1

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis   I

Abk  ürzungsverzeichnis  III

Symbolverzeichnis   V

Abbildungsverzeichnis   VI

1  Zielsetzung und Vorgehensweise  7

2  Gesetzliche Grundlagen  8

2.1  Vollanrechnungsverfahren vs. Halbeinkünfteverfahren  8

2.2  Verrechnungsvorschriften in der Übergangszeit  9

2.2.1  Die Umgliederung des vEK  9

2.2.2  Verwendungsreihenfolge nach neuem Recht  10

2.3  Ausschüttungsempfänger  12

2.3.1  Juristische Personen i.S.d. § 8b KStG  12

2.3.1.1  Steuerfreistellungen  12

2.3.1.2  Abzugsbeschränkungen  13

2.3.1.3  Steuererhöhungen  14

2.3.2  Natürliche Personen i.S.d. § 3 Nr. 40 EStG  14

2.3.2.1  Steuerfreistellungen  14

2.3.2.2  Abzugsbeschränkungen  15

3  Quantitative Gewinnverwendungsmöglichkeiten  15

3.1  Vollthesaurierung  15

3.2  Vollausschüttung  16

3.3  Teilthesaurierung  16

4  Qualitative Gewinnverwendungsmöglichkeiten  17

4.1  Inkongruente vs. kongruente Gewinnausschüttung  17

4.1.1  Grundlagen  17

4.1.2  Steuerfolgen auf Anteilseignerebene  18

4.1.3  Gestaltungsmöglichkeiten  20

4.2  Schütt-aus-Hol-zurück- vs. Leg-ein-Hol-zurück-Verfahren  21

4.3  Verdeckte vs. offene Gewinnausschüttung  22

4.3.1  Grundlagen  22

4.3.2  Natürliche Person als Ausschüttungsempfänger  24

4.3.2.1  Leistungsvergütungen  24

4.3.2.2  Tantiemen  26

4.3.3  Juristische Person als Ausschüttungsempfänger  28

4.3.4  Zusammenfassung  28

4.4  Ballooning  28

4.4.1  Grundlagen  28

4.4.2  Gestaltungsmöglichkeiten  29

4.4.2.1  Thesaurierung mit anschließender Ausschüttung  29

4.4.2.2  Thesaurierung mit anschließender Liquidation  32

2

4.4.3  Zusammenfassung  33

4.5  Genussscheine  34

4.5.1  Grundlagen  34

4.5.2  Eigenkapitalähnliche Genussrechte  34

4.5.3  Fremdkapitalähnliche Genussrechte  34

4.5.4  Zusammenfassung  35

4.6  Kapitalherabsetzung  35

4.6.1  Grundlagen  35

4.6.2  Kapitalherabsetzung aus dem steuerlichen Einlagenkonto  36

4.6.3  Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln mit anschließender  

Kapitalherabsetzung   37

4.6.3.1  Auswirkung auf Gesellschaftsebene  37

4.6.3.2  Auswirkungen auf Gesellschafterebene  37

4.6.4  Kapitalherabsetzung mit anschließender Kapitalerhöhung aus  

Gesellschaftsmitteln   38

4.7  Liquidation einer Kapitalgesellschaft  38

4.7.1  Grundlagen  38

4.7.2  Auswirkung auf Gesellschaftsebene  38

4.7.3  Auswirkungen auf Gesellschafterebene  39

4.7.3.1  Natürliche Person als Anteilseigner  39

4.7.3.1.1  Kapitalrückzahlungen  39

4.7.3.1.2  Kapitalerträge  40

4.7.3.2  Juristische Person als Anteilseigner  41

4.7.3.3  Vergleich zwischen juristischer und natürlicher Person  41

4.7.3.4  Zusammenfassung  42

4.8  Berichtigungsaktien  43

4.9  Sachwertausschüttung  44

4.10  Berücksichtigung der Steuersatzsenkungen  44

4.10.1  Grundlagen  44

4.10.2  Gestaltungsmöglichkeit  44

4.10.3  Zusammenfassung  45

5  Fazit  46

Literaturverzeichnis   41

Verzeichnis  der Gesetze  45

Entscheidungsregister   46

Verzeichnis  der Verwaltungsanweisungen  47

Abkürzungsverzeichnis Abs. Absatz AG Aktiengesellschaft AK Anschaffungskosten AktG Aktiengesetz AO Abgabenordnung AStG Außensteuergesetz Aufl. Auflage

