Der Vorschlag einer gemeinsamen konsolidierten Bemessungsgrundla-
ge in der EU (GKKB) eine steuerplanerische Analyse
DIPLOMARBEIT
zur Erlangung des Grades eines Diplom-Kaufmanns
der Fakultät für Betriebswirtschaftslehre der Universität Mannheim
vorgelegt von
Lange, Marcel
Mannheim, den 15.11.2011
I
Seite
Inhaltsverzeichnis
I
Symbolverzeichnis
III
Abkürzungsverzeichnis
VI
1. Einleitung 1
2. Wesentliche Bestandteile des Richtlinienvorschlags
3
2.1. Allgemeine Grundsätze
3
2.1.1. Anwendungsbereich 3
2.1.2. Gewinnermittlung und Konsolidierung
3
2.1.3. Aufteilung mittels einheitlicher Zerlegungsformel
5
2.2. Spezielle Bestimmungen
7
2.2.1. Ein- und Austritt aus der Gruppe
7
2.2.2. Umstrukturierungen
8
2.2.3. Vorschriften in Bezug zu Drittstaaten
9
3. Gewinn- und Investitionsverlagerung
11
3.1. Wegfall traditioneller Gestaltungsmöglichkeiten
11
3.2. Buchgewinnverlagerung
12
3.2.1. Beeinflussung der Zerlegungsformel
12
3.2.2. Transaktionen mit Nicht-Gruppenmitgliedern
18
3.3. Funktionsverlagerungen 20
3.4. Zwischenergebnis 21
4. Steuerplanung durch Umstrukturierungen
22
4.1. Optionen im Rahmen des Share Deals
22
4.1.1. Innerhalb und zwischen Gruppen
22
4.1.2. In Beziehung mit Nicht-Gruppenmitgliedern 25
4.2. Übertragung stiller Reserven
27
4.2.1. Asset Deal
27
4.2.2. Wegzugsbesteuerung 29
4.3. Zwischenergebnis 31
II
5. Gestaltungsansätze im Verhältnis zu Drittstaaten
32
5.1. Nicht-GKKB-Mitgliedsstaaten als besondere Drittstaaten
32
5.2. Einfluss bilateraler Regelungen
35
5.3. Outbound-Investitionen
37
5.3.1. Errichtung einer Betriebsstätte
37
5.3.2. Gründung einer Tochterkapitalgesellschaft
39
5.3.2.1. Finanzierung mittels Eigenkapital
39
5.3.2.2. Finanzierung mittels Fremdkapital
41
5.4. Inbound-Investitionen 42
5.5. Zwischenergebnis
45
6. Thesenförmige Zusammenfassung
46
Literaturverzeichnis
IX
III
Symbolverzeichnis
E
Summe der Beschäftigten in allen Mitgliedsstaaten
E
i
Beschäftigte im Mitgliedsstaat i
E
V
Ertragswert des Veräußerers
G
E
Gewinn vor Steuern des Erwerbers
G
T
Gewinn vor Steuern einer Tochterkapitalgesellschaft
G
V
Gewinn vor Steuern des Veräußerers
G (x)
Gewinnfunktion
i
Marktzins vor Steuern
i
s
Marktzins nach Steuern
K
T
Eigenkapitalausstattung
der
Tochterkapitalgesellschaft
L
Summe des Arbeitsaufkommens in allen Mitgliedsstaa-
ten
L
i
Arbeitsaufkommen im Mitgliedsstaat i
L (x)
Kostenfunktion
n Zeitpunkt,
Zeitraum
P
Summe der Vermögenswerte in allen Mitgliedsstaaten
P
i
Vermögenswerte im Mitgliedsstaat i
P
E
Grenzpreis des Erwerbers
P
V
Grenzpreis des Veräußerers
RBF Rentenbarwertfaktor
s Zinssteuersatz
S
Summe der Umsätze in allen Mitgliedsstaaten
IV
S
i
Umsatz im Mitgliedsstaat i
sR stille
Reserve
sR
n
