Inhaltsverzeichnis

INHALTSVERZEICHNIS   2

ABK  ÜRZUNGSVERZEICHNIS  4

ANLAGENVERZEICHNIS   5

1.  EINLEITUNG  6

2.  DIE ENTSTEHUNG UND ENTWICKLUNG DES § 42 AO  7

2.1.  SINN UND ZWECK DER VORSCHRIFT  7

2.2.  § 5 RAO 1919/ § 10 RAO 1931  7

2.3.  § 42 AO 1977  8

2.4.  § 42 AO 2001  8

3.  DER § 42 AO BIS ZUM 31.12.2007  9

3.1.  TATBESTANDSMERKMALE DER VORSCHRIFT  9

3.1.1.  Rechtliche Gestaltung  9

3.1.2.  Missbrauch rechtlicher Gestaltungmöglichkeiten  10

3.1.3.  Steuerumgehungsabsicht  11

3.1.4.  Minderung der Steuerpflicht als Folge der Gestaltung  12

3.2.  RECHTSFOLGE  12

3.3.  UMGANG IN DER PRAXIS  13

4.  DER § 42 AO AB DEM 1.1.2008  14

4.1.  DER REFERENTENENTWURF ZUR ÄNDERUNG DES § 42 AO  14

4.1.1.  Vereinbarkeit mit dem Grundgesetz  15

4.1.1.1.  Verstoß gegen die allgemeine Handlungsfreiheit des Art. 2 Abs. 1 des  

Grundgesetzes  (GG)  15

4.1.1.2.  Verstoß gegen das Rechtstaatprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG  15

4.1.1.3.  Verstoß gegen das allgemeine Persönlichkeitsrecht der Art. 1 Abs. 1, Art.  2

Abs.  2 GG  16

4.1.2.  Schwächen des Entwurfes  16

4.2.  TATBESTANDSMERKMALE DES § 42 AO  17

4.2.1.  Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten  17

4.2.2.  Steuerumgehungsabsicht  18

4.2.3.  Steuerumgehung als Folge der Gestaltung  18

4.2.4.  Rechtsfolgen  18

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4.3.  VERÄNDERUNGEN GEGENÜBER DER ALTEN FASSUNG  19

4.3.1.  Beweislastumkehr auf den Steuerpflichtigen  19

4.3.2.  Verhältnis zu anderen Vorschriften  19

4.3.3.  Innentheorie contra Außentheorie  20

5.  QUELLENKRITIK (BEFÜRWORTER UND KRITIKER)  20

5.1.  NEU DEFINIERTE TATBESTANDSMERKMALE  21

5.1.1.  Rechtssicherheit  21

5.1.2.  Missbrauch  22

5.1.3.  Beweislastumkehr  22

5.1.4.  Verhältnis zu Dritten  24

5.1.5.  Außersteuerliche Gründe  24

5.1.6.  Steuervorteil  25

5.2.  PRÜFUNGSREIHENFOLGE  25

6.  INTERPRETATION  25

6.1.  FORTSCHRITT GEGENÜBER DEM REFERENTENENTWURF  26

6.2.  FORTSCHRITT GEGENÜBER DER ALTEN FASSUNG  27

7.  FAZIT / SCHLUSSFOLGERUNG  28

ANLAGEN   34

ANLAGEN   34

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Abkürzungsverzeichnis

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Anlagenverzeichnis

Anlage 6 IHK Steuerinfo 08/2007 Anlage 7 DStV: Starke Kritik an §42 AO

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1. Einleitung

Die Steuerumgehung durch steuerrechtlichen Missbrauch gilt als Dauerthema. Dabei treten sich stetig die Hauptbetroffenen im steuerrechtlichen Schaukampf gegenüber. Auf der einen Seite steht der Steuerpflichtige, der aus Eigeninteresse daran interessiert ist, ggf. auch durch dazutun eines Berater, seine steuerlichen Ausgaben auf ein Minimum zu begrenzen. Dem steht die Finanzverwaltung, in erster Linie vertreten durch das Finanzamt gegenüber, mit dem Bestreben, im Sinne des Allgemeinwohles, möglichst hohe Steuereinnahmen zu erzielen. Durch die immerwährende Auseinandersetzung mit dem Thema der Steuerumgehung und eine daraus resultierende unklare Rechtsauslegung ist eine eindeutige Klassifizierung eines Umgehungstatbestandes weitestgehend unmöglich geworden. Vielmehr verschwimmen die Grenzen der Legalität im Verhältnis zum Missbrauch.

