Inhaltsverzeichnis

INHALTSVERZEICHNIS...................................................................................................   II

ABK  ÜRZUNGSVERZEICHNIS.  IV

TABELLENVERZEICHNIS.   VI

ABBILDUNGSVERZEICHNIS.   VI

1.  EINLEITUNG  1

2.  RECHNUNGSLEGUNG NACH IAS IN DEUTSCHLAND.  3

2.1.  Entwicklungsstand der IAS-Rechnungslegung in Deutschland.  3

2.2.  Vor- und Nachteile der IAS  4

2.3.  Auswirkungen der EU-Verordnung auf das deutsche Bilanzrecht  6

3.  VORGEHENSWEISE BEI DER RECHNUNGSLEGUNGSUMSTELLUNG.  9

3.1.  Alternative Vorgehensweisen bei der Umstellung  9

3.1.1.  Ausmaß der Anpassung.  9

3.1.2.  Buchhalterische Umsetzung der Umstellung  10

3.2.  Projektplanung  13

3.2.1.  Projektorganisation und Zieldefinition.  14

3.2.2.  Ablauf und Ze itplanung.  15

3.2.3.  Ressourcenplanung und Risikobewertung  17

3.3.  Projektrealisation.  18

3.3.1.  Realisation aus fachlicher Sicht  19

3.3.2.  Umsetzung der Prozess- und EDV-Anpassungen.  21

4.  ERSTMALIGE ANWENDUNG DER IAS IM JAHRESABSCHLUSS  23

4.1.  Besonderheiten bei erstmaliger Anwendung der IAS/IFRS.  23

4.2.  Abschlussbestandteile.  26

4.2.1.  Bilanz.  27

4.2.2.  GuV  28

4.2.3.  Eigenkapitalveränderungsrechnung (EKVR)  29

4.2.4.  Anhang  29

4.2.5.  Lagebericht  30

4.2.6.  Kapitalflussrechnung.  31

4.2.7.  Segmentberichterstattung  32

II

4.3.  Aufstellung des Konzernabschlusses  35

4.3.1.  Abgrenzung des Konsolidierungskreises  37

4.3.2.  Konsolidierung von Tochterunternehmen.  39

4.3.3.  Konsolidierung von Gemeinschaftsunternehmen.  43

4.3.4.  Konsolidierung von assoziierten Unternehmen.  43

4.4.  Anlagevermögen und Leasing  45

4.4.1.  Ermittlung der Herstellungs- und Anschaffungskosten  46

4.4.2.  Folgebewertung des AV.  48

4.4.3.  Behandlung von Leasinggeschäften.  50

4.4.4.  Ansatz und Bewertung von Finanzinstrumenten.  53

4.4.5.  Behandlung von immateriellen Vermögenswerten.  57

4.5.  Vorräte.  59

4.5.1.  Bewertung von Vorräten  60

4.5.2.  Behandlung langfristiger Auftragsfertigung.  63

4.6.  Rückstellungen und Verbindlichkeiten.  66

4.6.1.  Bilanzierung von Pensionsrückstellungen.  66

4.6.2.  Bilanzierung anderer Rückstellungen.  69

4.6.3.  Bilanzierung von Verbindlichkeiten.  72

4.7.  Latente Steuern.  72

4.7.1.  Ansatz und Bewertung latenter Steuern.  73

5.  ZUSAMMENFASSUNG.  76

LITERATURVERZEICHNIS.   79

III

Abkürzungsverzeichnis

Abb. Abs. AG AK/HK Art. -Artikel Aufl. -Auflage AV -Anlagevermögen BB -Betriebs-Berater bearb. -bearbeitet BFH -Bundesfinanzhof BfuP -Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis BHdR BMF BMJ -Bundesministerium der Justiz BStBl -Bundessteuerblatt BuW -Betrieb und Wirtschaft bzgl. -bezüglich bzw. DB DRS DRSC DStR -Deutsches Steuerrecht DStZ -Deutsche Steuerzeitung EA -Einzelabschluss EDV EGHGB EK EKVR EStG EU f. ff. FIFO GewESt ggf. ggü. GuV HB II HFA

HGB IV

Hrsg. -Herausgeber hrsg. i.d.R. i.S. -im Sinne i.S.v. -im Sinne von i.V.m. IAS IASB IASC IDW IFRS IStR -Internationales Steuerrecht IT -Informationstechnologie JA -Jahresabschluss KA -Konzernabschluss Kap. KapAEG KapGes KGaA KoR krp KSt LIFO RIW -Recht der internationalen Wirtschaft RK -Rahmenkonzept Rn. -Randnummer Rz. -Randziffer S. -Seite s.g. SIC SolZ StuB Tab. -Tabelle u. -und u.a. -unter anderem u.U. -unter Umständen US-GAAP vgl. Wpg

z.B. zfbf V

Tabellenverzeichnis

Tab.1: Vor und Nachteile der IAS/IFRS............................................................................. 5 Tab.2: Rechnungslegung in der EU ab 2005/2007............................................................. 7

Tab.3: Vor- und Nachteile der Überleitungsmöglichkeiten zwischen IAS und HGB........ 12

Tab.4: Berichtsumfang des ersten IFRS-Abschlusses........................................................ 25

Tab.5: Bestandteile der externen Berichterstattung............................................................ 26

Tab.6: Offenlegungspflichten für das primäre und sekundäre Berichtsformat................... 35

Tab.7: Kriterien für ein Mutter-Tochter Verhältnis............................................................ 36

Tab.8: Bestandteile der Herstellungskosten........................................................................ 47 Tab.9: Klassifizierung von Leasinggeschäften................................................................... 52

Tab.10: Bewertung von Vorräten nach HGB..................................................................... 61 Tab.11: Anwendungskriterien für die PoC-Methode nach IAS 11..................................... 65