BayObLG Bayrisches Oberstes Landesgericht BB Betriebs-Berater (Zeitschrift) Beschl. Beschluss BFH Bundesfinanzhof BGBl Bundesgesetzblatt BMF Bundesministerium der Finanzen BMJ Bundesministerium der Justiz BStBl Bundessteuerblatt (Zeitschrift) BT Bundestag bzw. beziehungsweise

DAI Deutsches Aktieninstitut DB Der Betrieb (Zeitschrift) DBA Doppelbesteuerungsabkommen d.h. das heißt Dr. Doktor DStJG Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft e.V. DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)

EK Eigenkapital ESt Einkommensteuer EStG Einkommensteuergesetz evtl. eventuell

ff. fortfolgende FR Finanz-Rundschau (Zeitschrift)

GewSt Gewerbesteuer GewStG Gewerbesteuergesetz GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbHG Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung GmbHR GmbH-Rundschau (Zeitschrift)

HEV Halbeinkünfteverfahren HGB Handelsgesetzbuch Hrsg. Herausgeber

i.H. in Höhe IHK Industrie- und Handelskammer i.S.d. im Sinne des IStR Internationales Steuerrecht (Zeitschrift) i.V.m. in Verbindung mit

jur. juristisch

KSt Körperschaftsteuer KStG Körperschaftsteuergesetz KStG-E Körperschaftsteuergesetz-Entwurf KStR Körperschaftsteuer-Richtlinien

mind. mindestens Mio. Million

nat. natürlich Nr. Nummer

OFD Oberfinanzdirektion o.g. oben genannt oGA offene Gewinnausschüttung

Prof. Professor

PV Privatvermögen

Rz. Randzahl

S. Seite SAHZ Schütt-aus-Hol-zurück Verfahren sog. sogenannt SS Sommersemester StB Der Steuerberater (Zeitschrift) StBpr. Die steuerliche Betriebsprüfung (Zeitschrift) StSenkG Steuersenkungsgesetz StuB Steuer und Betrieb (Zeitschrift)

TransPuG Transparenz- und Publizitätsgesetz Tz. Textziffer

UmwStG Umwandlungssteuergesetz URL Uniform Resource Locator

vEK verwendbares Eigenkapital vGA verdeckte Gewinnausschüttung vgl. vergleiche vs. versus VZ Veranlagungszeitraum

z.B. zum Beispiel

Symbolverzeichnis

€ Euro Σ Summe

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Nettodividende beim Anteilseigner unter Berücksichtigung des individuellen Einkommensteuertarifs _____________________ 2

Abbildung 2: Gesamtsteuerbelastungsvergleich in Abhängigkeit vom Spitzensteuersatz ___________________________________ 19

Abbildung 3: Auswirkungen jährlich ausgeschütteter inländischer Dividenden

Abbildung 4: Auswirkungen jährlich ausgeschütteter ausländischer Dividenden

Abbildung 5: Auswirkungen einer einmaligen inländischen Dividende auf die

Abbildung 6: Auswirkungen einer einmaligen ausländischen Dividende auf die

Abbildung 7: Auswirkungen ausländischer Dividenden und Veräußerungs

Abbildung 8: Gesamtbelastung bei Vollausschüttung von eigenkapital- und fremdkapitalähnlichen Genussrechten____________________ 29

Abbildung 9: Steuerwirkungsvergleich zwischen juristischen und natürlichen Personen auf Anteilseignerebene bei Liquidation ___________ 36

Abbildung 10: Auswirkung zeitlich verschobener Ausschüttung auf Gesellschafterebene _________________________________39

1 Zielsetzung und Vorgehensweise

Bis 2001 ¹ galt in Deutschland das Anrechnungsverfahren. Seit dem Jahr 2002 findet das Halbeinkünfteverfahren Anwendung. Dieser Systemwechsel ist verbunden mit einer Vielzahl von steuerlichen Änderungen hinsichtlich der Gewinnverwendung bei Kapitalgesellschaften, die das Ausschüttungsverhalten maßgeblich beeinflussen.

Vor dem Hintergrund des Systemwechsels werden im Rahmen dieser Arbeit quantitative und qualitative Gewinnverwendungsmöglichkeiten beispielhaft ausgewählt und im Sinne der Zielsetzung erörtert.

