Eingereicht von:

Marc Behring

“Nothing in life is certain except death and taxes.”

„Der Politiker, Naturwissenschaftler und Schriftsteller Benjamin Franklin war einer der größten Politiker Amerikas. Er war der erste Amerikaner mit internationalem Ruf. Er hat sich vor allem Verdienste um die Unabhängigkeit und die Verfassungsgebung der USA gemacht. Franklin war ein Vertreter des Common sense und der Aufklärungsphilosophie. Darüber hinaus war er ein berühmter Naturwissenschaftler, der das Gewitter als Luftelektrizität nachwies und den Blitzableiter erfand.“ ∗

^∗ http://www.rasscass.com/.

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis   IV

Abk  ürzungsverzeichnis  V

1.  Grundlegung  1

2.  Zur Reformbedürftigkeit des deutschen Einkommensteuergesetzes  5

2.1.  Zur historischen Entstehung und Entwicklung des deutschen Einkommensteuergesetzes  5

2.1.1.  Entstehung der modernen Einkommenbesteuerung und des deutschen Einkommensteuergesetzes  

bis  1948  6

2.1.2.  Entwicklung des Einkommensteuergesetzes seit 1948  9

2.2.  Ansätze zur Reform der Einkommenbesteuerung  18

2.2.1.  Traditionelle Reformansätze am Beispiel von Schanz/Haig/Simons  20

2.2.2.  Moderne Reformansätze am Beispiel von Rose  21

2.2.3.  Mischansätze am Beispiel von Sinn  23

2.3.  Zur Notwendigkeit der Reform des deutschen Einkommensteuergesetzes  25

2.3.1.  Rechtsstaatliche Grundlagen der Besteuerung  25

2.3.2.  Ansatzpunkte einer Reform  28

3.  Der "Karlsruher Entwurf"  30

3.1.  Zustandekommen und Ziele des Entwurfes  31

3.2.  Aufbau und Inhalt des "Karlsruher Entwurfes"  35

3.2.1.  Überblick über die Normen des "Karlsruher Entwurfes"  35

3.2.2.  Inhaltlicher Abgleich der Normen des "Karlsruher Entwurfes" mit dem aktuellen Einkommensteu-  

ergesetzes   36

3.2.2.1.  Unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht (§ 1 KE)  36

3.2.2.2.  Gegenstand der Besteuerung (§ 2 KE)  36

3.2.2.3.  Einkünfte (§ 3 KE)  37

3.2.2.4.  Nicht der Besteuerung unterliegende Einnahmen (§ 4 KE)  39

3.2.2.5.  Nicht abziehbare Ausgaben (§ 5 KE)  40

3.2.2.6.  Abzug von den Einkünften (§ 14 KE)  42

3.2.2.7.  Verlustabzug (§ 8 KE)  44

3.2.2.8.  Nachgelagerte Besteuerung von Leistungen zur Zukunftssicherung (§ 9 KE)  46

3.2.2.9.  Einkommensteuertarif (§ 16 KE)  47

3.2.2.10.  Sonstige Ermittlungsvorschriften und Steuererhebungsfragen  48

II

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Einwirkung der Steuern auf Einkommen, Vermögen, Konsum. ........ 19

Abbildung 2: Mittleres verfügbares Einkommen 1995 nach beruflicher Tätigkeit.. 62

Abbildung 3: Relative Veränderungen des mittleren verfügbaren Einkommens

Abbildung 4: Mittleres verfügbares Einkommen 1995 nach Haushaltstypen. ......... 64

Abbildung 5: Relative Veränderungen des mittleren verfügbaren Einkommens

Abkürzungsverzeichnis

Abb. Abbildung Abs. Absatz AfA Abschreibung für Absetzung AG Aktiengesellschaft Anm. d. Verf. Anmerkung des Verfassers AO Abgabenordnung Art. Artikel

BGBl. Bundesgesetzblatt BFH Bundesfinanzhof BMF Bundesministerium der Finanzen BStBl. Bundessteuerblatt BR-Drucks. Bundesrat-Drucksache BT-Drucks. Bundestag-Drucksache BVerfG Bundesverfassungsgericht BVerfGE Amtliche Sammlung der Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts bzw. beziehungsweise

