftsteuergesetz kstl. körperschaftsteuerliches Mio. Millionen n.F. neue Fassung PersoGes Personengesellschaft PWC Pricewaterhouse Coopers sog. sogenannt St. Reserven Stille Reserven Tab. Tabelle u.E. unter Einvernehmen Vgl. Vergleiche VV Verlustvortrag WaBeschG Wachstumsbeschleunigungsgesetz z.B. zum Beispiel ZV Zinsvortrag

Einleitung 1

1. Einleitung

Die im Juni 2007 begonnene weltweit herrschende Finanz- und Wirtschaftskrise, ist durch die Schieflage zweier Hedge Fonds in Amerika begründet worden. Erste Auswirkungen konnte man in Deutschland im Juni/Juli 2008, insbesondere durch die sog. „Lehman Brothers“-Pleite realisieren. Die Bankenpleite in Amerika führte dazu, dass auch deutsche Banken in Schwierigkeiten gerieten, da diese finanzielle Mittel in größerem Umfang in amerikanische Banken investiert hatten. Daraufhin haben deutsche Banken die amerikanischen Papiere abschreiben müssen, wodurch ihre Bilanzen enorme Verluste auswiesen. Da das Eigenkapital der Banken hierdurch geschmälert wurde, mussten sie sich neues, entweder durch Staatsbürgschaften oder mittels günstigen Krediten, aufgrund niedriger Leitzinsen von der EZB beschaffen. Die Banken gaben aber dieses aufgrund des Vertrauensverlustes nicht mehr in Form von Krediten an die Unternehmen weiter. Hierdurch bekamen die Unternehmen keine liquiden Mittel mehr und wurden damit in ihrer Geschäftstätigkeit stark eingeschränkt. Dies führte bereits im zweiten Quartal 2008 zu einem starken Rückgang des Bruttoinlandsproduktes. Zu diesem Zeitpunkt war bereits sichtbar, dass es zu einer massiven Rezession der Wirtschaft kommen wird. ¹ Das Bild setzte sich weiter fort und der Rückgang des durchschnittlichen realen BIP mit -4,9% für das Jahr 2009 erreichte seinen höchsten Tiefpunkt seit dem Bestehen der Bundesrepublik Deutschland. ² In Bezug auf den starken Rückgang der Umsätze mussten die Unternehmen, die dadurch fehlende Liquidität anderweitig besorgen. Nachdem das Eigenkapital der Unternehmen im Laufe der Krise aufgezehrt wurde, musste nun Fremdkapital aufgenommen werden. ³ Dies ist aber aufgrund der Einführung von Basel II im Januar 2007 problematischer geworden, da die Banken nur noch auf Grundlage von Rating-Verfahren Kredite vergeben. Als Kriterium für die Kreditvergabe sind vor allem die Eigenkapitalquote und die Liquidität des jeweiligen Unternehmens ausschlaggebend. Daher ist es für Unternehmen in der Krise schwieriger geworden, Kredite überhaupt zu erhalten oder wenn doch nur unter schlechteren Konditionen als zuvor. ⁴ Die Unternehmen waren aber auf Liquidität in der Krise angewiesen um ihre Lieferanten bezahlen zu können und die benötigte Ware zu erhalten, da diese

¹ Vgl. Esterhazy, Yvonne / Fischer, Malte: In einem Boot, in: WirtschaftsWoche, Nr. 40, Düsseldorf 2008, S. 22.

² Vgl. BMF: Monatsbericht Juli 2010, Konjunkturentwicklung aus finanzpolitischer Sicht, http://www.bundesfinanzministerium.de/nn_100748/DE/BMF__Startseite/Aktuelles/Monatsbericht__des __BMF/2010/07/uebersichten-und-termine/ut4-konjunkturentwicklung-aus-finanzpolitischersicht/node.html?__nnn=true, aufgerufen am 26.09.2010.

³ Vgl. Ramthun, Christian: Kapitaler Mangel, in: WirtschaftsWoche, Nr. 49, Düsseldorf 2009, S. 20f.

⁴ Vgl. Sachs, Alexander, (Hrsg.) Rhein-Ruhr-Institut für angewandte Mittelstandsforschung (RIFAM) Schauf, Malcolm / Schnittmann, Jens M.: Bankkreditalternative Finanzierungsformen für kleine und mittlere Unternehmen, in: Schriften zur angewandten Mittelstandsforschung, Nr. 5, Mehring 2009, S. 1.

Einleitung 2

eben für die daraus resultierenden Umsätze notwendig sind. Zumal ihnen aber diese von den Kreditbanken verwährt wurde, kamen auch viele Unternehmen in die Schieflage. Einige davon trieben auch in die Insolvenz. 5