Tab.12: Ermittlung der zu bilanzierenden Pensionsverpflichtung gemäß IAS 19.54......... 68

Tab.13: Veränderung des Eigenkapitals im Jahr der Umstellung von HGB auf IFRS....... 77

Abbildungsverzeichnis

Abb.1: Mögliche Stufen der Anpassung an die IAS im Bereich Ansatz/Bewertung.......... 9

Abb.2: Technische Umsetzung eines vollständigen IAS Konzernabschlusses.................. 11

Abb.3: Durchbrechung des Grundsatzes der retrospektiven Anwendung gemäß IFRS 1.. 55

Abb.4: Passivierung von Pensionsverpflichtungen nach HGB.......................................... 66

VI

1. Einleitung

Die Entwicklung der International Accounting Standards (IAS) begann bereits im Juni 1973 mit der Entstehung des International Accounting Standards Commitee (IASC), d as ¹ Bis heute hat das IASC insgesamt 41 von insgesamt 10 Ländern gegründet wurde.

Standards zu unterschiedlichen Fragen der Rechnungslegung veröffentlicht, von denen allerdings zur Zeit sieben außer Kraft sind. Ziel der Standards ist laut des Rahmenkonzeptes des IASC die Vermittlung von entscheidungsrelevanten Informationen ² Kunden des IASC/IASB sind allerdings vor allem die für verschiedene Adressatenkreise.

tatsächlichen und potentiellen Aktionäre. Die durch IAS-Abschlüsse vermittelten Informationen sollen insbesondere zur Prognose von zukünftigen Zahlungsströmen geeignet sein, um darauf aufbauend Investitions- und Desinvestitionsentscheidungen ³ Seit seiner Restrukturierung im Jahr 2001 heißt das IASC jetzt treffen zu können.

International Accounting Standards Board (IASB) und setzt sich im wesentlichen aus hauptamtlichen gewählten Experten zusammen. Das neue IASB soll die aus verschiedenen Jahren stammenden IAS-Standards, die teilweise in sich nicht stimmig sind, an aktuelle Entwicklungen der Rechnungslegung anpassen und gleichzeitig eine Annäherung an die US-GAAP erreichen, die als zweites internationales Rechnungslegungssystem neben den IAS angesehen werden können. Zu diesem Zweck ist die Veröffentlichung neuer Standards, die seit der Restrukturierung des IASC International Financial Reporting Standards (IFRS) heißen, geplant bzw. wie im Falle von IFRS 1 bereits realisiert. Ziel ist es die IAS/IFRS zu einem weltweit einheitlichen Rechnungslegungssystem weiter zu ⁴ Im folgenden sollen die Begriffe IAS und IFRS synonym gebraucht werden, entwickeln.

sofern nicht von speziellen Standards die Rede ist.

In Deutschland haben sich die IAS seit 1995 verbreitet. Einen Aufschwung nahm die internationale Rechnungslegung durch den im Rahmen des Kapitalaufnahme Erleichterungsgesetzes (KapAEG) eingeführten § 292a HGB, der unter bestimmten Voraussetzungen die Aufstellung eines befreienden Konzernabschlusses für börsennotierte Unternehmen ermöglicht. (vgl. Kap. 2.1.) Die im Juli 2002 verabschiedete EU-Verordnung Nr. 1606/2002 geht noch einen Schritt weiter und sieht die Bilanzierung nach den IAS-Vorschriften für Unternehmen, die an einem geregelten Markt innerhalb der Gemeinschaft notiert sind, ab dem 01.01.2005 als Pflicht vor. Hierdurch soll die Vergleichbarkeit der Abschlüsse kapitalmarktorientierter Unternehmen verbessert und somit der Aufbau eines ⁵ integrierten Kapitalmarktes innerhalb der Europäischen Union (EU) gewährleistet werden. (vgl. Kap. 2.3.) Aufgrund dieser neuen Vorschrift dürfte es in den kommenden Jahren vermehrt zu Umstellungen der Rechnungslegung von HGB auf IAS kommen. Da die

¹ Zur Geschichte des IASC/IASB vgl. IASB (2003), http://www.iasb.org.uk/cmt/0001.asp?s=9841650&sc={6298F10E-42FC-4B8A-

98A4-B21B25183E7B}&n=90

² vgl. RK.12 ff.

³ vgl. Bruns, zfbf 2002, S. 176

⁴ vgl. Federmann/IASCF (2002), S. 10

⁵ vgl. EG 1606/2002, S. 1

1

Umstellung mit erheblichen Aufwand verbunden ist, hat das IASB auf die EU-Verordnung durch die Veröffentlichung von IFRS 1, der die erstmalige Anwendung der IAS/IFRS ⁶ Der Standard sieht gegenüber der Vorgängerregelungen in SIC-8 erhebregelt, reagiert.

liche Erleichterungen vor und dürfte damit den Übergang auf die internationalen Rechnungslegungsstandards innerhalb der EU erheblich vereinfachen. (vgl. Kap. 4.1.)

Gegenstand dieser Arbeit ist die Erläuterung der verschiedenen Aspekte der Rechnungslegungsumstellung auf IAS/IFRS. Hierzu werde ich zunächst einleitend auf die Verbreitung der IAS in Deutschland, die Vor- und Nachteile, welche eine Rechnungslegung nach internationalen Standards mit sich bringt, sowie die Auswirkungen der neuen EU-Verordnung auf das deutsche Bilanzrecht eingehen. (vgl. Abschnitt 2) Nach dieser eher allgemein gehaltenen Einleitung werde ich auf die Möglichkeiten eines Unternehmens zur Umstellung der Rechnungslegung eingehen. Insbesondere die Planung und Steuerung eines Migrationsprojektes, aber auch die Anpassung der Buchführungsorganisation spielen in der Praxis eine bedeutende Rolle. (vgl. Abschnitt 3) Mindestens ebenso wichtig für ein umstellendes Unternehmen sind die Unterschiede zwischen den bisher angewandten Rechnungslegungsvorschriften nach HGB und den IAS-Vorschriften. Die Beschreibung der auftretenden Unterschiede, die Erläuterung der Besonderheiten durch den neuen Standard IFRS 1 bei erstmaliger Anwendung der IAS/IFRS, sowie eine Analyse der hieraus resultierenden Auswirkungen bilden aus diesem Grund den Hauptteil dieser Diplomarbeit. (vgl. Abschnitt 4).