Diese Arbeit befasst sich näher mit der nationalen Problematik, des im § 42 der Abgabenordnung (AO) geschilderten Missbrauches rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten. Dabei wird im Vorfeld kurz die historische Entstehung und Entwicklung des § 42 AO dargestellt. Daraufhin wird die bis zum 31.12.2007 geltende Fassung des § 42 AO näher beleuchtet. Im Anschluss erfolgt eine Zusammenfassung des § 42 AO in seiner neuen Fassung. Hinleitend entsteht in diesem Teil der Arbeit ein allgemeiner Überblick über den § 42 AO in der ab dem 1.1.2008 geltenden Fassung. Dabei wird neben dem Regierungsentwurf zum Jahressteuergesetz 2008 auch thematisiert, inwieweit Änderungen im Bezug auf die alte Fassung stattgefunden haben und welche Auswirkungen diese haben. Anschließend erfolgt die Ausarbeitung einer These im Bezug auf die Neuregelung des § 42 AO in Anlehnung an ihre gesetzgeberische Fortschrittlichkeit. Dabei steht die Sammlung entsprechender Argumente durch diverse fachkundige Dritte im Vordergrund. Daraufhin werden die Ergebnisse zusammengefasst. Ein Fazit dient als Abschluss der Arbeit.

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2. Die Entstehung und Entwicklung des § 42 AO

2.1. Sinn und Zweck der Vorschrift

Der § 42 AO gilt als eine steuerrechtliche Methodennorm der Abgabenordnung. Die Vorschrift dient in erster Linie der Sicherung des Steueraufkommens. Dabei richtet sich diese Vorschrift insbesondere gegen die missbräuchliche Steuerumgehung durch Gestaltungen innerhalb der Steuergesetze. Sie stellt sicher, dass der Steuerpflichtige im Falle eines rechtlichen Gestaltungsmissbrauches steuerlich so gestellt wird, wie es wirtschaftlich und entsprechend der erstrebten Ziele des Steuerpflichtigen angemessen gewesen wäre.

2.2. § 5 RAO 1919/ § 10 RAO 1931

Die Problematik der Möglichkeiten zur unangemessenen Steuerumgehung und der damit verbundenen niedrigeren Steuereinnahmen wurde bereits früh erkannt. So wurde erstmalig mit der Vorschrift des § 5 der Reichsabgabenordnung (RAO) eine gesetzliche unentbehrliche Generalklausel ¹ geschaffen, welche

derzeitig mehr noch als notwendiger Notbehelf ² mit rein Wirkung ³ abschreckender angesehen wurde, um die missbräuchlichen Gestaltungen präventiv zu unterbinden.

Insbesondere sollte die Klausel unsystematischer Gesetzgebung entgegenwirken. Dieser Grundgedanke wurde durch die Einführung des Steueranpassungsgesetztes (StAnpG) vom 16.10.1934 weitergeführt.

¹ Vgl. E. Becker, RAO, § 5 Anm. 3; Fischer, in: HHSp, Stand März 2008, § 42 AO, Tz. 1; Wortlaut siehe Anlage 1

² Vgl. E. Becker, RAO, § 5 Anm. 2; Becker/ Riewald/ Koch, RAO, § 6 StAnpG Anm. 1, (9): Der Gesetzgeber muss den Steuerpflichtigen ein gewisses Vertrauen entgegenbringen. „Dem aber, der das Vertrauen enttäuscht, muss der Weg verlegt werden.“

³ Vgl. Entw. einer RAO, S. 95; Mrozek RAO, § 5 Anm. 3; Fischer, in: HHSp, Stand März 2008, § 42 AO, Tz. 2

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2.3. § 42 AO 1977

Mit dem außer Kraft treten des StAnpG zum 1.1.1977 wurde dann in Anlehnung an den § 6 des StAnpG der § 42 AO mit folgendem Wortlaut übernommen:

1 Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. 2 Liegt ein Missbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.