1.1 Problemstellung und Zielsetzung der Arbeit

Aufgrund der aufgezeigten Schwierigkeiten für die Unternehmen in der Finanz- und Wirtschaftskrise, wollte die Bundesregierung einspringen, um die Unternehmen mittels steuerlicher Maßnahmen und Gesetzeskorrekturen zu entlasten. Maßnahmen wie die Zinsschranke, die durch das Unternehmsteuerreformgesetz 2008 eingeführt wurde um die Eigenkapitalbasis der deutschen Unternehmen zu stärken, mussten derzeit wieder entschärft werden. „Einzelne steuerliche Maßnahmen, die die Eigenkapitalbasis deutscher Unternehmen stärken sollten, können in einer rezessiven konjunkturellen Entwicklung wachstumshemmend wirken", schrieben ministerialen Fachleute in der Wirtschaftswoche vom 30.11.2009. ⁶ Die Maßnahmen, die die Bundesregierung dann ergriffen hat, wurden in einem neuen Gesetz erlassen: „Das Gesetz zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums“ (Wachstumsbeschleunigungsgesetz). Die Benennung des Gesetzes sagt bereits, welches Ziel die Bundesregierung damit erreichen möchte. Die vorliegende Diplomarbeit erörtert die Folgen des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes und inwieweit die Steuerentlastungen tatsächlich zum Wachstum der Wirtschaft beitragen können. Es soll aufgezeigt werden, ob die Gesetzesänderungen, die gleichzeitig auch zusätzliche Kosten für den Staat darstellen, umfangreich genug sind. Dabei werden die Änderungen aufgrund des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes beim Verlustabzugsbeschränkungsparagraphen im Körperschaftsteuergesetz, der Zinsschranke im Einkommensteuergesetz und die Einführung einer Konzernklausel im Grunderwerbsteuergesetz dargelegt. Die weiteren Gesetzesänderungen durch das WaBeschG zum 01.01.2010 werden in der vorliegenden Arbeit nicht dargelegt.

1.2 Aufbau der Arbeit

Die vorliegende Arbeit ist in fünf Kapitel gegliedert. Das erste Kapitel befasst sich mit der Einleitung und der Problemstellung der Arbeit. Im zweiten Kapitel wird die Einführung des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes erläutert. Die Anlässe die seine Einführung notwendig machten, wurden bereits kurz in der Einleitung erwähnt. In die- ⁵ Vgl.Ramthun, Christian: Kapitaler Mangel, in: WirtschaftsWoche, Nr. 49, Düsseldorf 2009, S. 20.

⁶ Vgl. Ramthun, Christian: Kapitaler Mangel, in: WirtschaftsWoche, Nr. 49, Düsseldorf 2009, S. 20.

Einleitung 3

sem Teil wird aufgezeigt, welche Reformen in dem Paket der Bundesregierung enthalten waren. Gleichzeitig werden auch die Kosten betrachtet, die durch diese Reformen für den Staat entstehen. Im dritten Kapitel der Arbeit wird die Anwendung der Zinsschranke im Einkommensteuergesetz erläutert. Dabei wird auch die Basis für die bisherige Anwendung der Zinsschranke erörtert, sowie die Änderungen, die sich durch das WaBeschG ergeben haben, erklärt. Zudem wird auch die Gesellschafter-Fremdfinanzierung, die für Körperschaften eine zusätzliche Belastung zur Zischranke darstellt, verdeutlicht. Als nächstes wird das Verfahren des eingeführten EBITDA-Vortrags erklärt und im nachfolgenden Kapitel die Auswirkungen an Fallbeispielen aufgezeigt. Die Anpassung der Escape-Klausel wird im darauf folgenden Kapitel charakterisiert. Ebenso werden die eben erwähnten Einführungen oder Änderungen noch kritisch beurteilt. Im Kapitel des Körperschaftsteuergesetzes geht es um die Änderungen an dem Verlustabzugsbeschränkungsparagraphen in diesem Gesetz. Die dazugehörige Sanierungsklausel, die bereits durch das Bürgerentlastungsgesetz im Juli 2009 eingeführte wurde, wird im anschließenden Kapitel analysiert. Es werden auch hier die Bedingungen der Anwendung vor und nach dem WaBeschG definiert. An Beispielen wird demonstriert, welche Möglichkeiten sie bietet. Die Kritik und die Prüfung durch die Europäische Kommission an ihr, werden ebenfalls betrachtet. Anschließend wird die neue Konzernklausel im KStG, in Hinsicht ihrer bietenden Möglichkeiten und der noch vorzunehmenden Bearbeitungen und Klarstellungen, erläutert. Als nächstes wird die Anwendung der eingeführten Verschonungsklausel in dem § 8c KStG erklärt. Es wird an Beispielen der Gebrauch aufgezeigt sowie die auch noch hier zu korrigierenden Aspekte genannt. Im anknüpfenden Kapitel 5 wird die neue Konzernklausel im Grunderwerbsteuergesetz interpretiert. Zunächst werden dazu kurz die Sachverhalte erwähnt, die vor dem WaBeschG die Grunderwerbsteuer auslösten. Anschließend daran werden für diese Steuerbegünstigungsvorschrift die nötigen Tatbestände genannt. Indessen wird auch in diesem Kapitel an Fallbeispielen aufgezeigt, welche Umstrukturierungen hierdurch möglich sind und in welchen Bereichen Verbesserungspotentiale stecken. Es wird dargelegt, dass noch Unklarheiten in der Anwendung bestehen, die zu bereinigen sind. Im letzten Kapitel 6 wird dann ein Fazit über die Än- derungen durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz gezogen.