CDU Christlich-Demokratische Union CSU Christlich-Soziale Union

DBA Doppelbesteuerungs-Abkommen DM Deutsche Mark Dr. Doktor

ESt Einkommensteuer EStG Einkommensteuergesetz et al. et aliqui EU Europäische Union

f. folgende FA Finanzamt

III

ff. fortfolgende FDP Freiheitlich-Demokratische Partei

GbR Gesellschaft bürgerlichen Rechts GG Grundgesetz GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung

i. d. F. in der Fassung i. S. d. im Sinne des i. V. m. in Verbindung mit

KE Karlsruher Entwurf KG Kommandit-Gesellschaft KRG Kontrollratsgesetz KStG Körperschaftsteuergesetz

MA Musterabkommen m. a. W. mit anderen Worten m. E. meines Erachtens Mrd. Milliarden

Nr. Nummer

OECD Organization for Economic Co-operation and Development OHG Offene Handelsgesellschaft

PM Pressemitteilung Prof. Professor

rd. rund RGBl. Reichsgesetzblatt RStBl. Reichssteuerblatt RVO Rechtsverordnung Rz. Randzahl

S. Seite

IV

SHS-Konzept Schanz-Haig-Simons-Konzept SPD Sozial-demokratische Partei Deutschland SteVAG Steuervergünstigungsabbaugesetz StNOG Steuerneuordnungsgesetz StSenkErgG Steuersenkungsergänzungsgesetz StSenkG Steuersenkungsgesetz StuZBl. Steuer- und Zollblatt StVergAbG Steuervergünstigungsabbaugesetz StVergAbG-E Steuervergünstigungsabbaugesetz-Entwurf

Tz. Textziffer

US United States usf. und so fort usw. und so weiter

v. vom v. H. vom Hundert vgl. vergleiche

VZ Veranlagungszeitraum

z. B. zum Beispiel

V

Zur Reform des Deutschen Einkommensteuerrechts - Der Karlsruher Entwurf

1. Grundlegung

In Deutschland ist Sommer und das Thermometer kocht wie seit Jahren nicht mehr -und dies ist nicht nur eine rein meteorologische Betrachtung. Ist der „außenpolitische Topf“ in der Posse um die Nazi-Äußerungen Italiens Ministerpräsidenten Silvio Berlusconi gegenüber einem deutschen Abgeordneten des EU-Parlamentes bereits übergekocht, so sind auch die innerpolitischen Diskussionen Deutschlands Politiker in der diesjährigen Sommerpause - um im Bild zu bleiben - so heiß wie lange nicht mehr. Ob der Grund hierfür die in diesem Jahr so zahlreiche Schar an Politikern ist, die ihren Urlaub lieber zu Hause verbringen, sei dahingestellt. Tatsächlich aber ist dieses Jahr nicht nur das Diskutieren von belanglosen „Sommerloch“-Themen angesagt, sondern es stehen ernsthafte Probleme an - angefangen bei der Gesundheits-, Renten- und Steuerreform über die Reform der Gemeindefinanzen (inklusive Gewerbesteuerreform) bis zur Reform des Arbeitslosengeldes und der Arbeitslosenhilfe, usw., usf.

Selbst ein Pfandsystem für Dosen bietet noch soviel Stoff zur Diskussion, dass DER SPIEGEL im Streit um das so genannte Dosenpfand ein Spiegelbild „ [...] für die Re-formunfähigkeit der gesamten Republik“ ¹ sieht, und somit ein Problem offenbart, dass allen Reformdebatten gemeinsam ist: Letztlich geht es nicht immer um die Sache selbst, sondern vor allem um das Prinzip. ² - ein Prinzip, das es in Deutschland nur unter größter Kraftanstrengung ermöglicht Reformen anzugehen und tatsächlich auch umzusetzen, bevor sie sich in den Irrungen von Parteienideologie, Lobbyisteninteressen und sonstigen Interessengruppen verlaufen haben.

Heraus kommen dann meist halbherzige Reformen, wie eben der jüngst von Regierung und Opposition in Person von Frau Schmidt und Herrn Seehofer erzielte Kompromiss über eine Gesundheitsreform.

