Inhaltsverzeichnis

A.  Einleitung  1

B.  Allgemeine Grundlagen  2

I.  Allgemeine Grundsätze  2

1.  Allgemeine Grundsätze nach HGB  2

2.  Allgemeine Grundsätze nach IAS/IFRS  2

II.  Der Ansatz und die Bewertung nach HGB und nach IAS  3

1.  Bilanzierung dem Grund nach  4

1.1  Der Ansatz nach HGB  4

1.2  Der Ansatz nach IAS/IFRS  5

2.  Bilanzierung der Höhe nach  6

2.1  Die Bewertungsmaßstäbe nach HGB  6

2.2  Die Bewertungsmaßstäbe nach IAS/IFRS  6

3.  Der Bilanzausweis  7

3.1  Der Bilanzausweis nach HGB  7

3.2  Der Bilanzausweis nach IAS/IFRS  7

C.  Der Ansatz und die Bewertung von Sachanlagen  8

I.  Das Anlagevermögen  8

1.  Das Anlagevermögen nach HGB  8

2.  Das Anlagevermögen nach IAS/IFRS  9

II.  Die Sachanlagen  10

1.  Die Sachanlagen nach HGB  10

2.  Die Sachanlagen nach IAS/IFRS  10

D.  Die Erstbewertung von Maschinen und Technischen Anlagen  12

  (plant and machinery)  

I.  Die Anschaffungskosten  12

1.  Die Anschaffungskosten nach HGB  12

2.  Die Anschaffungskosten nach IAS/IFRS  13

II.  Die Herstellungskosten  15

1.  Die Herstellungskosten nach HGB  15

2.  Die Herstellungskosten nach IAS/IFRS  16

E.  Die Folgebewertung von Maschinen und Technischen Anlagen  18

  (plant and machinery)  

I.  Die Planmäßige Abschreibung  18

1.  Die Planmäßige Abschreibung nach HGB  19

2.  Die planmäßige Abschreibung nach IAS/IFRS  23

A. Einleitung

Diese Arbeit soll einen Überblick über die Bewertung und den Ansatz von Sachanlagevermögen, mit speziellem Bezug auf Maschinen und technischen Anlagen, in einem Vergleich zwischen HGB und IAS/IFRS darstellen.

Die Begriffe Vermögensgegenstand im HGB bzw. Vermögenswert im IAS/IFRS werden in den meisten Fällen synonym für Maschinen und technische Anlagen verwendet. Wir haben uns entschlossen, dies so allgemein zu halten, da in der Literatur Maschinen und technische Anlagen nicht detailliert ausgewiesen werden. Daraus folgt, dass die Erkenntnisse, die im Rahmen dieser Arbeit gewonnen wurden, auf das gesamte Sachanlagevermögen anwendbar sind. Darüber hinaus wird aber auf spezielle, nur für Maschinen und technische Anlagen geltende Paragraphen oder Auslegungen bzw. Literaturinterpretationen eingegangen. Die Fallbeispiele, also der praktische Teil dieser Arbeit bezieht sich ausschließlich auf Maschinen oder technische Anlagen. Es wird dabei ausschließlich von der Bilanzierung bei Kapitalgesellschaften ausgegangen. Laut HGB werden Einzelunternehmen und Personengesellschaften sehr differenzierte Möglichkeiten der Bewertung im Bereich der Abschreibung und Zuschreibung eingeräumt. Dies würde den angestrebten Vergleich verzerren, da IAS/IFRS in seiner Anlage keine Unterscheidung zwischen Einzelunternehmen und Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften kennt. Den Autoren ist bekannt, dass die Maßgeblichkeit zum Steuerrecht starke Auswirkungen auf die handelsrechtliche Bilanzierung hat. Auf steuerrechtliche Fakten wird allerdings in dieser Arbeit nur rudimentär eingegangen, weil die Hauptaufgabe darin liegt, HGB und IAS/IFRS zu vergleichen.

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B. Grundlagen

I. Allgemeine Grundsätze

Die Allgemeinen Grundsätze bilden sowohl im HGB als auch nach IAS/IFRS die Basis der Bilanzierung.