Wachstumsbeschleunigungsgesetz 4

2. Wachstumsbeschleunigungsgesetz

2.1 Gründe zur Einführung

Am 18.12.2009 stimmte der Bundesrat dem Gesetzesentwurf des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes, das bereits im Koalitionsvertrag vom 26.10.2009 zwischen der Fraktion CDU/CSU und FDP beinhaltet war, zu. Es wurde am 30.12.2009 im Bundesgesetzblatt verkündet und am 01.01.2010 in Kraft gesetzt, um die Folgen der schwersten Finanz- und Wirtschaftskrise seit dem Bestehen der Bundesrepublik Deutschland endgültig zu überwinden. Aufgrund dessen sind Maßnahmen zu ergreifen, die das wirtschaftliche Wachstum wieder ankurbeln und neue Impulse für einen schnellen Aufschwung setzen. Die Änderungen in den Gesetzen mussten demnach wirksame und zielgerichtete steuerliche Entlastungen für die produktiven Kräfte unserer Gesellschaft schaffen. Die steuerlichen Entlastungen sollen Unternehmen zusätzlich finanziellen Spielraum gewähren, um damit den Konsum und die Investitionen zu erhöhen, welches dann zu einem nachhaltigen Wirtschaftswachstum führen soll. Aufgrund der Korrekturen des Unternehmenssteuerreformgesetzes und der Erbschaftsteuerreform soll es den Unternehmen möglich sein, die Folgen der Finanz- und Wirtschaftskrise zu überwinden und ihre Position im internationalen Wettbewerb wieder zu verbessern.

Des Weiteren wurde in dem WaBeschG die Technologische Förderung für erneuerbare Energien zur Sicherung der Technologieführerschaft weiter ausgebaut.

Die folgenden Maßnahmen, die steuerpolitisch für die Erreichung des wirtschaftlichen Wachstums ergriffen worden, sind:

 Erhöhung des Kinderfreibetrags ab 2010 von 6.024 Euro auf 7.008 Euro  Kindergelderhöhung um 20 Euro pro Kind im unteren und mittleren Einkommensbereich

 Abmilderung der Verlustabzugsbeschränkung bei Körperschaften, durch Aufhebung der zeitlichen Beschränkung der Sanierungsklausel, Verschonungsregel in Höhe der stillen Reserven und einer Konzernklausel

 Abmilderung der Zinsschranke durch dauerhafte Erhöhung der Freigrenze auf 3 Mio. Euro, Einführung eines EBITDA-Vortrags und Verbesserung des Eigenkapitalvergleichs

 Wiedereinführung der Möglichkeit zur Sofortabschreibung bei Wirtschaftsgütern bis 410 Euro oder die Wahl zur Bildung eines Sammelpostens für Wirtschaftsgü- ter zwischen 150 Euro und 1.000 Euro

Wachstumsbeschleunigungsgesetz 5

 Erleichterung von Umstrukturierungen von Unternehmen im Bereich der Grunderwerbsteuer

 Wachstumshemmnisse sollen im Bereich der Erbschafts- und Schenkungsteuer abgebaut werden

 Im Hotel- und Gastronomiegewerbe wird der Umsatzsteuersatz bei Beherbergungsleistungen von 19% auf 7% gesenkt

 Gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen wird von 65% auf 50% reduziert

 Erhaltung der Wettbewerbsfähigkeit von reinen Biokraftstoffen in Deutschland  Änderung der Vergütung für die Stromeinspeisung im Erneuerbaren-Energie-Gesetz, soweit das in einem wirtschaftlichem Weiterbetrieb der aufgebauten Anlagen möglich ist 7

2.2 Kosten der Einführung

Aufgrund der Einführung des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes sind dem Fiskus Steuereinnahmen verloren gegangen. Ferner entstehen Kosten, die vor allem die Verwaltungskosten der Länder betreffen, aufgrund von größerem Prüf- und Überwachungsaufwand. Denn es müssen nun der EBITDA-Vortrag bei der Zinsschranke, die Ausübung des Wahlrechts zwischen Sammelposten oder Sofortabschreibung von Wirtschaftsgütern, der Verlustabzug bei konzerninternen Umgliederungen in dem Körperschaftsteuergesetz sowie im Grunderwerbsteuergesetz überwacht und geprüft werden.

Hinsichtlich der Einführung der Konzernklausel im KStG und der Verschonungsregel in Höhe der stillen Reserven sowie der Verlängerung der Sanierungsklausel, rechnet der Staat mit einem Defizit an Steuereinnahmen von insgesamt 1.340 Mio. Euro. Aufgrund der Beibehaltung der höheren Freigrenze bei der Zinsschranke, der Einführung des EBITDA-Vortrags und der Erhöhung der Eigenkapitalvergleichsquote wird mit einer Verringerung der Steuereinnahmen von 100 Mio. Euro gerechnet. In Bezug der Änderungen der Zinsschranke bei der Freigrenze und des EBITDA-Vortrags in Verbindung mit dem KStG werden die Steuereinnahmen ca. 260 Mio. Euro geringer sein. Die Einführung einer grunderwerbsteuerlichen Konzernklausel in dem GrEStG wird zu Steuermindereinnahmen in Höhe von 200 Mio. Euro führen. Dies ergibt insgesamt für

⁷ Vgl. Gesetzesentwurf Wachstumsbeschleunigungsgesetz, BT-Drucks. 17/15, 09.11.2009, S. 1-11.