⁶ vgl. Theile, DB 2003, S. 1745

2

2. Rechnungslegung nach IAS in Deutschland

2.1. Entwicklungsstand der IAS-Rechnungslegung in Deutschland

Die Bilanzierung nach internationalen Standards, zu denen die International Accounting Standards (IAS) und die United States Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) zählen, verbreitete sich in Deutschland erst seit Mitte der 90er Jahre, als einige Großunternehmen begannen Konzernabschlüsse nach internationalen Standards zu ⁷ veröffentlichen. Durch die Einführung der Möglichkeit zur Veröffentlichung eines befreienden Konzernabschlusses gemäß § 292 a HGB wurde die Aufstellung internationaler Abschlüsse im Rahmen des KapAEG 1998 für börsennotierte Unternehmen erheblich erleichtert. Auch sieht die Deutsche Börse AG in ihren Zulassungs-voraussetzungen schon seit 1997 die Pflicht zur Bilanzierung nach internationalen Normen für Unternehmen des Neuen Marktes vor. Dies dürfte dazu beigetragen haben, dass sich die IAS und US-GAAP zu den am weitesten verbreiteten Normensystemen unter den an ⁸ Momentan der Frankfurter Wertpapierbörse notierten Unternehmen entwickelt haben. sind alle 386 Unternehmen des Prime Standards zur Rechnungslegung nach IAS oder US- ⁹ GAAP verpflichtet.

Innerhalb der EU nimmt Deutschland aufgrund dieser für die internationale Rechnungslegung positiven Rahmenbedingungen bei den börsennotierten Unternehmen laut einer Untersuchung d er Wirtschaftsprüfungsgesellschaft PricewaterhouseCoopers ¹⁰ So stand in Europa die einen Spitzenplatz ein, was die Anwendung der IAS angeht. Umstellung der Rechnungslegung im Juni 2002 noch bei 85% der befragten Unternehmen bevor. In Deutschland bilanzieren dagegen bereits 39% der in die Studie einbezogenen Unternehmen nach IAS. Im allgemeinen sehen sich die börsennotierten europäischen Kapitalgesellschaften als gut auf die Umstellung vorbereitet an. So stimmen 92% der ¹¹ Dies These zu, dass sie dazu in der Lage seien bis 2005 auf die IAS/IFRS umzustellen. könnte allerdings durchaus auch eine Fehleinschätzung sein, da nach einer Untersuchung von Ernst & Young die Einschätzungen von Unternehmen bzgl. des Zeitplanes einer ¹² Umstellung relativ unrealistisch sind.

Bei den mittelständischen Unternehmen stellt sich die Verbreitung der internationalen Rechnungslegungsstandards dagegen als sehr viel geringer dar. So ergab eine Befragung von Mandler, dass sich insbesondere die kleineren mittelständischen Unternehmen bisher kaum mit der Einführung der IAS beschäftigt haben und diese mehrheitlich ablehnen. Größere mittelständische Unternehmen stehen der Umstellung zwar aufgeschlossener gegenüber und berücksichtigen die IAS teilweise sogar bereits in ihren Abschlüssen, auch

⁷ vgl. Stahl, krp 2002, S. 33

⁸ vgl. Küting/Zwirner, StuB 2002, S. 785

⁹ vgl. Deutsche Börse AG (2003), www.deutsche-boerse.de

¹⁰ vgl. PwC (2002), S. 9

¹¹ vgl. PwC (2002), S. 15 ff.

¹² vgl. Ernst &Young (2003), S. 14

3

sie sehen den Mittelstand allerdings durch die Einführung der internationalen Rechnungs- ¹³ legung als zu stark belastet an.

2.2. Vor- und Nachteile der IAS

Die Vor- und Nachteile der Einführung von internationalen Rechnungslegungsstandards wurden und werden in der einschlägigen Literatur zum Bilanzrecht rege diskutiert. So wird den IAS zugesprochen, dass sie im Vergleich zum HGB die besseren Informationen für ¹⁴ , woraus abgeleitet wird, dass nach IAS bilanzierende Unternehmen Kapitalgeber liefern

geringere Kapitalkosten haben als Unternehmen, die noch nach nationalen Standards ihre Abschlüsse erstellen. Als Begründung für diese These kann angeführt werden, dass die IAS in ihrem Framework eben dieses Ziel festschreiben und dies in den einzelnen Standards beispielsweise durch die Einschränkung von Wahlrechten im Vergleich zum HGB und der Zurückdrängung des Vorsichtsprinzips zum Ausdruck kommt. Zwar bieten die IAS tatsächlich weniger direkte bilanzpolitische Möglichkeiten als das HGB, durch die Unbestimmtheit der IAS-Standards ergeben sich allerdings erhebliche Ermessens- ¹⁵ Trotzdemdürfte sich im Bereich der spielräume, die zu verdeckten Wahlrechten führen.

Eigenkapitalfinanzierung eine Umstellung der Rechnungslegung durchaus positiv ¹⁶ Beispielsweise auswirken, auch wenn dies bisher nicht nachgewiesen werden konnte. sollte hierdurch ein einfacherer Zugang zu ausländischen Kapitalmärkten ermöglicht werden. Zudem stehen Aktienanalysten den internationalen Standards auch in Deutschland ¹⁷ Die Vorteile bei einer weitgehenden Fremdfinanzierung, wie sie in positiv gegenüber.