stille Reserve im Zeitpunkt n
t Zeitpunkt
t
i
Körperschaftsteuersatz im Mitgliedsstaat i
T Zeitpunkt
V (x)
Gewinnfunktion aus der Verlagerung einer betrieblichen
Funktion
w aggregierte
Lohnsumme
in allen Mitgliedsstaaten
w
i
Lohnsumme im Mitgliedsstaat i
Z
t
Zahlungsüberschüsse im Zeitpunkt t
Gewichtung des Faktors Arbeit im Mitgliedsstaat i
Gewichtung des Faktors Umsatz im Mitgliedsstaat i
Gewichtung des Faktors Vermögen im Mitgliedsstaat i
Befolgungskosten
Verteilungseffekt aufgrund der Formelzerlegung
nicht verrechnungsfähige Verluste
Gewinn vor Steuern unter Anwendung der GKKB
anteiliger Gewinn vor Steuern im Mitgliedsstaat i
maximaler Gewinn unter Anwendung der Formelzerle-
gung
maximaler Gewinn bei keiner gemeinsamen Konsolidie-
rung
gewichteter Grenzsteuersatz
V
Grenzsteuersatz in Mitgliedsstaat i
Gewinnsteuersatz des Erwerbers vor Erwerb
Gewinnsteuersatz des Erwerbers nach Erwerb
Gewinnsteuersatz einer Tochterkapitalgesellschaft
Gewinnsteuersatz des Veräußerers vor Veräußerung
Gewinnsteuersatz des Veräußerers nach Veräußerung
Summe
Aufzählungsoperator
VI
Abkürzungsverzeichnis
Abl. Amtsblatt
Abs.
Absatz
AEUV
Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union
Art. Artikel
BGBl. Bundesgesetzblatt
bspw. beispielsweise
BT-Drucksache Bundestagsdrucksache
Buchst.
Buchstabe
bzw.
beziehungsweise
CCCTB Common
Consolidated Corporate Tax Base
d. h.
das heißt
DB Der
Betrieb
(Zeitschrift)
DBA Doppelbesteuerungsabkommen
DBW Die
Betriebswirtschaft
(Zeitschrift)
DStR
Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)
DStR-Beih
Deutsches Steuerrecht Beiheft (Zeitschrift)
EG Europäische
Gemeinschaft
EStG Einkommensteuergesetz
ET European
Taxation
(Zeitschrift)
et al.
et alii (zu deutsch: und andere)
EWG Europäische
Wirtschaftsgemeinschaft
EWR Europäischer
Wirtschaftsraum
VII
EU Europäische
Union
EuGH Europäischer
Gerichtshof
f.
folgende (Seite)
gem.
gemäß
GKKB
gemeinsame konsolidierte
Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage
Hrsg.
Herausgeber
i. H. v.
in Höhe von
i. S.
im Sinne
IFRS
International Financial Reporting Standards
Intertax
International Tax Review (Zeitschrift)
IStR Internationales
Steuerrecht (Zeitschrift)
ITPF
International Tax and Public Finance (Zeitschrift)
JoPE
Journal of Public Economics (Zeitschrift)
KStG
Körperschaftsteuergesetz
Nr. Nummer
NTJ
National Tax Journal (Zeitschrift)
OECD
Organisation for Economic Co-Operation and Develoment
(Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit
und
Entwicklung)
OECD-MA OECD-Musterabkommen
RBW Restbuchwert
RFH Reichsfinanzhof
VIII
RLV Richtlinienvorschlag
Rn. Randnummer
Rs. Rechtssache
RStBl. Reichssteuerblatt
S.
Seite
sog.
sogenannt
Slg.