Die Vorschrift bezieht sich nunmehr nicht ausschließlich auf missbräuchliche Gestaltungen im bürgerlichen Recht, sondern schließt auch das übrige Recht, wie z.B. Gestaltungen im Öffentlichen Recht, mit ein ⁴ .

2.4. § 42 AO 2001

Die Vorschrift des § 42 AO ist durch das Steueränderungsgesetz (StÄndG) 2001 ⁵ ein zweiter Absatz mit folgenden Wortlaut eingefügt worden:

(2) Absatz 1 ist nur anwendbar, wenn seine Anwendbarkeit gesetzlich nicht ausdrücklich ausgeschlossen ist.

Dieser Absatz wurde eingeführt, um sicherzustellen, dass der Absatz 1 des § 42 AO anwendbar ist, soweit er nicht gesetzlich ausgeschlossen ist. Das ist insbesondere im Zusammenhang mit speziellen Missbrauchsvorschriften von Bedeutung, da das spezielle Recht dem einfachen Recht vorgeht und § 42 AO für den Bereich besonderer Missbrauchsregelungen nicht völlig in den Hintergrund

⁴ Vgl. Schwarz, in Schwarz, AO, § 42 AO, Rz. 3, Stand 15.06.2006

⁵ Vgl. StÄndG 2001 v. 20.12.2001, BGBl I 2001, 3794

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treten soll ⁶ . Schließlich entfaltete diese durch die Rechtsprechung als Gesetzeskorrektur ⁷ anzusehende Vorschrift mit In-Kraft-Treten am 23.12.2001 erstmals seine Wirkung.

3. Der § 42 AO bis zum 31.12.2007

3.1. Tatbestandsmerkmale der Vorschrift

Um der Umgehung der Steuerpflicht und in diesem Zusammenhang einer Beliebigkeit des Steueranspruches entgegenwirken zu können, besteht der § 42 AO als Generalklausel ⁸ bis zum 31.12.2007 unverändert. Er setzt gewisse Grenzen für die steuerlichen Freiheiten, die durch Gestaltungsmöglichkeiten im Rahmen der Gesetze missbraucht werden können. Zum Nachweis eines solchen Missbrauches sind notwendige, wenn auch schwer auszulegende ⁹ , Voraussetzungen mit der Vorschrift des § 42 AO verbunden. Diese stellen sicher, dass dem gesetzmäßigen Vollzug der Steuergesetze und der daran anknüpfenden Steuerpflicht nicht durch Gestaltung ausgewichen werden kann. Im Rahmen der Rechtsprechung liegt ein Missbrauch vor, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die gemessen an dem erstrebten Ziel unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonstige beachtliche außersteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist ¹⁰ . Die Beweislast für einen solchen Missbrauchstatbestand liegt bei der Finanzverwaltung, was zur Folge hat, dass Zweifel an einem Missbrauch nicht zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgelegt werden.

⁶ Vgl. Schmieszek, in Beermann/Gosch, AO, § 42 Rz. 19.4, u. a. unter Hinweis auf die frühere BFH-Rspr.; s. BFH v. 10.6.1992, I R 105/89, BStBl II 1992, 1029; Schwarz, in Schwarz, AO, § 42 AO, Rz. 24, Stand 15.06.2006

⁷ Vgl. BFH v. 20.3.2001, I R 63/99, BFH/NV 2001, 1197; ebenso jetzt Kruse/Drüen, in T/K, AO, § 42 Rz. 20; Gosch, in Kirchhof, EStG, § 50d Rz. 44; Schwarz, in Schwarz, AO, § 42 AO, Rz. 5, Stand 15.06.2006

⁸ Vgl. Tipke/Kruse, AO, § 42, Rz. 17

⁹ Vgl. Höppner, FS Rädler, S. 305, 310

¹⁰ Vgl. BFH 1. Senat BB 1999, S. 2443; BStBl. 1999 II, S. 123; 1998, S. 578; 1998, S. 235; BFH 3. Senat NV 1997, S. 659; BFH 4. Senat DStZ 2001, S. 434, S. 437; BFH 11. Senat v. 18.12.1996; 9. Senat BStBl. 1998 II, S. 539; DStR 2000, S. 107; 8. Senat DStR 1998, S. 1868; 6. Senat BStBl. 1994 II, S. 424; Tipke/Kruse, AO, § 42, Rz. 14, Rz. 17

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