Deutschland insbesondere bei mittelständischen Unternehmen heute vorherrschend ist, sind dagegen weniger deutlich. So ist für Gläubiger tendenziell das vom Vorsichtsprinzip geprägte HGB von Vorteil, da es die Gewinnentstehung in die Zukunft verlagert und so die ¹⁸ Die Erhöhung des Ausschüttungspotentials kann zwar durch Ausschüttungen begrenzt.

Ausschüttungssperren verhindert werden, die Erstellung eines Ausschüttungsabschlusses führt allerdings zu weiteren Belastungen beim bilanzierenden Unternehmen und erhöhten ¹⁹ Aufgrund der neuen Regelungen zur Kreditvergabe Prüfungskosten bei den Gläubigern.

(Basel II) ab 2005 ist allerdings mit einer Ausdehnung der Eigenkapitalfinanzierung zu rechnen. Eine Umstellung der Rechnungslegung könnte deshalb vorteilhaft sein, da ansonsten erhebliche Nachteile bei der Kapitalbeschaffung auf dem internationalen ²⁰ Kapitalmarkt entstehen.

¹³ vgl. Mandler, StuB 2003, S. 457

¹⁴ vgl. Mandler, KoR 2003, S. 144

¹⁵ vgl. Engel-Ciric, DStR 2002, S. 780

¹⁶ vgl. Auer, in Kurt V. Auer (2001), S. 38

¹⁷ vgl. Marten/Schlereth/Crampton/Köhler, BB 2002, S. 2011

¹⁸ vgl. Wiechers, StuB 2002, S. 1139

¹⁹ vgl. Buchholz, DStR 2002, S. 1283

²⁰ vgl. Marten/Schlereth/Crampton/Köhler, BB 2002, S. 2007 f.

4

Trotz der auch den IAS innewohnenden bilanzpolitischen Spielräume kann die Abbildung einiger b etriebliche Prozesse und Bestände an Vermögenswerten und Schulden realitätsnäher erfolgen als nach den handelsrechtlichen Vorschriften, da beispielsweise das Vorsichtsprinzip weniger stark ausgeprägt ist und die Rechnungslegung nicht durch steuerliche Aspekte beeinflusst wird. „Die grundlegenden Prinzipien der Bilanzierung nach IAS ²¹ stimmen weitgehend mit den Anforderungen an das interne Rechnungswesen überein.“ Hierdurch eignen sich die internationalen Vorschriften tendenziell besser als Basis für das Controlling, wodurch eine Konvergenz zwischen internem und externem Rechnungswesen ²² Eine solche Konvergenz bringt zahlreiche Vorteile ²³ mit einfacher erreicht werden kann.

sich. Durch die Verwendung einheitlicher Zahlen im externen und internen Rechnungswesen wird beispielsweise die Effizienz des Rechnungswesens gesteigert und dadurch Kosten eingespart, da Überschneidungen und unnötige Schnittstellen vermieden werden. Zudem wird durch ein solches System die Akzeptanz und damit auch die Durchsetzungs- ²⁴ Allerdingshängt die Identität des kraft des Controlling im Unternehmen verbessert.

externen und internen Rechnungswesens nicht nur vom gewählten Rechnungslegungs- ²⁵ system ab, sondern insbesondere auch vom organisatorischen Aufbau des Unternehmens. Somit müssen die Vorteile der Konvergenz von internem und externem Rechnungswesen nicht zwingend bei einer Umstellung der Rechnungslegung auf IAS auftreten. Im Rahmen des Migrationsprojektes kann das Unternehmen allerdings durch entsprechende Anpassungen der Unternehmensorganisation relativ kostengünstig Verbesserungen in diesem Bereich vornehmen.

Tab.1: Vor- und Nachteile der IAS/IFRS

²¹ Lemken/Menn, in Kurt V. Auer (2001), S. 101

²² vgl. Busse von Colbe, zfbf 2002, S. 160

²³ vgl. Auer, in Kurt V. Auer (2001), S. 21

²⁴ vgl. Lemken/Menn, in Kurt V. Auer (2001), S. 106

²⁵ vgl. Ohlms/Tomaszewski, zfbf 2002, S. 193

5

Der Hauptnachteil einer Einführung der Bilanzierung nach IAS/IFRS in einem Unter- ²⁶ „Dieauftretenden nehmen dürften die mit der Umstellung verbundenen Kosten sein. Kosten sind für alle Unternehmen im Wesentlichen dieselben, jedoch ist deren Höhe von der Größe und dem Organisationsgrad sowie der Anzahl der Kultur- und Sprachkreise, in ²⁷ Neben den Kosten für die Umstellung selbst, dürften denen es präsent ist, abhängig.“

auch die laufenden Kosten für die Abschlusserstellung steigen, da aufgrund des Wegfalls des Maßgeblichkeitsprinzips kein Einheitsabschluss mehr erstellt werden kann. Für größere Unternehmen dürften diese Mehrkosten allerdings zu vernachlässigen sein, weil ²⁸ Insgesamt diese häufig bereits heute getrennte Handels- und Steuerbilanzen aufstellen. scheinen die IAS für kleinere Unternehmen weniger geeignet, da sie keine größenabhängigen Erleichterungen bei der Offenlegung von Abschlussinformationen kennen, sodass sich für diese der Aufwand für die R echnungslegung nach einer Umstellung ²⁹ Auch dürften sich kleinere und mittlere Unternehmen selten erheblich erhöhen würde.