Sammlung der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes
StuB
Steuern und Bilanzen (Zeitschrift)
StuW
Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift)
u. a.
unter anderem
u. U.
unter Umständen
Ubg Die
Unternehmensbesteuerung (Zeitschrift)
v. H.
von Hundert
vgl.
vergleiche
WPg Die
Wirtschaftsprüfung
(Zeitschrift)
z. B.
zum Beispiel
ZEW Zentrum
für
Europäische
Wirtschaftsforschung, Mannheim
ZfB
Zeitschrift für Betriebswirtschaft (Zeitschrift)
1
1. Einleitung
Im Zuge der anhaltenden Schuldenkrise bei den Staatsfinanzen einzelner
Mitgliedsländer der Europäischen Union rücken Bemühungen über eine
Harmonisierung auf dem Gebiet der direkten Steuern wieder in den Fokus
der Politik.
1
Es stellt sich die Frage, ob insbesondere ein gemeinsamer Währungsraum
auch ohne eine einheitliche Finanz- und Steuerpolitik funktionieren kann,
denn schon 1992 stellte der Ruding-Report
2
fest, dass Harmonisierungen
bereits vor einer Währungsunion umgesetzt werden sollten.
3
Die Europäische Kommission beschloss 2001 einen ,,Binnenmarkt ohne
steuerliche Hindernisse"
4
, um die ökonomischen Ziele des früheren EG-
Vertrags und dem derzeitigen Vertrag über die Arbeitsweise der Europäi-
schen Union (AEUV) nachhaltig zu erreichen und zu sichern.
5
Der Bericht sieht vor, dass die wesentlichen steuerlichen Hindernisse der
grenzüberschreitenden unternehmerischen Geschäftstätigkeit im europäi-
schen Binnenmarkt beseitigt werden, die vor allem durch das Nebeneinan-
der von bis zu 27 verschiedenen Steuersystemen hohe Verwaltungs- und
Befolgungskosten verursachen.
6
Daher haben die Finanzverwaltungen der verschiedenen Mitgliedsstaaten
schon in der Vergangenheit in grenznahen Gebieten und bei multinationalen
Unternehmen in Bezug auf die Gewinnermittlung miteinander kooperiert
und eine Bereitschaft zur Harmonisierung gezeigt.
7
1
Vgl. Beller, FTD Online vom 21.08.2011.
2
Vgl. Ruding, Ruding-Ausschuss, 1992, S. 27 28.
3
Vgl. Vascega/van Thiel, ET 2011, S. 374 375; Herzig, Harmonisierung der Körper-
schaftsteuer-
3
systeme, 1994, S. 91 92.
4
Vgl. Europäische Kommission, Ein Binnenmarkt ohne steuerliche Hindernisse. Strategie
zur Schaf-
4
fung einer konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage für die grenzüber-
schreitende
4
Unternehmenstätigkeit in der EU, KOM(2001) 582.
5
Vgl. Spengel, Festschrift für Norbert Herzig, 2010, S. 892.
6
Vgl. Kußmaul/Niehren/Pfeifer, StuW 2010, S. 177.
7
Vgl. Wassermeyer, Symposium für Otto H. Jacobs, 2005, S. 68 69.
2
Allerdings einigten sich die Mitgliedsstaaten bisher nur auf der Ebene der
indirekten Steuern auf eine Harmonisierung (Art. 113 AEUV), so dass der
Europäische Rat eine Harmonisierung der direkten Steuern nur im Falle
einer besseren Zielerreichung des gemeinsamen Binnenmarktes vornehmen
darf (Art. 115 AEUV) und damit in die Souveränitätsrechte der Mitglieds-
staaten eingreift.
8
Nach jahrelanger intensiver Vorbereitung zur Verbesserung der Steuerneut-
ralität im Gemeinschaftsgebiet hat die Europäische Kommission am 16.
März 2011 den Mitgliedsstaaten einen Vorschlag zu einer gemeinsamen
konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage (GKKB) vorge-
legt.