Zunächst werden in Kapital zwei der Übergang vom alten zum neuen System in den Grundzügen und die gesetzlichen Grundlagen für juristische bzw. natürliche Personen als Anteilseigner dargestellt. Nach einer kurzen Beschreibung der quantitativen Gewinnverwendungsmöglichkeiten im dritten Kapitel werden in Kapitel vier für ausgewählte qualitative Ausschüttungsstrategien die Steuerwirkungen aufgezeigt.

Das Ziel dabei ist es, die Auswirkungen aus gesamtsteuerlicher Sichtweise sowie auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene einzeln zu betrachten und zu bewerten.

Auf gesellschaftlicher Ebene wird, wenn dies steuerlich von Bedeutung ist, zwischen Publikumsgesellschaft und eignerorientierter Gesellschaft

unterschieden. Die Auswirkungen auf Gesellschafterebene sind in juristische und natürliche Personen als Anteilseigner zu unterteilen.

2 Gesetzliche Grundlagen

2.1 Vollanrechnungsverfahren vs. Halbeinkünfteverfahren

Das Halbeinkünfteverfahren ist ein klassisches Körperschaftsteuersystem mit definitiver Körperschaftsteuer auf Gesellschaftsebene. Es gibt keine Vorauszahlung mehr auf die Einkommensteuer, sondern es wird auf Anteilseignerebene gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 d EStG die Hälfte der Dividenden freigestellt. ² Die nicht mehr existente Möglichkeit der Anrechnung der nun für Ausschüttung und Thesaurierung einheitlichen und damit ausschüttungsneutralen Körperschaftsteuer ³ in Höhe von 25% gemäß § 23 Abs. 1 KStG auf die Einkommensteuer würde bei vollständiger Besteuerung der in § 3 Nr. 40 EStG genannten Einkünfte zu einer Mehrfachbelastung führen.

Im Rahmen der gesetzlichen Änderungen sind die §§ 27 - 47 KStG gestrichen worden. Statt dessen gilt nun das HEV nach § 3 Nr. 40 EStG, welches eine deutliche Trennung hinsichtlich der steuerlichen Betrachtung zwischen den Ebenen Gesellschaft und Gesellschafter beinhaltet. 4

Die Auswirkungen von Ausschüttungen unter dem HEV in Abhängigkeit vom individuellen Einkommensteuersatz des Gesellschafters zeigt die folgende Abbildung. Bei einem Einkommensteuersatz über 40% ist das HEV vorteilhaft für den Ausschüttungsempfänger. 5

Abbildung 1: Nettodividende beim Anteilseigner unter Berücksichtigung des

Quelle: Günkel/Fenzl/Hagen, DStR 2000, S. 447.

¹ Vgl. unten 2.1.

² Vgl. Hey, DStJG Sonderband (2001) Unternehmenssteuerreform, S. 7.

³ Vgl. Schiffers, GmbHR 2000, S. 205.

⁴ Vgl. Schiffers, GmbHR 2000, S. 205.

Das HEV findet gemäß § 52 EStG zwar größtenteils ab 2001 Anwendung, jedoch gelten für einen Zeitraum von 15 Jahren Sondervorschriften ⁶ für den Übergang vom Anrechnungsverfahren zum HEV, was zu einem Nebeneinander von altem und neuen Recht führt.

Bei mit dem Kalenderjahr übereinstimmendem Wirtschaftsjahr gilt das neue Recht ab dem 01.01.2001. Bei abweichendem Wirtschaftsjahr ab dem Veranlagungszeitraum 2002, wenn i.S.d. § 34 Abs. 1a KStG das erste im Veranlagungszeitraum 2001 endende Wirtschaftsjahr vor dem 1.1.2001 begonnen hat. ⁷ Bei einer im Jahr 2001 gegründeten Körperschaft gilt das neue Recht. 8

2.2 Verrechnungsvorschriften in der Übergangszeit

2.2.1 Die Umgliederung des vEK

Eine gesonderte Aufstellung von verschieden belasteten Eigenkapitaltöpfen ist nach neuem Recht nicht mehr notwendig, da im Falle der Ausschüttung keine Körperschaftsteuerminderung mehr vorgenommen wird und die

Thesaurierungsbelastung fortan nicht mehr von der Ausschüttungsbelastung abweicht. 9

Im Folgenden wird die chronologische Umgliederung der Eigenkapitalpositionen aufgezeigt. Der Einfachheit halber wird dabei von Wirtschaftsjahren ausgegangen, die dem Kalenderjahr entsprechen.