über den internationalen Kapitalmarkt finanzieren, sodass die in dieser Hinsicht bestehenden Vorteile für sie kaum Relevanz besitzen. Anderseits wird die Rechnungslegung der kleineren mittelständischen Unternehmen häufig stark von steuerlichen Aspekten bestimmt und es werden oft keine einheitlichen internen Rechnungslegungs-grundsätze angewandt, welche eine Beurteilung der Ergebnisse aus betriebswirtschaftlicher ³⁰ Aus diesem Grund kann eine Umstellung auf IAS die Selbstinformation Sicht zulassen.

insbesondere kleinerer Unternehmen erheblich verbessern. Zudem wird momentan die Schaffung von „little IAS“ bzw. „IAS light“ diskutiert. In wiefern die Überlegungen zur Entwicklung von IAS für mittelständische Unternehmen die momentan bestehenden Nachteile der internationalen Rechnungslegung aus Sicht kleinerer und mittlerer Unter- ³¹ nehmen ausräumen können muss sich allerdings erst zeigen.

2.3. Auswirkungen der EU-Verordnung auf das deutsche Bilanzrecht

Am 19. Juli 2002 wurde die Verordnung (EG) Nr. 1606/2002, welche die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards in der Europäischen Union regelt vom Europäischen Parlament und dem Rat d er Europäischen Union erlassen. Unternehmen, die einen geregelten Markt im Sinne des Artikels 1 Absatz 13 der Richtlinie 93/22/EWG in Anspruch nehmen, sind danach ab dem 01.01.2005 zur Aufstellung von IAS-Konzern- ³² DieVerordnung r äumt darüber hinaus in Artikel 5 den abschlüssen verpflichtet.

Mitgliedsstaaten die Möglichkeit ein die internationale Rechnungslegung auch im Einzelabschluss (EA) und Konzernabschluss (KA) aller Unternehmen zu ermöglichen oder vorzuschreiben. (vgl. Tab 2) Weiterhin können gemäß Artikel 9 von den Mitgliedsstaaten

²⁶ vgl. Wiechers, StuB 2002, S. 1139

²⁷ Cebul/Amann/Leibfried, BuW 2003, S. 314

²⁸ vgl. Buchholz, DStR 2002, S. 1283

²⁹ vgl. Wiechers, StuB 2002, S. 1140

³⁰ vgl. Fischer/Wirtz, in: Kurt V. Auer (2001), S. 46

³¹ vgl. Hüttche, BB 2002, S. 1804

³² vgl. EG 1606/2002, Art. 4

6

Übergangsregelungen für Unternehmen erlassen werden, die lediglich Schuldtitel an einem geregelten Markt notiert haben oder die momentan zum Zwecke eines Listings an einer US-Börse nach US-GAAP bilanzieren. Damit können Unternehmen die lediglich in Deutschland notiert sind und aufgrund von Vorschriften der Deutschen Börse AG nach US-GAAP bilanzieren, wie beispielsweise zahlreiche Unternehmen des ehemaligen Neuen ³³ F ür Unternehmen die unter Marktes, nicht von der Erleichterungsvorschrift profitieren.

die Übergangsregelung fallen ist eine Bilanzierung nach IAS erst ab 2007 verpflichtend. Schätzungen zufolge sind in Deutschland insgesamt etwa 700-800 Unternehmen von der ³⁴ Europaweit sollen insgesamt bis zu 10000 Unternehmen betroffen

Verordnung betroffen. sein, von denen allerdings 3000 unter die Übergangsregelungen der Verordnung fallen.

Tab.2: Rechnungslegung in der EU ab 2005/2007

Der EU Kommission ist in Artikel 3 vorbehalten über die Anwendbarkeit der IAS in der Gemeinschaft im Rahmen eines so genannten Komitologieverfahrens zu entscheiden. Dabei soll s ie gemäß Artikel 6 vom Regelungsausschuss für Rechnungslegung unterstützt werden. Insbesondere dient dieses Verfahren dazu „die einzelnen Regelungen des IASB daraufhin zu überprüfen, ob sie den Grundanforderungen der 4. und 7. Richtlinie entsprechen und e in den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens vermitteln, ob sie dem öffentlichen Interesse entsprechen und ob sie die grundlegenden Kriterien von entscheidungsnützlichen Informationen (Verständlichkeit, Erheblichkeit, Verlässlichkeit und Vergleichbarkeit) ³⁶ erfüllen.“

Bei Umsetzung der Mitgliedstaatenwahlrechte hat die Bundesregierung theoretisch eine Vielzahl von Möglichkeiten. So kann sie die Anwendung der IAS auf börsennotierte Konzerne b eschränken, auf alle Unternehmen ausdehnen, oder bestimmte Arten von Unternehmen zur IAS-Rechnungslegung verpflichten. Da sich allerdings an den EA in Deutschland gesellschaftsrechtliche Konsequenzen knüpfen und zudem aufgrund der Maßgeblichkeit auch eine enge Verknüpfung mit dem Steuerrecht besteht, stellt die ³⁷ Abgesehen davon, Ausdehnung der IAS auf den Einzelabschluss ein heikles Problem dar. dass ein IAS Abschluss für die Bemessung von Ausschüttungen und des zu versteuernden

³³ vgl. Peemöller/Spanier/Weller, BB 2002, S. 1799

³⁴ vgl. Wiechers, StuB 2002, S. 1137

³⁵ vgl. Ernst & Young (2003), S. 6

³⁶ Kahle, Wpg 2003, S. 263

³⁷ vgl. Busse von Colbe, zfbf 2002, S. 167

7

³⁸ sprechen gewichtige verfassungsrechtliche Ergebnisses kaum geeignet sein dürfte,

Bedenken gegen eine Wahrnehmung der Möglichkeit die IAS-Rechnungslegung auf den ³⁹ Das Bundesministerium der Justiz (BMJ) und das Bundesministerium EA auszudehnen.

der Finanzen (BMF) planen entsprechend die Anwendung der IAS für Konzernabschlüsse nicht kapitalmarktorientierter Unternehmen und für Einzelabschlüsse lediglich zuzulassen, wobei die Anwendung im EA auf Informationszwecke beschränkt werden soll. Der EA ist somit auch weiterhin zwingend nach den Regeln des HGB zu erstellen. Weiterhin sollen die Übergangsregelungen der EU-Verordnung genutzt werden und es soll geprüft werden, ob mittelfristig auch große Nicht-Kapitalmarktunternehmen in die Pflicht zur Rechnungs- ⁴⁰ Problematischan der Beibehaltung der legung nach IAS einbezogen werden sollen.