9
Dieser beinhaltet in drei Schritten unter Maßgabe des Quellenprinzips
10
eine
einheitliche Bemessungsgrundlage, die anschließende Konsolidierung und
die indirekte Formelzerlegung des Gewinns. Durch diese grenzüberschrei-
tende Verrechnung soll eine besonders effiziente Form der steuerlichen Ge-
winnermittlung in der Europäischen Union geschaffen und die steuerplane-
rische nachteilige Gestaltung zu einzelnen Mitgliedsstaaten begrenzt wer-
den.
11
Vor diesem Hintergrund stehen drei Ziele im Mittelpunkt dieser Arbeit. Zu-
nächst werden die wesentlichen Bestandteile des Richtlinienvorschlags vor-
gestellt. Die darauffolgenden Abschnitte untersuchen die wichtigsten As-
pekte in Hinblick auf eine mögliche Steuerplanung und Gestaltung aus der
Sicht einer Unternehmung. Fragen zu Alternativen, die eine grundsätzlich
andere Ausgestaltung der GKKB betreffen, werden in dieser Arbeit aus
Gründen des begrenzten zur Verfügung stehenden Rahmens vernachlässigt.
Im dritten Abschnitt erfolgt eine Überprüfung der Auswirkungen der indi-
rekten Formelzerlegung mit unterschiedlichen Körperschaftsteuersätzen auf
8
Vgl. Kahle, WPg 2006, S. 1401 1402.
9
Vgl. Europäische Kommission, Vorschlag für eine Richtlinie des Rates vom 16. März
2011 über
9
eine Gemeinsame konsolidierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage (GKKB),
KOM(2011)
9
121/4 2011, im Folgenden ,,GKKB-RLV".
10
Vgl. Devereux, ITPF 2004, S. 83 84.
11
Vgl. Herzig, DB 2011, S. M01.
3
die Buchgewinne und Investitionsentscheidungen einer GKKB-
Unternehmung. Abschnitt vier untersucht den Richtlinienvorschlag vor al-
lem in Hinblick auf steuerneutralen Umstrukturierungen. Der fünfte Ab-
schnitt analysiert Gestaltungsansätze im Verhältnis zu Drittstaaten beson-
ders vor einem europarechtlichen Hintergrund, falls nicht sämtliche Mit-
gliedsstaaten der Europäischen Union dem Richtlinienvorschlag zustimmen.
Abschließend werden die Ergebnisse in einer Schlussbetrachtung gesichert.
2. Wesentliche Bestandteile des Richtlinienvorschlags
2.1 Allgemeine Grundsätze
2.1.1. Anwendungsbereich
Die GKKB richtet sich an alle Unternehmen in der Europäischen Union, die
einer Körperschaftsteuer im jeweiligen Mitgliedsstaat unterliegen
(Art. 2 Abs. 1 und 2 GKKB-RLV i. V. m. Anhang I und II). Diese Unter-
nehmen können durch eine entsprechende Mitteilung an die zuständige
Steuerbehörde (Art. 104 Abs. 1 GKKB-RLV) für eine Anwendung der
Richtlinie optieren (Art. 6 Abs. 1 GKKB-RLV). Die Optierung ist für fünf
Jahre bindend und sieht eine Verlängerung von drei Jahren vor, wenn die
Unternehmung nicht auf eine Anwendung verzichtet
(Art. 105 Abs. 1 GKKB-RLV).
12
Besitzt ein Steuerpflichtiger qualifizierende Tochtergesellschaften oder Be-
triebsstätten,
13
sind diese nach dem All In All Out-Prinzip (Art. 55 GKKB-
RLV i. V. m. Art. 104 Abs. 2 GKKB-RLV) gänzlich einzubeziehen und ein
Hauptsteuerpflichtiger zu benennen (One Stop-Shop).
14
Unternehmen in Drittstaaten, die einer vergleichbaren Rechtsform entspre-
chen und einer ähnlichen Körperschaftsteuer unterliegen, können sich mit
ihren Tochtergesellschaften und Betriebsstätten, die im Gemeinschaftsgebiet
12
Vgl. Europäische Kommission, CCCTB\WP\057\doc\de 2007, S. 6.