Wachstumsbeschleunigungsgesetz 6

den Staat bereits einen Verlust an Steuereinnahmen ⁸ in Höhe von 1.900 Mio. Euro. ⁹ Diese wegfallenden Einnahmen müssen allerdings vom Staat wiederum finanziert werden. Es stellt sich hier nun die Frage, wie diese Finanzierung erfolgen soll.

⁸ Insgesamt betragen die Steuermindereinnahmen für alle steuerpolitischen Maßnahmen 8.482. Mio. Euro.

⁹ Vgl. Gesetzesentwurf Wachstumsbeschleunigungsgesetz, BT-Drucks. 17/15, 09.11.2009, S. 3-16.

Einkommensteuer - Zinsschranke 7

3. Einkommensteuer - Zinsschranke

Die Zinsschranke wurde durch das Unternehmensteuerreformgesetz im Jahre 2008 eingeführt. Sie sollte „(…) vor allem der als missbräuchlich erachtetengrenzüberschreitenden - Steuerarbitragegestaltung begegnen, (…)“ ¹⁰ . Bei dieser Gestaltung wurde überwiegend Fremdkapital aus dem Ausland aufgenommen. Die damit verbundenen Zinsaufwendungen wurden im Inland entsprechend gewinnmindernd berücksichtigt. Diese Zinsaufwendungen, die als Betriebsausgaben abzugsfähig sind, von bspw. 1 Mio. Euro wirkten sich bei einem Steuersatz von bspw. 45% in Höhe von 450.000 Euro entsprechend Steuern sparend aus. Dagegen wurde im Ausland, mit niedrigeren Steuersätzen, viel mit Eigenkapital finanziert, womit die Gewinne entsprechend höher als im Inland waren. Teilweise wurden auch Gestaltungen vorgenommen, in denen ein ausländisches Unternehmen einem inländischen Unternehmen Fremdkapital zur Verfügung stellte, gegen einen vereinbarten Zinssatz. Hierdurch wurde der Gewinn des inländischen verringert, aber die Zinseinnahmen des Ausländischen konnten im Inland nicht besteuert werden. Solche Gestaltungen können insbesondere von internationalen Konzernen genutzt werden, daher sind sie die eigentliche Zielgruppe des § 4h EStG. 11

Darstellung vorhergehender Gestaltungen:

Abbildung 1: Gestaltung vor der Zinsschranke 12

Die ausländische M-KapG stattet die T-KG nur mit dem nötigen Grundkapital aus. Der Rest wird als Darlehen an die T-KapG weitergegeben. Dies führt zur Zinsaufwendungen in Deutschland und somit sinkt die Steuerbelastung für die Deutsche T-KapG. Die Zinserträge der M-KapG sind in Deutschland nicht steuerpflichtig.

¹⁰ Vgl. Dinkelbach, Andreas: Ertragsteuern, 4. Auflage, Gabler Verlag, Wiesbaden 2010, S. 52.

¹¹ Vgl. Dinkelbach, Andreas: Ertragsteuern, 4. Auflage, Gabler Verlag, Wiesbaden 2010, S. 52.

¹² In eigener Darstellung.

Einkommensteuer - Zinsschranke 8

Abbildung 2: Zweite mögliche Gestaltung vor der Zinsschranke 13

Die M-KapG stattet die T-KapG übermäßig mit Eigenkapital aus. Das nicht benötigte Kapital reicht die T-KapG an die M-KapG als Darlehen weiter. Dies führt zur Zinsauf-wand bei der M-KapG und mindert somit die Steuerbelastung in Deutschland. Der Zinsertrag kann in Deutschland nicht besteuert werden. Wenn die T-KapG an die M-KapG ausschüttet, ist der Ausschüttungsbetrag nach § 8b KStG steuerfrei gestellt. Aber 5% gelten als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe. 14

Es sollte eine übermäßige Fremdfinanzierung sowie die damit verbundenen Zinsaufwendungen, die bisher bei der Ermittlung der Einkünfte unbeschränkt abzugsfähig waren, verhindert werden. Durch die Einführung des § 4h EStG ist der Abzug von Zinsaufwendungen nur noch beschränkt möglich. Anfangs war die Freigrenze der Zinsaufwendungen auf eine Million Euro durch das Unternehmensteuerreformgesetz festgesetzt worden. Im Jahre 2009 wurde jedoch die Freigrenze rückwirkend, von Beginn ihrer Einführung, auf drei Millionen Euro festgesetzt. Dies galt erstmals nur für die Wirtschaftsjahre 2008 und 2009. ¹⁵ Nun konnte ein Finanzierungsvolumen von 60 Millionen Euro aufgenommen werden, bei einem Zinssatz von 5%, ohne die Freigrenze zu überschreiten. Das bedeutet vor allem für kleine und mittlere Unternehmen eine Steuerentlastung. 16

¹³ In eigener Darstellung.

¹⁴ Vgl. Dinkelbach, Andreas: Ertragsteuern, 4. Auflage, Gabler Verlag, Wiesbaden 2010, S. 52ff und 296ff.