Eine Reform, die Frau Schmidt offenbar dazu nötigt, sich in einem Interview mit dem FOCUS dahingehend zu äußern, dass „[...] diese Reform (...) wenigstens bis 2007 (hält).“ ³ und in gleichem Atemzug aber auch zu verkünden, dass „Die nächste große Re-form (...) spätestens 2010 stehen (muss).“ 4

Von einer wünschenswerten Nachhaltigkeit keine Spur - vielmehr wird der Blick auf den Rest des Systemstaus wieder freigegeben.

¹ DER SPIEGEL, Nr. 32, S. 3.

² Vgl. DER SPIEGEL, Nr. 32, S. 3.

³ Brüning 2003.

⁴ Brüning 2003.

1

1. Grundlegung

Vor allem anderen wird hier der Steuerreform der Bundesregierung besondere Aufmerksamkeit geschenkt - hat man sich in der Koalition mit Kabinettbeschluss vom 2. Juli 2003 doch erst kürzlich darauf geeinigt, die dritte und letzte Stufe der Steuerreform von 2005 auf 2004 vorzuziehen und so mit der ursprünglichen zweiten Stufe zu vereinen.

Dies bedeutet in erster Linie ein Absinken des Spitzensteuersatzes von derzeit 48,5 v. H. auf 42 v. H., der durchschnittliche Eingangssteuersatz wird sodann von 19,9 v. H. auf 15 v. H. sinken und letztlich wird gleichzeitig das steuerfreie Existenzminimum (Grundfreibetrag) von 7.235 Euro auf 7.664 Euro angehoben. ⁵ Finanziert werden soll das Vorziehen der Steuerreform, das für den Bund eine Belastung von ungefähr 7 Milliarden Euro bedeutet, durch eine einmalige Zusatzbelastung in Höhe von 5 Milliarden Euro durch zusätzliche Kredite sowie durch Privatisierungserlöse in Höhe von mindestens 2 Milliarden Euro und einen zusätzlichen Abbau von Steuervergünstigungen. ⁶ Diese treffen wiederum über eine Verbreiterung der Bemessungs-grundlage in Form der eingeschränkten Entfernungspauschale für Pendler oder die Streichung der Eigenheimzulage den Steuerpflichtigen, der gerade eben erst entlastet werden sollte.

Da diese abzubauenden Steuervergünstigungen jedoch bereits in den Haushalt 2004 eingerechnet sind, kann sich hieraus keine Gegenfinanzierung ergeben. ⁷ Man sieht also leicht, dass es sich bei diesen Problemen in erster Linie um Probleme struktureller Art handelt.

Gerade was die Steuerreform angeht tritt erneut die Macht von Parteienideologie und Einflussnahme von Interessenverbänden zum Vorschein. Vor der aktuellen Steuerre-form wurde im Jahre 1997 noch unter der Koalition von CDU/CSU und FDP der Versuch einer großen Steuerreform unternommen. Damals hatte die SPD Mehrheit im Bundesrat eine Umsetzung dieser Reform verhindert.

Nach der Regierungsbildung durch die rot-grüne Koalition im Jahre 1998 arbeitete diese jedoch zielstrebig auf eine Veränderung von Steuergesetzen hin. Das heute geltende Steuerrecht wird maßgeblich durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 ⁸ und dem Steuersenkungsgesetz 2000 ⁹ geprägt. Hierbei bleibt die Verständlichkeit durch komplizierte Einzelregelungen auf der Strecke. 10

⁵ Vgl. Bundesministerium der Finanzen 2003.

⁶ Vgl. Bundesministerium der Finanzen 2003..

⁷ Vgl. Höll/Schäfer 2003.

⁸ Vgl. BGBl. I 1999, 402.

⁹ Vgl. BGBl. I 2000, 1433.

¹⁰ Vgl. Merz 2002, R 357.

1

1. Grundlegung

Insgesamt wurden in den letzten Jahren weit über 40 Steuergesetze und über 60 Rechts-verordnungen bzw. Richtlinien erlassen. ¹¹ Dabei dienten vor allem die Rechtsverordnungen und Richtlinien dazu, bestehende Gesetze nachzubessern oder klarzustellen. So wurden zum Beispiel durch das 5. Gesetz zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes ¹² Korrekturen in neun Steuergesetzen und zwei Durchführungs-verordnungen veranlasst.