1. Allgemeine Grundsätze nach HGB

Die allgemeinen Bewertungsgrundsätze sind im § 252 HGB geregelt und formell aus den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung abgeleitet. Das Oberprinzip nach dem die Bewertung laut HGB vorgenommen wird, ist hierbei der Gläubigerschutz, aus dem das Vorsichtsprinzip nach § 252 Nr. 4 HGB abgeleitet wird. Direkte Folgen der vorsichtigen Bilanzierung sind das Imparitätsprinzip und das Realisationsprinzip. Weitere Bewertungsgrundsätze sind unter anderem die Bilanzidentität, die Vollständigkeit (Ansatzgrundsätze), der Grundsatz der Un-ternehmensfortführung, die Einzelbewertung, die Wesentlichkeit, die Periodenabgrenzung, die Bewertungsstetigkeit und die Methodenbestimmtheit. 1

2. Allgemeine Grundsätze nach IAS/IFRS

Im Mittelpunkt der IAS/IFRS steht das Ziel den Investoren am Kapitalmarkt entscheidungsrelevante Informationen über die Finanz-, Ertrags-und Vermögenslage des Unternehmens zur Verfügung zu stellen (decision usefulness), die eine Prognose von zukünftig erzielbaren Einzahlungsüberschüssen ermöglichen. ² Hierin besteht ein fundamentaler Unterschied zum Gläubigerschutzorientierten Jahresabschluss des Handelsrechts. Weitere grundlegende Annahmen (underlying assumptions) beinhaltet IAS 1. Hierzu gehören die periodengerechte Erfolgsermitt-

¹ Vgl.Wöhe (2000), S. 910 ff

² Vgl. BBK Nr. 10, 16.05.2003, S. 452

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lung (accrual Basis) und das Prinzip der Unternehmensfortführung (going concern). 3

Weitere Grundsätze sind im Framework, welches den Standards unter-geordnet und damit nachrangig ist, unter den qualitativen Eigenschaften (qualitative characteristics) aufgeführt. Dazu zählen die Verständlichkeit (understandability), die Bedeutung (relevance) und Wesentlichkeit (materiality), die Verlässlichkeit (reliability), sowie die zugehörenden Unterpunkte, die das folgende Schaubild weitergehend erläutern soll.

II. Ansatz und Bewertung nach HGB und IAS/IFRS

Um die Änderungen im Jahresabschluss zutreffend erfassen zu können, sind bei der Bilanzerstellung drei grundsätzliche Fragen zu klären: 4

³ Vgl. Meyer (2003), S.316

⁴ Vgl. Coenenberg (2003), S.77

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1. Die Frage nach dem Bilanzinhalt (=Bilanzierung dem Grunde nach, Ansatz)

2. Die Frage nach den Wertmaßstäben (=Bilanzierung der Höhe nach, Bewertung)

3. Die Frage nach der Stelle in der Bilanz, wo die Güter auszuweisen sind (Bilanzausweis)

1. Bilanzierung dem Grunde nach

Die Bilanzierung dem Grunde nach soll erläutern ob eine Sache die ein Unternehmen erwirbt in der Bilanz ansetzbar ist und welche Ansprüche dabei an diese Sache gestellt werden.

1.1 Der Ansatz nach HGB

Der handelsrechtliche Ansatz sieht zunächst vor, sämtliche Vermögensgegenstände zu aktivieren (Ansatzpflicht). Hier greift das Vollständigkeitsgebot des § 246 Abs. 1 HGB. Wenn Vermögensgegenstände direkt dem Vermögen des Bilanzierenden zurechenbar sind und wenn deren Ansatz nicht gesetzlich ausgeschlossen ist, liegt grundsätzlich eine Bilanzierungsfähigkeit vor. Gleichzeitig besteht eine Bilanzierungspflicht, die lediglich durch ein dem Bilanzierenden eingeräumtes Wahlrecht für spezielle Posten, unter anderem nach § 250 Abs. 3 HGB für Rechnungsabgrenzungsposten für ein Disagio/Damnum, entfallen kann. Bei einem Vermögensgegenstand handelt es sich um wirtschaftliche Werte, die selbständig bewertbar sind (Anschaffungs- und Herstellungskosten). Weiterhin müssen sie einzeln veräußerbar sein, um den Gläubigerschutz zu gewährleisten (Prinzip der Einzelbewertung nach

§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB). 5

⁵ Vgl. Coenenberg (2003), S.78

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1.2 Der Ansatz nach IAS/IFRS

Die IAS/IFRS sieht für die Bestimmung eines Vermögenswertes (asset) ein zweistufiges Verfahren vor.