¹⁵ Vgl. Scheunemann, Marc / Dennisen, Andre: Unternehmensbesteuerung 2010 - Überblick über die im Wachstumsbeschleunigungsgesetz vorgesehenen Änderungen, in: Der Betriebsberater, Nr. 48, München 2009, S. 2564.

¹⁶ Vgl. Birle, Jürgen: Gesellschafterfremdfinanzierung, in: Beck'sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Nr. 1, München 2010, Rn 1-92.

Einkommensteuer - Zinsschranke 9

3.1 Voraussetzungen zur Anwendung

Inwiefern nun eine Beschränkung der Abzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen durch die Zinsschranke besteht, muss zunächst überprüft werden. Eine Überprüfung ist bei unbeschränkt oder beschränkt Steuerpflichtigen, die Gewinneinkünfte nach § 2 Abs. 1 Nr. 1-3 EStG erzielen, vorzunehmen. Sie muss ebenso bei juristischen Personen, nach §§ 8 Abs. 1 i.V.m. 8a KStG überprüft werden. Zinsaufwendungen sind bis zur Höhe der Zinserträge unbeschränkt abzugsfähig (Zinssaldo). Sobald aber die Zinsaufwendungen darüber hinaus gehen (negativer Zinssaldo), kann die Zinsschranke zur Anwendung kommen. Mit Zinsaufwendungen sind nach § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG grundsätzlich Vergütungen für Fremdkapital gemeint, die den Gewinn gemindert haben. Zinserträge sind Erträge aus Kapitalanforderungen jeglicher Art, die den maßgeblichen Gewinn erhöht haben. Auch die Zinsaufwendungen/-erträge aus der Auf-/Abzinsung unverzinslicher oder niedrig verzinslicher Verbindlichkeiten oder Forderungen sind darunter gefasst. Es geht hierbei um die Erträge oder Aufwendung aus der Überlassung von Geldkapital ¹⁷ nicht von Sachkapital. Die Prüfung der Anwendung der Zinsschranke erfolgt in zwei Phasen. In der ersten Prüfungsphase wird überprüft, ob die in § 4h Abs. 2 EStG genannten Tatbestände auf den Betrieb zutreffen. Zur Erfüllung einer dieser sog. drei Ausnahmetatbestände muss entweder:

 der Überhang der Zinsaufwendungen weniger als drei Millionen Euro sein  oder der Betrieb darf nicht oder nur anteilsmäßig zu einem Konzern gehören  oder die Eigenkapitalquote, des vorangegangenen Abschlussstichtages, darf nicht niedriger als 1% unter der des Konzerns liegen.

Falls einer der drei oben genannten Positionen auf den Betrieb nicht zutreffen würde, kommt die Zinsschranke nicht zur Anwendung. Im Gegenzug bedeutet das, falls alle drei Tatbestände erfüllt sind, dann kommt die Zinsschranke zur Anwendung. Daraufhin erfolgt die zweite Phase des § 4h EStG, indem die Höhe der abzugsfähigen Zinsaufwendungen errechnet wird.

¹⁷ Dabei haben auch Disagio, Vorfälligkeitsentschädigungen, Provisionen und Gebühren einen Zins- schrankencharakter nicht aber Skonti, Boni sowie Zinsen nach § 233 ff AO.

Einkommensteuer - Zinsschranke 10

3.1.1 Steuerliches EBITDA

Zuerst muss das steuerliche EBITDA errechnet werden, da dies die Bemessungsgrundlage für die abzugsfähigen Zinsaufwendungen ist. Das EBITDA steht für “Earnings before interest, taxes, depreciation and amortisation”. Bei der Ermittlung des EBITDA wird der maßgebliche Gewinn nach § 4h Abs. 3 EStG, um die Zinsaufwendungen, die Zinserträge, die Abschreibungen nach § 7 EStG, die Abschreibungen geringwertiger Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG und die Pool-Abschreibungen für GWG nach § 6 Abs. 2a EStG bereinigt. ¹⁸ Dadurch können steuerfreie Einnahmen (Bsp. Investitionszulage, Dividenden bei Körperschaften) die Bemessungsgrundlage nicht erhöhen und nicht abziehbare Zinsaufwendungen die Bemessungsgrundlage nicht kürzen. Als maßgeblicher Gewinn, wird der steuerpflichtige Gewinn vor Anwendung der Zinsschranke bezeichnet. ¹⁹ Die Bereinigung des maßgeblichen Gewinns, durch die Hinzuzählung der abgezogenen Abschreibungen, werden Betriebe deren Bilanz ein größeres Betriebsvermögen aufweisen, nicht benachteiligt. Ihr Gewinn, welcher bekanntlich die BMG für die abzugsfähigen Zinsaufwendungen ist, würde aufgrund hoher Abschreibungen niedriger ausfallen und gleichzeitig dazu führen, dass auch weniger Zinsaufwendungen abzugsfähig wären. Durch diese Bereinigung werden alle Betriebe in dieselbe Ausgangsposition gebracht, um die gleiche Basis für die Bemessungsgrundlage zu schaffen, ohne dass ein Betrieb benachteiligt wird. 20

Die Ermittlung des steuerlichen EBITDA bei Personenunternehmen: Steuerlicher Gewinn + Zinsaufwendungen - Zinserträge

+ Abschreibungen nach § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG (GWG) + Pool-Abschreibungen GWG nach § 6 Abs. 2a EStG + Abschreibungen nach § 7 EStG = Steuerliches EBITDA

Gemäß § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG wird bei Körperschaften der maßgebliche Gewinn durch den Begriff maßgebliches Einkommen nach dem KStG ersetzt. Das maßgebliche

¹⁸ Vgl. Kraft, Cornelia / Kraft, Gerhard: Grundlagen der Unternehmensbesteuerung, 3. Auflage, Gabler Verlag, Wiesbaden 2009, S. 70.