Bei manchen Vorschriften - wie zum Beispiel dem § 2 Abs. 3 EStG - hat die Komplexität einen so hohen Grad erreicht, dass nicht nur der Steuerpflichtige sie schon lange nicht mehr verstehen kann, sonder selbst in der Kommentar-Literatur unterschiedlichste Meinungen vertreten werden. 13

Als letzten „großen Wurf“ kann das Gesetzgebungsverfahren für das „Gesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen“ (Steuervergünstigungsabbaugesetz - StVergAbG) gesehen werden. Es ist gleichzeitig beispielhaft für die „Demontage“ die einem Gesetzesentwurf im Laufe seines Entstehens durch Interessengruppen, Lobbyisten und schließlich durch die oppositionellen Parteien widerfahren kann. Von dem ursprünglichen Referenten-Entwurf eines SteVAG, der alleine im Einkommensteuergesetz (EStG) 27 Änderungen vorsah, dezimierten sich diese im Regierungs- ¹⁴ und dem gleich lautenden Koalitionsentwurf ¹⁵ auf 25. Nach dem die Bundesregierung eben jenen Gesetzentwurf am 21. Februar 2003 mit eigener Mehrheit im Bundestag beschlossen hatte, folgte - wie zu erwarten war - im Bundesrat die Ablehnung durch die Mehrheit der oppositionsgeführten Länder. Schließlich wurde von der Regierung der Vermittlungsausschuss angerufen, der den Gesetzentwurf der Bundesregierung radikal veränderte, so dass in dem am 11. April 2003 von Bundestag und Bundesrat gebilligten Gesetz ¹⁶ die meisten Änderungen gestrichen waren und zu guter letzt von den 25 vorgesehenen Änderungen tatsächlich nur sechs übrig blieben.

Beispielsweise fiel auch die für die Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit wichtige Änderung zur Einführung von Kontrollmitteilungen ¹⁷ von Banken weg. Im Ergebnis wurde im Einkommensteuergesetz jedoch keine der maßgeblichen Steuervergünstigungen gestrichen. Zu einer Vereinfachung des Einkommensteuergesetzes durch den Wegfall von Steuervergünstigungen bzw. Ausnahmetatbeständen ist es durch

¹¹ Vgl. Merz 2002, R 357.

¹² Vgl. BGBl. I 2002, 2715.

¹³ Vgl. von Beckerath 2003, § 2 Rz. 81 ff., Rz. 95; Seeger 2003, EStG, § 2 Rz. 57 ff.

¹⁴ Vgl. Bundesrat 2002.

¹⁵ Vgl. Bundestag 2002a.

¹⁶ Vgl. BGBl. I 2003, 660 ff.

¹⁷ Vgl. § 23a StVergAbG i. d. F. d. Regierungsentwurfes vom 28.11.2002.

2

1. Grundlegung

diesen Versuch nicht gekommen - bei maßgeblicher Beteiligung der derzeitigen Opposition.

Obwohl also Herr Merz selber fordert: „Das Chaos im Steuerrecht muss dringend beseitigt werden!“ ¹⁸ und betont, dass „Die Zeit reif (ist) für eine große Steuerreform, die den Vorgaben ‚einfacher, niedriger und gerechter’ entspricht“, ¹⁹ war man - wohl aus parteitaktischen Überlegungen - nicht bereit, diese Reformschritte - die ja zumindest ein Anfang gewesen wären - mit zutragen.

Vor allem aber ist die Regierung selber schuld für die Misere, gibt sie sich doch der Illusion hin, dass selbst durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 ²⁰ sowie die Steuerreform 2000 ²¹ das Steuerrecht „[...]einfacher, transparenter und gerechter (wird).“ 22

Durch das Senken von Steuersätzen und die Erhöhung von Grundfreibeträgen ändert sich das Steuerrecht zwar, indes wird doch nichts zwangsläufig einfacher, transparenter oder gerechter.