Rechnungslegung nach HGB ist allerdings beispielsweise, dass kapitalmarktorientierte Konzernunternehmen somit insgesamt drei Abschlüsse aufstellen müssen, einen steuerrechtlichen Abschluss und zwei handels-rechtliche, was erhebliche Mehrkosten bedeutet. Abhilfe könnte dahingehend geschaffen werden, dass die HGB Regelungen für den EA im Sinne des Konzeptes des Arbeitskreises „Externe Unternehmensrechnung“ der Schmalenbach-Gesellschaft angepasst werden. Dieses sieht vor, dass Unternehmen unabhängig davon, ob sie einen IAS-Abschluss aufstellen oder nicht eine „Einheitsbilanz“ aufstellen ⁴¹ müssen, an die sich die steuerrechtlichen und gesellschaftlichen Konsequenzen knüpfen. Gleichzeitig sollen Wahlrechte abgeschafft w erden, was die Vergleichbarkeit der Abschlüsse von Unternehmen, die nicht nach IAS bilanzieren verbessert. Außerdem würde eine Annäherung der HGB Vorschriften an die IAS erreicht, wobei allerdings die bisherigen Bilanzierungsgrundsätze des HGB nicht aufgegeben werden sollen, was zudem den Vorteil hat, dass die bewährte Rechtstradition des deutschen Handelsrechts gewahrt ⁴² bliebe.

³⁸ vgl. Kirsch, Wpg 2003, S. 276

³⁹ vgl. Zeitler, DB 2003, S. 1533

⁴⁰ vgl. BMJ (2003), http://www.bmj.bund.de/ger/themen/wirtschaft_und_recht/10000668/inhalt.html

⁴¹ vgl. Schmalenbach-Gesellschaft, DB 2003, S. 1587

⁴² vgl. Schmalenbach-Gesellschaft, DB 2003, S. 1588

8

3. Vorgehensweise bei der Rechnungslegungsumstellung

3.1. Alternative Vorgehensweisen bei der Umstellung

3.1.1. Ausmaß der Anpassung

Für Unternehmen, die nicht durch die EU-Verordnung zur Anwendung der IAS verpflichtet sind, ergibt sich die Möglichkeit zur schrittweisen Internationalisierung ihrer Rechnungslegung. Inwieweit die Rechnungslegung internationalisiert wird, hängt von den individuellen Bedürfnissen des einzelnen Unternehmens ab. Die einfachste Möglichkeit für ein Unternehmen sich internationalen Bilanzadressaten zu präsentieren ist die Übersetzung des HGB-Jahresabschlusses. Hierbei bleiben die einzelnen Positionen des Abschlusses unberührt, sodass sich die Darstellung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens nicht ⁴³ Problematisch bei dieser Vorgehensweise ist allerdings, dass bei ausländischen ändert.

Bilanzlesern der Eindruck erweckt werden könnte, dass der vorliegende Abschluss nach den Vorschriften des Adressatenlandes aufgestellt wurde.

Eine weitere Möglichkeit besteht darin die im HGB vorgesehenen Wahlrechte so auszuüben, dass sich eine möglichst hohe Übereinstimmung mit den IAS Normen ergibt. Im Idealfall entspricht ein solcher dualer Abschluss sowohl den HGB, als auch den IAS-Vorschriften, was allerdings aufgrund der erheblichen Unterschiede der beiden Rechnungs- ⁴⁴ Beieinem solchen Vorgehen legungssysteme nicht vollständig erreicht werden kann.

⁴³ vgl. Krumpf, in: Prof. Dr. Gerhard Seicht (2002), S. 581

⁴⁴ vgl. Küting/Dürr/Zwirner, KoR 2002, S. 7

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ergeben sich darüber hinaus im EA Auswirkungen auf die Steuerbemessungs- und Ausschüttungsbemessungsgrundlage, so dass es sich empfiehlt die Ausübung von Wahl- ⁴⁵ Einparalleler rechten i.S. der IAS auf den Konzernabschluss (KA) zu beschränken. Abschluss kann entweder als „ vollwertiger“ IAS Abschluss neben dem HGB Abschluss erstellt werden, was eine erhebliche Veränderung der Buchführungsorganisation mit sich bringt, oder durch die Ergänzung eines deutschen Konzernabschlusses mittels Überleitungsrechnungen, was vielen Unternehmen leichter fällt. Bei der Erstellung der Überleitungsrechnung werden „das Jahresergebnis sowie das Eigenkapital übergeleitet, indem für alle Bilanz- und GuV-Positionen die Abweichungen quantifiziert werden, die durch die Anwendung unterschiedlicher A nsatz- und Bewertungsregeln einen Ergebniseffekt ⁴⁶ Es ist zu empfehlen Überleitungsaufweisen oder das Eigen-kapital beeinflussen.“

rechnungen durch umfangreiche Erläuterungen transparent zu machen, um Irritationen der ⁴⁷ Über einen längeren Bilanzadressaten und damit Fehlinterpretationen zu verhindern. Zeitraum erscheint ein Ausweis von zwei separaten Abschlüssen aufgrund der internen Kosten und der erhöhten Kommunikationskosten mit dem Kapitalmarkt allerdings als nicht ⁴⁸ Zudem ist die Motivation zur Erstellung eines parallelen Abschlusses durch

praktikabel. die Öffnungsklausel des § 292a HGB auf nicht börsennotierte Unternehmen reduziert. Für alle börsennotierten Unternehmen, die ohnehin in Zukunft zur Aufstellung eines IAS Abschlusses verpflichtet sein werden, empfiehlt sich aus Kostengründen eine ausschließliche Aufstellung von internationalen Abschlüssen, durch die Implementierung der Anforderungen der inter-nationalen Rechnungslegung in ihrer Buchführungsorganisation.