13
Vgl. Abschnitt 3.2.1.
14
Vgl. Förster/Krauß, IStR 2011, S. 607 608.
4
belegen sind, ebenfalls für die Anwendung der gemeinsamen konsolidierten
Bemessungsgrundlage entscheiden.
15
2.1.2. Gewinnermittlung und Konsolidierung
Der Richtlinienvorschlag enthält eigenständige Regelungen zur Gewinner-
mittlung, da auf eine Anknüpfung an die jeweiligen nationalen Bilanzrechte
oder den IFRS-Standards verzichtet wurde.
16
Die Gewinnermittlung erfolgt
mittels einer Orientierung an der Gewinn- und Verlustrechnung
(Art. 10 GKKB-RLV), die dem Realisations- und Periodisierungsprinzip
folgt, und daher keine bloße Einnahmenüberschuss-rechnung darstellt.
17
Aufgrund der Vielzahl der konkreten Regelungen erfolgt eine Abgrenzung
in die für die Untersuchung relevanten Gewinnermittlungsvorschriften:
Dividenden und Veräußerungsgewinne sind gem. Art. 11 Buchst. c) und
d) GKKB-RLV steuerfrei, jedoch werden pauschal 5 v. H. als nicht abzieh-
bare Betriebsausgaben berücksichtigt (Art. 14 Abs. 1 Buchst. g) GKKB-
RLV). Es besteht die Möglichkeit des Nachweises von tatsächlich niedrige-
ren Aufwendungen.
18
Wirtschaftsgüter werden gem. Art. 36 GKKB-RLV einzeln und linear abge-
schrieben (von einer Sammelabschreibung wird hier abgesehen). Die Ab-
schreibung von immateriellen Wirtschaftsgütern erfolgt über den Zeitraum,
in welchem der Unternehmung ein Rechtsschutz zusteht oder ein Recht ge-
währt wurde. In allen anderen Fällen wird eine Abschreibung über die Dau-
er von 15 Jahren vorgenommen (Art. 36 Abs. 1 Buchst. c) GKKB-RLV).
Unter diese Regelung fällt auch ein derivativer Geschäfts- oder Firmen-
wert.
19
Entstandene Verluste können zeitlich und beitragsmäßig unbegrenzt vorge-
tragen werden (Art. 43 Abs. 1 GKKB-RLV), ohne dass eine Mindestbesteu-
15
Vgl. Europäische Kommission, CCCTB\WP\057\doc\de 2007, S. 6 7.
16
Vgl. Herzig, IStR 2011, S. 663.
17
Vgl. Scheffler/Krebs, DStR-Beih 2011, S. 14.
18
Vgl. Scheffler/Krebs, DStR-Beih 2011, S. 24.
19
Vgl. Europäische Kommission, CCCTB\WP\057\doc\de 2007, S. 21.
5
erung vorgesehen ist. Sie gehen nach einem Gesellschafterwechsel nicht
unter.
20
Es gilt im Rahmen der Konsolidierung von Gruppen zu überprüfen, welche
Tochter- und Enkelgesellschaften qualifizierend mit ihren gesamten Ein-
künften (Art. 57 GKKB-RLV) einzubeziehen sind. Dies geschieht, wenn die
Muttergesellschaft kumulativ mehr als 50 v. H. der Stimmrechte hält und
über mehr als 75 v. H. der Gewinnbeteiligungsansprüche oder des Gesell-
schaftskapitals verfügt (Art. 54 Abs. 1 Buchst. a) und b) GKKB-RLV). Bei
mittelbare Beteiligungen wird zur Feststellung eine 100 v. H. Beteiligung
der Muttergesellschaft fingiert; Minderheitsgesellschafter bleiben in der
Ergebnisfeststellung außer Acht.