¹⁹ Vgl. Niemeier, Gerhard / Schlierenkämper, Klaus-Peter / Schnitter, Georg / Wendt, Wilhelm: Einkommensteuer, 22. Auflage, Erich Fleischer Verlag, Achim 2009, S. 306.

²⁰ Vgl. Köllen, Josef / Vogl, Elmar / Wagner, Edmund: Lehrbuch Körperschaftsteuer, 1. Auflage, Neue Wirtschafts-Briefe Verlag, Herne 2008, S. 160.

Einkommensteuer - Zinsschranke 11

Einkommen ermittelt sich nach den Vorschriften des KStG, aber ohne Anwendung des Zinsschrankenparagraphen (§ 4h EStG), des Verlustrück- und -vortragsparagraphen nach § 10d EStG und § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG des Spendenabzugs. Bei dieser Ermittlung führen steuerfreie Einnahmen von Dividenden oder Veräußerungsgewinne nach § 8b KStG zu einer Verminderung (effektiv zu 95% aufgrund des § 8b Abs. 5 Satz 1, Abs. 3 Satz 1 KStG) und verdeckte Gewinnausschüttungen zu einer Erhöhung des maßgeblichen Einkommens und zugleich zu einer Veränderung des steuerlichen EBITDAs.

Das steuerliche EBITDA errechnet sich für Körperschaften wie folgt:

Körperschaftsteuerliches Einkommen

+ nicht abziehbare Zinsen nach § 4h EStG + nach § 10d EStG vorgenommene Verlustvorträge + nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG abgezogene Zuwendungen Maßgebliches Einkommen § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG

+ Zinsaufwendungen

./. Zinserträge

+ Abschreibungen nach § 6 Abs. 2 EStG (GWG) + Pool-Abschreibung GWG nach § 6 Abs. 2a EStG + Abschreibungen nach § 7 EStG steuerliches EBITDA für Körperschaften

Beträgt der negative Zinssaldo nicht mehr als 30% des steuerlichen EBITDAs (verre- chenbaresEBITDA) ist dieser in voller Höhe abzugsfähig.

Die Ermittlung des steuerlichen EBITDAs erfolgt für jeden Betrieb gesondert, da eine natürliche Person auch mehrere Betriebe führen kann. Bei einer Kapitalgesellschaft kann nur ein Betrieb vorliegen und bei Organschaften gelten die Organgesellschaft und der Organträger nach § 15 Nr. 3 KStG als ein Betrieb. Im Falle einer Mitunternehmerschaft wird diese Ermittlung nur für den Betrieb der Gesellschaft vorgenommen, nicht bei den Mitunternehmern selbst. Bei diesen werden die ermittelten, nicht abziehbaren Zinsaufwendungen nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel verteilt. Das bedeutet für die Mitunternehmer, dass unabhängig davon, ob sich die Zinsaufwendun- gen im Gesamthandsbereich angesammelt haben oder im Sonderbetriebsvermögen eines

Einkommensteuer - Zinsschranke 12

Einzelnen, sind diese dem zu versteuerndem Gewinnanteil des jeweiligen Mitunternehmers wieder hinzuzurechnen. 21

3.1.2 Konzernzugehörigkeit

Ist nun der erste Ausnahmetatbestand, d.h. der Überhang der Zinsaufwendungen ist größer als drei Millionen Euro (Freigrenze), nicht erfüllt, müssen nun b und c des § 4h Abs. 2 EStG überprüft werden. Würde nun ein Betrieb gar nicht oder nur anteilsmäßig zu einem Konzern gehören, wäre der zweite Ausnahmetatbestand erfüllt (Stand-Alone-Klausel). Ob ein Betrieb zu einem Konzern zugehört, wird nach § 4h Abs. 3 Satz 5 EStG bestimmt. ²² Ein Konzern wird allgemein, als ein Zusammenschluss mehrerer rechtlich selbständiger Unternehmen bezeichnet, die zu einer wirtschaftlichen Einheit unter einheitlicher Leitung der Muttergesellschaft gehören. Nach dem steuerrechtlichen Gesetzeswortlaut gehört ein Betrieb zu einem Konzern, wenn er nach den einschlägigen Rechnungsstandards (IFRS, HGB, US-GAAP) tatsächlich konsolidiert wird oder konsolidiert werden könnte. ²³ Die Vollkonsolidierung wird bspw. bei einem Mutter- und Tochterunternehmen, die zusammen einen Konzern bilden, vorgenommen. Der Konzern liegt dann vor, wenn ein Unternehmen die Mehrheit der Stimmrechte (Mutterunternehmen) an einem anderen Unternehmen erwirbt und hiermit über die Entscheidungen des (Tochter)Unternehmens vollständig bestimmen kann. ²⁴ Eine andere Variante dafür, dass ein Konzern doch vorliegen würde, obwohl die vorher genannten Eigenschaften nicht zutreffen, wäre nach § 4h Abs. 3 Satz 6 EStG„(e)in Betrieb gehört für Zwecke des Absatzes 2 auch zu einem Konzern, wenn seine Finanz- und Geschäftspolitik mit einem oder mehreren Betrieben einheitlich bestimmt werden kann.“ 25 Das ist der sog. Gleichordnungskonzern, bei dem keine Konsolidierung möglich ist, da der Betrieb lediglich eine einheitliche Leitung durch einen oder mehrere Betriebe gemeinsam hat. Durch diese wird allerdings die Finanz- und Geschäftspolitik aufeinander abgestimmt, so dass auch ohne eine Stimmenmehrheit eine Beherrschung vorliegt und somit eine Einflussnahme auf die Geschäftsbereiche vorgenommen werden kann. Dies allein reicht bereits aus, um die Frage, ob dieser Betrieb zu einem Konzern gehört, bejahen zu kön- ²¹ Vgl.Niemeier, Gerhard / Schlierenkämper, Klaus-Peter / Schnitter, Georg / Wendt, Wilhelm: Einkommensteuer, 22. Auflage, Erich Fleischer Verlag, Achim 2009, S. 307.