Unsere Gesellschaft behindert sich auf diese Weise einmal mehr selbst auf einem Gebiet, in dem Reformen dringend notwendig sind. Da diese Erkenntnis unter Experten längst unumstritten ist, hat dies dazu geführt, dass neben älteren Vorschlägen zur Re-form des Steuerrechts (insbesondere des Einkommensteuerrechts) gerade auch in jüngster Zeit zum einen das „System der Einfachsteuer“ von Manfred Rose und zum anderen das System des „Karlsruher Entwurfes“ von Paul Kirchhof von sich reden gemacht haben. Beiden gemeinsam ist, dass sie auf eine dringend erforderliche Vereinfachung des derzeit existierenden Steuersystems setzen. Rose will hierzu jedoch ein langfristig anzustrebendes neues Steuersystem einführen, während Kirchhof auf die Vereinfachung des existierenden Steuerrechts durch eine Rückführung auf seine Regeltatbestände baut, indem Interventionstatbestände, Steuersubventionen und gesetzliche Formulierungsmängel aus dem Einkommensteuerrecht verbannt werden. Weiterhin ist als herausragendes Merkmal anzuführen, dass - im Gegensatz zu Roses konsumorientiertem Steuersystem - Kirchhof aufdas klassische einkommenbasierte Modell setzt. Kirchhof beabsichtigt mit seinem Entwurf die Transparenz und die Akzeptanz der Besteuerung bei den Steuerpflichtigen wieder erhöhen.

¹⁸ Merz 2002, GmbHR 18/02, R 357.

¹⁹ Merz 2002, GmbHR 18/02, R 357.

²⁰ Vgl. BGBl. I 1999, 402.

²¹ Vgl. BGBl. I 2000, 1433.

²² Bundesministerium der Finanzen 2003.

3

1. Grundlegung

Aufgrund der derzeitigen verbesserungsbedürftigen Situation unseres Steuerrechtshier insbesondere des Einkommensteuerrechts - und der aktuellen politischen Diskussion über Steuerreformen, ²³ die erwartungsgemäß nach der Sommerpause des politischen Deutschlands im Herbst 2003 noch in weit stärkerem Maße bevorstehen wird, beschäftigt sich die hier vorliegende Diplomarbeit mit dem Thema:

„Zur Reform des Deutschen Einkommensteuerrechts - Der Karlsruher Entwurf“.

Ziel dieser Arbeit soll es sein, vor dem Hintergrund der historischen Entwicklung des deutschen Einkommensteuergesetzes und alternativen Reformansätzen, die Regelungen des „Karlsruher Entwurfes“ zu analysieren und den gegenwärtigen Rechtsnormen gegenüberzustellen, um seine individuellen Stärken und Schwächen hinsichtlich der Er-fordernisse an ein modernes Einkommensteuergesetz zu beleuchten.

Nach der oben erfolgten Einführung in das Themengebiet wird im zweiten Kapitel zunächst eine Übersicht über die Reformbedürftigkeit des Einkommensteuerrechts gegeben. Zu diesem Zweck wirft der Autor einen Blick auf die historische Entstehung des deutschen Einkommensteuergesetzes und die aktuellen Anlässe, die eine Reform des Einkommensteuergesetzes erfordern sowie existierende traditionelle und moderne Re-formansätze. Der dritte Abschnitt beschäftigt sich als allgemeiner Teil mit dem „Karlsruher Entwurf“. An dieser Stelle werden das Zustandekommen und Ziele, der Aufbau und Inhalt, die Fortentwicklung zu einer vereinheitlichten Ertragssteuer sowie die Verteilungswirkungen des „Karlsruher Entwurfes“ dargestellt. Abschließend setzt sich das dritte Kapitel mit der Kirchhof’schen Markteinkommenstheorie auseinander. Der darauf folgende vierte Abschnitt der Arbeit wird die Regelungen des „Karlsruher Entwurfes“ bezüglich der Einkünfte, des Verlustabzuges und der Abgrenzung der Erwerbsausgaben von den Privatausgaben sowie des Abzugs von den Einkünften behandeln und die Probleme dieser Vorschriften erörtern.

Abschließend betrachtet diese Arbeit in einem Ausblick die gefundenen Ergebnisse und wirft einen Blick auf die Zukunft, die dem „Karlsruher Entwurf“ möglicherweise bevorsteht.