21
Gemäß Art. 58 Abs. 1 und 2 GKKB-RLV dürfen diese Schwellenwerte
während des gesamten Steuerjahres nicht unterschritten werden. Ein Grup-
penmitglied wird rückwirkend am Tage der Überschreitung konsolidiert, es
sei denn, die Beteiligung besteht nicht länger als neun zusammenhängende
Monate.
Zur Konsolidierung der ermittelten Einzelergebnisse erfolgt eine vollständi-
ge Zwischenergebniseliminierung (Art. 59 GKKB-RLV). Entstandene Ver-
luste sind gem. Art. 57 Abs. 2 GKKB-RLV vorzutragen und in den Folge-
jahren entsprechend zu verrechnen.
2.1.3. Aufteilung mittels einheitlicher Zerlegungsformel
Das dem Richtlinienvorschlag bestimmende Quellenprinzip folgend, wird
die konsolidierte Bemessungsgrundlage indirekt da die Mehrheit der
weltweiten Transaktionen auf internen Umsätzen und der Nutzung immate-
rieller Werte basiert
22
mittels mikroökonomischer Faktoren verursa-
20
Vgl. Lenz/Rautenstrauch, DB 2011, S. 729.
21
Vgl. Förster/Krauß, IStR 2011, S. 610 611.
22
Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2011, S. 247.
6
chungsgerecht zwischen den Mitgliedsstaaten aufgeteilt (Formula Apporti-
onment).
23
Auch vor dem Hintergrund der Erfahrungen der Unternehmensbesteuerung
in den Vereinigten Staaten von Amerika und Kanada ist nach dem Vorbild
der Massachusetts Formula
24
eine einheitliche Aufteilungsformel vorgese-
hen (Art. 86 Abs. 1 GKKB-RLV):
1
3
1
3
1
2
1
2
ä
ä
1
3
ö
ö
Der Faktor Umsatz zur Berücksichtigung der Nachfrageseite i. S. eines
marktorientierten Quellenprinzips
25
ermittelt sich aus sämtlichen Erlösen
mit Außenstehenden, die bei der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit erzielt
wurden, zum Verhältnis der Gesamterlöse. Steuerfreier Erträge, Zinsen,
Dividenden und Lizenzgebühren gehen nicht in den Faktor ein
(Art. 95 Abs. 1 und 2 GKKB-RLV). Die Zuordnung ist durch das Bestim-
mungsortprinzip konkretisiert (Art. 96 GKKB-RLV). Die Einbeziehung
findet bei dem Gruppenmitglied statt, in dem der Versand oder die Beförde-
rung der Gegenstände endet bzw. die Dienstleistungen beim Verbraucher
erbracht werden. Ist dieser Ort nicht feststellbar, wird der Umsatz gemäß
Rückfallklausel dem letzten Gruppenmitglied zugeordnet
(Art. 96 Abs. 1 2. Satz GKKB-RLV). Für eine Lieferung in ein Drittland
oder einen Mitgliedsstaat ohne Ansässigkeit eines Gruppenmitglieds erfolgt
gem. Art. 96 Abs. 4 GKKB-RLV eine ,,gestreute Rückbezugsregelung"
26
im
Verhältnis der restlichen Faktoren an alle Gruppenmitglieder.
Der Faktor Arbeit bestimmt sich hälftig aus der Lohnsumme und der Zahl
der Beschäftigten am Ende des Steuerjahres, im Verhältnis zur jeweiligen
Gruppen-Lohnsumme und Gesamtbeschäftigtenanzahl (Art.
90
GKKB-
RLV). Die Definition eines Beschäftigten ergibt sich gem.
23
Vgl. Kahle/Dahlke, StuB 2011, S. 456.
24
Vgl. Hellerstein/McLure, ITPF 2004, S. 208;
24
Hellerstein, A CCCTB for Europe, 2008, S. 150 152.
25
Vgl. Spengel/Oestreicher, DStR 2009, S. 780.
26
Förster/Krauß, IStR 2011, S. 613.
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