In der ersten Stufe wird die abstrakte Bilanzierungsfähigkeit geprüft. Dabei ist zu klären, ob generell ein asset vorliegt. Zum einen muss es sich um Ressourcen handeln, über die das Unternehmen in Folge vergangener Ereignisse verfügt. Zum anderen muss das Unternehmen eine zukünftige wirtschaftliche Nutzenerzielung aus dem asset erwarten können. Die Definitionen dazu befinden sich im Framework. Sind diese Kriterien erfüllt, geht die Prüfung in die zweite Stufe. 6

In der zweiten Stufe muss dann die konkrete Bilanzierungsfähigkeit geprüft werden. Hierzu schreibt das Framework zwei Eigenschaften vor, die erfüllt sein müssen um ein asset ansetzen zu dürfen:

• probability

Das Unternehmen muss mit einer mehr als 50 prozentigen Wahrscheinlichkeit einen wirtschaftlichen Nutzenzufluss daraus erwarten können.

• reliability

Der Wert des assets muss verlässlich (reliable) bestimmbar sein. Nach dem Framework wird reliability durch fünf Unterprinzipien konkretisiert: Es müssen hierbei die Grundsätze der Richtigkeit (faithful presentation), der Wirtschaftlichkeit (substance over form), der Willkürfreiheit (neutrality), der Vorsicht (prudence) und der Vollständigkeit (completeness) erfüllt sein. 7

Erfüllt ein asset die Definitions- sowie die Ansatzkriterien ist er prinzipiell zu aktivieren. Allerdings muss er einen entscheidungsrelevanten

⁶ Vgl. Buchholz (Schmidt), S.65

⁷ Vgl. Heno (2003), S. 80

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Charakter hinsichtlich der Höhe seines Wertes besitzen (relevance) und darüber hinaus zwei weitere Voraussetzungen erfüllen. Dies ist zum einen die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen und zum anderen die Voraussetzung, dass das Unternehmen zumindest wirtschaftlicher Eigentümer über das asset sind. Der rechtliche Eigentum ist dabei zu vernachlässigen 8

2. Bilanzierung der Höhe nach

Die Bewertungsmaßstäbe geben an, in welcher Höhe und anhand welcher Grundlage ein Vermögensgegenstand bzw. -wert aktiviert werden soll.

2.1 Die Bewertungsmaßstäbe nach HGB

Nach § 253 Abs. 1 HGB sind Vermögensgegenstände mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um planmäßige Abschreibungen, anzusetzen. Weitergehend regelt der § 255 HGB genauer, welche Kosten den Anschaffungs- und den Herstellkosten zuzurechnen bzw. abzuziehen sind. Die Regeln zur planmäßigen und zur außerplanmäßigen Abschreibung werden im § 253 Abs. 2 und 3 HGB und ergänzend für Kapitalgesellschaften in § 279 HGB beschrieben. 2.2. Die Bewertungsmaßstäbe nach IAS/IFRS Die grundlegenden Maßstäbe zur Bewertung im IAS erläutert das Fra-mework (F100). Welcher Bewertungsmaßstab im konkreten Fall anzuwenden ist, regeln die IAS, in dem der jeweilige Posten behandelt wird. Grundsätzlich sind die in der folgenden Grafik aufgeführten Werte als Maßstab für eine Bewertung heranzuziehen.

⁸ Vgl. Buchholz (Schmidt), S. 67

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3. Der Bilanzausweis

Wenn feststeht, welche Posten mit welchen Werten in die Bilanz aufzunehmen sind, ist eine Gliederung vorzunehmen, um die Bilanz übersichtlich und sinnvoll zu gestalten. 9

3.1 Der Bilanzausweis nach HGB

Die genaue Gliederungsvorschrift der einzelnen Bilanzposten der Aktivsowie der Passivseite befindet sich im § 266 HGB. Die Bilanz ist danach in Kontenform und nach dem vorgegebenen Schema zu erstellen. Das HGB sieht dabei für Kapitalgesellschaften unterschiedlicher Größe unterschiedliche Gliederungsvorschriften vor. Der § 265 Abs. 1 HGB regelt darüber hinaus, dass die einmal gewählte Form der Bilanz beizubehalten ist (Bilanzkontinuität).

3.2 Der Bilanzausweis nach IAS/IFRS

In den IAS 1 (presentation of finacial statements) existiert kein Mindestgliederungsschema wie im Handelsrecht. Es wird lediglich verlangt, dass bestimmte Posten gesondert auszuweisen sind (IAS 1.66). Hierbei sind weder Reihenfolge noch Struktur vorgegeben. Es wird in IAS 1.31 lediglich verlangt, dass um dem Grundsatz der Wesentlichkeit gerecht zu werden, alle wesentlichen Informationen gesondert darzustellen

⁹ Vgl. Coenenberg (2003), S. 124

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