²² Vgl. Köllen, Josef / Vogl, Elmar / Wagner, Edmund: Lehrbuch Körperschaftsteuer, 1. Auflage, Neue Wirtschafts-Briefe Verlag, Herne 2008, S. 165.

²³ Vgl. Weber-Grellet, Heinrich: Der Konzernbegriff des § 4h EStG, in: DStR, Nr. 12, München 2009, S. 557f.

²⁴ Vgl. Buchholz, Rainer: Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IFRS, 5. Auflage, Vahlen Verlag, München 2009, S. 161.

²⁵ S. § 4h Abs. 3 Satz 6 EStG.

Einkommensteuer - Zinsschranke 13

nen. Daher kann lediglich bei Betrieben, die von einer natürlichen Person alleine geführt werden, im Vorhinein davon ausgegangen werden, dass keine Konzernzugehörigkeit vorliegt. ²⁶ Die gemeinschaftlich geführten Unternehmen nach § 310 HGB oder vergleichbaren Unternehmen werden nicht von einem anderen Unternehmen beherrscht und daher liegt kein Konzern vor. Diese werden nach den Rechnungslegungsstandards nur anteilmäßig in den Konzernabschluss mit einbezogen und sind nach der Zinsschranke nicht zu einem Konzern zugehörig. Das Gleiche gilt für assoziierte Unternehmen nach § 311 HGB oder diesen vergleichbaren Unternehmen. Die Beurteilung, ob der Betrieb zu einem Konzern dazugehört, erfolgt immer aufgrund des Verhältnisses am Schluss des vorangegangen Wirtschaftsjahres. 27

3.1.3 Eigenkapitalquote

Der letzte Punkt der die Anwendung der Zinsschranke verhindern kann, falls keiner der zwei vorherigen Ausnahmetatbestände erfüllt wurden, betrifft die Eigenkapitalquote des Betriebes. Die Anwendung der Zinsschranke kann noch umgangen werden, wenn nachgewiesen werden kann, dass die Eigenkapitalquote des Betriebes und die des Konzerns um nicht mehr als einen Prozentpunkt unterschreitet. Bei dieser sog. Escape-Klausel, ergibt sich die Eigenkapitalquote aus dem Verhältnis des Eigenkapitals zur Bilanzsumme. Die Bilanzsumme des Betriebes bemisst sich nach der Grundlage des Jahres- oder Einzelabschlusses. Im Falle von Wahlrechtsausübungen im Abschluss müssen diese einheitlich im Konzern und im Betrieb ausgeübt werden. Es werden die Eigenkapitalquoten des am Schluss des vorangegangenen Jahres miteinander verglichen. Im Falle von Neugründungen werden die Werte der Eröffnungsbilanz genommen. 28

Um den rechnerischen Nachweis erbringen zu können, dass § 4h Abs. 2 Satz 1 Nr. c EStG erfüllt ist, muss das Eigenkapital des Betriebs und des Konzern vergleichbar gemacht werden, indem die Abschlüsse nach einer einheitlichen

Rechnungslegungsvorschrift aufgestellt werden. Bei diesem Abschluss müssen bestimmte Positionen eliminiert werden, wie bspw. im Einzelabschluss des Betriebs enthaltene Anteile an anderen Konzerngesellschaften um eine mehrfache Berücksichti-

²⁶ Vgl.o.A., (Hrsg.) KONZ Steuerberatungsgesellschaft mbH, QNC GmbH und Gorilla Concept GmbH: Zinsschranke, in: Konz-Steuertipps, http://www.konz-steuertipps.de/konz/lexikon/Z/Zinsschranke.html, aufgerufen am 14.10.2010.

²⁷ Vgl. Niemeier, Gerhard / Schlierenkämper, Klaus-Peter / Schnitter, Georg / Wendt, Wilhelm: Einkommensteuer, 22. Auflage, Erich Fleischer Verlag, Achim 2009, S. 318.