Die erste Veränderung wurde zum 31.12.2000 vollzogen, als das EK45 mit ²⁷ / ²² seines Betrages in das EK40 und mit - ⁵ / 22 in das EK02 umzugliedern war und somit aufgelöst wurde. 10

Das nach der Umgliederung verbliebene EK40 ist gemäß § 36 Abs. 7 KStG weiterhin mit einem höheren Körperschaftsteuersatz belastet, als die künftige definitive Belastung sein wird. Ein nach dem Anrechnungsverfahren darin ruhendes Körperschaftsteuerminderungspotenzial soll auch im neuen Recht erhalten bleiben.

⁵ Vgl. Krawitz, DB 2000, S. 1722.

⁶ Vgl. unten 2.2.

⁷ Vgl. Schiffers, GmbHR 2000, S. 902; Kulemann/Harle, GmbHR 2001, S. 67.

⁸ Vgl. Wehrheim (2002), S. 29; Orth, BB 2000, S. 2136.

⁹ Vgl. Wehrheim (2002), S. 26.

¹⁰ Vgl. Semmler, DStR 2002, S. 392.

Um dies zu erreichen, war i.S.d. § 37 Abs. 1 KStG zum 31.12.2001 ein Körperschaftsteuerguthaben in Höhe von ¹ / ^{6 11} des Endbestandes an EK40 zu ermitteln. 12

Das EK30 geht nach § 38 Abs. 1 Satz 5 KStG, ebenso wie das nicht belastete EK01 und EK03 ¹³ , mit Beginn des Übergangszeitraumes zum sog. neutralen Vermögen ¹⁴ über, welches im Falle einer Ausschüttungsverwendung keine Körperschaftsteuererhöhung oder -minderung nach sich ziehen würde. Das ebenfalls nicht mit Körperschaftsteuer belastete EK02 ist gemäß § 38 Abs. 1 Satz 1 KStG während der fünfzehnjährigen Übergangszeit fortzuschreiben, da § 38 Abs. 2 KStG im Falle der Verwendung eine Körperschaftsteuererhöhung von ³ / 7 des Ausschüttungsbetrages vorsieht.

Eine neue Kontobezeichnung erhält das ehemalige EK04. ¹⁵ Dessen positiver Endbetrag wird nach § 39 KStG zum Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos, welches gemäß § 27 KStG zum Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres gesondert auszuweisen ist.

2.2.2 Verwendungsreihenfolge nach neuem Recht

Es existiert eine gesetzlich geregelte Verwendungsreihenfolge ¹⁶ bei Gewinnausschüttungen. Solange ein Körperschaftsteuerguthaben existiert, gilt das ehemalige EK40, welches jetzt dem neutralen Vermögen angehört, als verwendet. ¹⁷ Gleichzeitig führt diese Verwendung, sofern sie auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht, nach § 37 Abs. 2 Satz 2 KStG innerhalb der Übergangszeit zu einer Körperschaftsteuerminderung des Ausschüttungsjahres um ¹ / 6 des Ausschüttungsbetrages. ¹⁸ Eine wesentliche Änderung gegenüber altem Recht besteht darin, dass für die Gewährung der Steuerminderung der Zeitpunkt der Gewinnausschüttung maßgebend ist, nicht der Zeitpunkt des Beschlusses.

¹¹ Diese Ermittlung zielt jedoch auf die Fortführung des Guthabens nach altem Recht ab, indem

nur die Differenz zu der ehemaligen Belastung von 30% gutgeschrieben wird.

¹² Vgl. Schiffers, GmbHR 2000, S. 903.

¹³ Vgl. Jost, DStR 2001, S. 963.

¹⁴ Vgl. Lang, DB 2001, S. 2110.

¹⁵ Vgl. Hambitzer, StBpr. 2001, S. 233.

¹⁶ Vgl. PwC Deutsche Revision/PricewaterhouseCoopers (2000), S. 104.

¹⁷ Vgl. Erle/Bextemöller (2000), S. 255.

¹⁸ Zur Problematik der Körperschaftsteuerminderung vgl. unten 2.3.1 und 4.3.1.