3.1.2. Buchhalterische Umsetzung der Umstellung

Die Aufstellung eines vollständigen IAS-Jahresabschlusses kann im Unternehmen technisch auf verschiedene Arten gelöst werden (vgl. Abb.2, S. 11). Zum einen ist es möglich die Aufstellung des IAS-Abschlusses durch Anpassungen der Abschlüsse d er Konzernunternehmen zu erreichen. Hierzu kann entweder die Handelsbilanz II (HBII) jedes Tochterunternehmens mit Hilfe von Anpassungsbuchungen geändert werden, oder die ⁵⁰ Anpassung an die IAS auf Basis der originären Handelsbilanzen durchgeführt werden. Vorteil der Anpassung auf Basis der Handelsbilanz II ist, dass bei allen Konzernunternehmen prinzipiell gleiche Bilanzierungsunterschiede auftreten, da durch die Erstellung der Handelsbilanz II eine einheitliche Anpassungsbasis besteht. Dadurch ist es möglich zentrale Vorgaben für Anpassungsbuchungen zu machen, was zur Folge hat, dass in den Konzernunternehmen nur ein vergleichsweise geringes IAS Know-how zur Ver- ⁵¹ DerNachteil dieser Anpassungsvariante besteht darin, dass zwei fügung stehen muss.

⁴⁵ vgl. Krumpf, in: Prof. Dr. Gerhard Seicht (2002), S. 582

⁴⁶ vgl. Küting/Dürr/Zwirner, KoR 2002, S. 7

⁴⁷ vgl. Küting/Dürr/Zwirner, KoR 2002, S. 9

⁴⁸ vgl. Auer, in Kurt V. Auer (2001), S. 36

⁴⁹ vgl. Küting/Dürr/Zwirner, KoR 2002, S. 7

⁵⁰ vgl. KPMG 2001, S. 20

⁵¹ vgl. KPMG 2001, S. 54

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Überleitungen des lokalen Abschlusses nötig sind, was erhebliche Zeit in Anspruch nimmt und relativ hohe Kosten erzeugt. Dies wird bei einer Transformation der originären lokalen Abschlüsse vermieden, wodurch bei dieser Variante Zeit- und Kostenvorteile entstehen. Insbesondere die Kostenvorteile können sich jedoch relativieren, da bei dieser Anpassungsalternative keine einheitliche Basis für die Anpassungsbuchungen vorliegt und diese deshalb nicht zentral vorgegeben werden können. Aus diesem Grund muss bei einer Überleitung auf Basis der originären Handelsbilanzen fundiertes IAS Know-how in den Konzerngesellschaften vorhanden sein. Insgesamt kann die Möglichkeit der Erstellung eines vollständigen IAS-Abschlusses durch die Anpassung der HGB-Bilanzen der Tochterunternehmen nicht überzeugen. Durch eine Beschränkung der Umstellung auf das externe Rechnungswesen des Unternehmens entstehen Verwerfungen und Ineffizienzen, da auch die Auswirkungen auf andere Teilsysteme des Unternehmens wie z.B. das interne ⁵² Rechnungswesen beachtet werden müssen. Durch die veränderten Informations-

bedürfnisse bei der Erstellung des IAS-Abschlusses ergibt sich die Notwendigkeit zur Anpassung der Prozesse des internen Rechnungswesens und damit potenziell auch Anpassungsbedarf bei den eingesetzten EDV-Systemen. Zudem erhöht die Ermittlung der von den IAS geforderten Anhangsangaben durch die Implementierung der IAS-Vorschriften ⁵³ innerhalb des Kontenrahmens die Konsistenz der Daten erheblich.

Entscheidet sich das Unternehmen aus diesem Grund für eine Berücksichtigung der IAS innerhalb der laufenden Buchführung, besteht die Möglichkeit entweder eine parallele Buchführung nach HGB und IAS durchzuführen, oder die Buchführung komplett auf IAS umzustellen. Die alleinige Buchführung nach IAS dürfte trotz der erheblichen Kosten dieser Vorgehensweise, die Aufgrund der notwendigen Schulung der Mitarbeiter, der Restrukturierung des Rechnungswesens und die Notwendigkeit zur jährlichen Überleitung auf steuerrechtliche Vorschriften entstehen, langfristig die ökonomisch sinnvollste ⁵⁴ Vorteile Vorgehensweise sein und das langfristige Optimum der Umstellung darstellen. dieser Methode sind die Vermeidung zweier Buchungskreise im Unternehmen und das

⁵² vgl. Heintges, DB 2003, S. 621

⁵³ vgl. Heintges, DB 2003, S. 625

⁵⁴ vgl. KPMG, 2000, S. 54

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hohe Harmonisierungspotential für das interne und externe Rechnungswesen. Es ist allerdings fraglich, ob eine reine Buchführung nach den Vorschriften der IAS auch GoB ⁵⁵ konform ist und somit den Vorschriften des Steuerrechts genügt.