²⁸ Vgl. Niemeier, Gerhard / Schlierenkämper, Klaus-Peter / Schnitter, Georg / Wendt, Wilhelm: Einkom- mensteuer, 22. Auflage, Erich Fleischer Verlag, Achim 2009, S. 321-322.

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gung des wirtschaftlich identischen Eigenkapitals zu verhindern. Weiterhin muss für den Nachweis folgende Korrekturen des Eigenkapitals und der Bilanzsumme des Betriebs laut Jahres- oder Einzelabschluss vorgenommen werden. 29

3.1.4 Zinsvortrag

Die nicht abziehbaren Zinsaufwendungen aufgrund der Überschreitung des verrechenbarem EBITDAs eines Veranlagungsjahres werden in die folgenden Wirtschaftsjahre vorgetragen nach § 4h Abs. 1 Satz 5 EStG. Die vorgetragenen Zinsen werden zu den Zinsaufwendungen dieses Wirtschaftsjahres hinzugezählt, erhöhen aber nicht den maß- ²⁹ Vgl.Dinkelbach, Andreas: Ertragsteuern, 4. Auflage, Gabler Verlag, Wiesbaden 2010, S. 54.

³⁰ Dieses Kapital ist weder dem Eigen- noch dem Fremdkapital eindeutig zuzuordnen, da es drauf ankommt unter welchen Bedingungen es vergeben wurde. Es gibt Gestaltungsformen, in dem es die Eigenkapitalbasis des Betriebes erhöhen kann ohne, dass den Geldgebern Gesellschafterrechte eingeräumt werden. Vgl. o.A., (Hrsg.) Witherton, Peter G. im Namen und im Auftrag von Witherton Jones Publishing Ltd.: Mezzanine Capital, in: Wirtschaftslexikon 24,

http://www.wirtschaftslexikon24.net/d/mezzanine-capital/mezzanine-capital.htm, aufgerufen am 14.10.2010.

³¹ Vgl. Kettern, Nicolas: Die Einführung der Zinsschranke und die Neuregelung der Gesellschafterfremdfinanzierung im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008, 1. Auflage, Diplomica Verlag, Hamburg 2009, S. 31.

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geblichen Gewinn. Überschreitet der Zinsvortrag die Freigrenze von drei Millionen Euro, ist Buchstabe a sogleich zur Anwendung des Zinsschrankenparagraphen erfüllt. Durch den Zinsvortrag wird kein neues Abzugspotential erzeugt, daher kann er nur dann zum späteren Abzug kommen, wenn sich auch die Verhältnisse geändert haben. Wie zum Beispiel, dass Zinsaufwendungen weniger geworden sind oder der Gewinn sich beträchtlich erhöht hat. Kommt es zur Aufgabe oder Übertragung des Betriebes, geht der bis dahin angelaufene Zinsvortrag verloren. Wird der Betrieb nur anteilig aufgegeben oder übertragen (Teilbetrieb), geht auch nur in diesem Verhältnis der Zinsvortrag verloren. 32

Das Ausscheiden einer Organgesellschaft aus dem Organkreis gilt auch als Aufgabe eines Teilbetriebes und kann zu einem anteiligen Verlust des Zinsvortrags führen.

Bei Mitunternehmerschaften geht der Zinsvortrag verloren, wenn ein Mitunternehmer aus der Gesellschaft austritt. In diesem Fall, geht der bis dahin angehäufte Zinsvortrag nach dem Anteil, an dem er an der Gesellschaft beteiligt war, nach § 4h Abs. 5 Satz 2 EStG unter. Seit dem Jahressteuergesetz 2009 geht auch der Zinsvortrag, bei einem schädlichen Beteiligungserwerb nach § 8c KStG ³³ unter. Dies könnte dann der Fall sein, wenn an der Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar eine Kapitalgesellschaft als Mitunternehmerin beteiligt wäre und dort ein schädlicher Anteilseignerwechsel eintreten würde. 34

Die Zinsvorträge sind gesondert vom Finanzamt festzustellen und dem jeweiligen Betriebsinhaber zuzustellen. 35

3.2 Gesellschafter-Fremdfinanzierung

Im Kapitel 3 der Zinsschranke wurde bereits aufgezeigt, wie durch bestimmte steuerliche Gestaltungen Gewinne ins Ausland transferiert werden konnten und die Aufwendungen im Inland berücksichtigt wurden, um die Steuerbelastung so gering wie möglich zu halten. Die Gesellschafter-Fremdfinanzierung war eine dieser einfachen

³² Vgl. Dinkelbach, Andreas: Ertragsteuern, 4. Auflage, Gabler Verlag, Wiesbaden 2010, S. 53.

³³ Der schädlicher Beteiligungserwerb wird im nachfolgenden Kapitel: § 8c Verlustabzugsbeschränkungsparagraph genau erläutert.

³⁴ Vgl. BMF-Schreiben vom 04.07.2008: Zinsschranke (§ 4h EStG; § 8a KStG), GZ: IV C 7 -S 2745 a/08/10001, 2008, S. 12.

³⁵ Vgl. Hottmann, Jürgen: Gesellschafterdarlehen, in: Beck'sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Nr. 2/10, München 2010, Rn 1 - 26.