Möglicherweise ist aus diesem Grund eine parallele Buchführung vorzuziehen, bei der die originäre Buchführung entweder nach IAS oder HGB durchgeführt und in einem zweiten ⁵⁶ Diese Bewertungsbereich auf die jeweiligen anderen Vorschriften übergeleitet wird. Überleitung kann entweder mittels reiner oder modifizierter Differenzbuchungen oder der Buchung von Originalwerten erfolgen. „Die Entscheidung welche Vorgehensweise die einfachere und effizientere ist, ergibt sich nach einer Analyse der Abweichungen zwischen den Abschlüssen nach den jeweiligen Rechnungslegungsvorschriften und dem sich daraus ⁵⁷ Bei der Methode der Differenzbuchungen werden ergebenden Buchführungsaufwand.“

die Geschäftsvorfälle des Unternehmens zunächst entweder nach HGB oder IAS verbucht. Anschließend werden die bei den jeweiligen Geschäftsvorfällen bestehenden Differenzen zwischen den beiden Rechnungslegungssystemen ermittelt und im zweiten Bewertungsbereich verbucht. Somit entsteht durch das Auslesen der Konten des ersten Bewertungsbereiches der JA nach den Vorschriften des originären Buchführungssystems und der mittels Differenzbuchungen abgeleitete Abschluss ergibt sich aus den aggregierten Salden ⁵⁸ Die Methode der modifizierten Differenzbuchungen der beiden Bewertungsbereiche.

unterscheidet sich dahingehend, dass im ersten Bewertungsbereich zunächst die Abweichend zu behandelnden Sachverhalte storniert werden und danach im zweiten Bereich die Originalwerte des derivativen Buchführungssystems gebucht werden. Der entscheidende Vorteil dieser Vorgehensweise ggü. der Buchung von reinen Differenzen ist die bessere Nachvollziehbarkeit und Interpretierbarkeit der Buchungen des zweiten Bewertungsbereichs, sowie der damit verbundenen verringerten Fehleranfälligkeit. ⁵⁹ Allerdings bringt diese Methode der Überleitung ein höheres Buchungsvolumen mit sich. Als dritte Möglichkeit ergibt sich die Buchung von Originalwerten, bei der die einzelnen

⁵⁵ vgl. Heintges, DB 2003, S. 623

⁵⁶ vgl. Kirsch, BB 2002, S. 2219

⁵⁷ vgl. Berner/Blank, BC 2000, S. 126

⁵⁸ vgl. Kirsch, BuW 2002, S. 533

⁵⁹ vgl. Kirsch, BuW 2002, S. 534

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Konten des Kontenplans in reine HGB-Konten, reine IAS Konten und Gemeinschaftskonten eingeteilt werden. Der erste Bewertungsbereich enthält dabei die Gemeinschaftskonten und entweder die IAS oder die landesrechtlichen Konten. Die in beiden Rechnungslegungssystemen gleich zu behandelnden Sachverhalte werden im ersten Bewertungsbereich auf den Gemeinschaftskonten verbucht. Sachverhalte bei denen Abweichungen bestehen müssen im zweiten Bewertungsbereich auf den zusätzlichen IAS-oder HGB-Konten verbucht werden. „Bei jedem neu auftretenden Geschäftsvorfall ist zu prüfen, ob er auf den Gemeinschaftskonten abgebildet werden kann oder zwei Buchungen ⁶⁰ (Landesrecht und IAS) auslöst.“

Technisch kann die Abbildung der Überleitung im Kontenplan entweder durch die Einrichtung einer oder mehrerer separater Kontenklassen durchgeführt werden, sofern freie Kontenklassen im bisherigen Buchführungssystem bestehen, oder durch die Einrichtung ⁶¹ Dabei ist die Überleitung zwischen den eines zweiten Buchungskreises erreicht werden.

beiden Rechnungslegungssystemen mittels separater Kontenklasse insbesondere für ⁶² Der Vorteil dieser Methode liegt insbemittelständische Unternehmen vorzuziehen.

sondere in der höheren Flexibilität b ei der technischen Umsetzung, da eine Einrichtung eines einheitlichen Kontenplans für HGB und IAS nicht notwendig ist. Bei der Einrichtung eines zweiten Buchungskreises ist dagegen ein einziger einheitlicher Kontenplan erforderlich, der sämtliche für die HGB- und IAS-Buchführung nötigen Konten umfasst. „Dadurch wird eine zusätzliche Anzahl von Konten in beiden Bewertungsbereichen geschaffen, die ⁶³ tendenziell auch ein gesteigertes Risiko für Fehlkontierungen in sich tragen.“

3.2. Projektplanung

Die Umstellung der Rechnungslegung auf internationale Standards erfüllt alle in der Literatur genannten Merkmale von Projekten. Es handelt sich um ein für das Unternehmen neuartiges Vorhaben, das auf ein konkretes Ziel ausgerichtet ist, es ist komplex und dynamisch, es sind neben der Rechnungslegungsabteilung verschiedene andere Abteilun- ⁶⁴ Aus gen involviert und die Umstellung hat eine hohe Bedeutung für das Unternehmen. diesem Grund ist die Durchführung der Rechnungslegungsumstellung mit Hilfe moderner Projektmanagementmethoden unerlässlich. Für die erfolgreiche Durchführung der Migration kann ein effizientes Projektmanagement als kritischer Erfolgsfaktor angesehen ⁶⁵ werden.

⁶⁰ Kirsch, BB 2002, S. 2220

⁶¹ vgl. Kirsch, BB 2002, S. 2221

⁶² vgl. Kirsch, BC 2002, S.204; bei Nutzung des SAP/R3-Systems kann sich dies anders darstellen, vgl. Rosenberger, BC 2003, S. 56

⁶³ Kirsch, BuW 2002, S. 534

⁶⁴ vgl. Patzak/Ratay (1998), S. 5

⁶⁵ vgl. Heintges, DB 2003, S. 627

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