²³ Erklärte Friedrich Merz, Vizefraktionsvorsitzender der CDU, doch erst kürzlich in einem Interview

mit der WELT, man prüfe ob man nicht offiziell den Reformvorschlag Kirchhofs in das steuerpoli-

tische Programm der CDU einbeziehen will; vgl. Graw 2003.

4

Zur Reform des Deutschen Einkommensteuerrechts - Der Karlsruher Entwurf

2. Zur Reformbedürftigkeit des deutschen Einkommensteuergesetzes

In einer ersten Rechtfertigung ²⁴ des „Karlsruher Entwurfes“ und an anderer Stelle ²⁵ hat sich Kirchhof zu dem Grundanliegen - respektive den Kerngedanken - des Reformentwurfes geäußert. Er stellt fest, dass unser derzeitiges Einkommensteuergesetz mit Verfremdungs- und Lenkungstatbeständen überfrachtet sei. ²⁶ Zwar würde es nach wie vor auf der Grundregel beruhen, dass nur die am Markt erzielten Erwerbseinnahmen abzüglich des erwerbssichernden Aufwandes besteuert werden sollen, jedoch sei dieses Belastungsprinzip durch allzu viele Ausnahmetatbestände und Subventionsangebote durchbrochen, ²⁷ die sich aus einem historischen Kontext heraus entwickelt haben. Dies bietet Anlass, zunächst einen Blick auf die historische Entstehung und Entwicklung des deutschen Einkommensteuergesetzes im Zeitraum vom 19. Jahrhundert bis zum Jahr 1948 und anschließend seit dem Jahr 1948 zu werfen. Anschließend wird auf die grundlegenden - traditionellen, modernen und gemischten - Reformansätze der Einkommenbesteuerung eingegangen, bevor letztlich die Notwendigkeit der Reform des deutschen Einkommensteuergesetzes vor dem Hintergrund der rechtsstaatlichen Grundlagen der Besteuerung und den möglichen Ansätzen einer solchen Reform betrachtet wird.

2.1. Zur historischen Entstehung und Entwicklung des deutschen Einkommensteuergesetzes

Nach dem Zweiten Weltkrieg war das deutsche Steuerrecht zunächst durch die Anordnungen der Alliierten bestimmt. Sie zwangen die deutsche Verwaltung dazu, Steuersätze von 95 v. H. zu erheben. Solche Steuersätze konnten für den Steuerpflichtigen nur dadurch erträglich gemacht werden, indem die Bemessungsgrundlage „[...] planmäßig durch Ausweich- und Steuervermeidungstatbestände durchlöchert wurde.“ ²⁸ Dies war sozusagen die Geburtsstunde einer Tradition der hohen Steuersätze, die durch „Manipulation“ der Bemessungsgrundlage erträglich gestaltet wurden und die bis heute anhält.

²⁴ Vgl. Kirchhof 2001, DStR 23/2001, S. 914.

²⁵ Vgl. Kirchhof 2002, StuW 1/2002, S. 5.

²⁶ Vgl. Kirchhof 2001c, DStR 23/2001, S. 913.

²⁷ Vgl. Kirchhof 2001c, DStR 23/2001, S. 913.

²⁸ Vgl. Kirchhof 2001c, DStR 23/2001, S. 914.

5

2. Zur Reformbedürftigkeit des deutschen Einkommensteuergesetzes

Aus diesem Grund soll im Folgenden auf die Entstehung und Entwicklung des heutigen Einkommensteuerrechts eingegangen werden.

Im ersten Abschnitt wird zunächst die Entstehung der modernen Einkommenbesteuerung und des deutschen Einkommensteuergesetzes bis 1948 erläutert. Sodann folgt die Darstellung der Entwicklung des Einkommensteuergesetzes von 1948 bis heute. 29

2.1.1. Entstehung der modernen Einkommenbesteuerung und des deutschen Einkommensteuergesetzes bis 1948

Geschichtlich rührt die moderne Einkommensteuer von der so genannten „income tax” her, die im Jahre 1799 unter William Pitt in England eingeführt wurde. Zweck der Steuer war die Finanzierung des zweiten Koalitionskrieges (1799 - 1802) gegen Frankreich. In Deutschland wurde diese Idee im Jahre 1808 durch den Minister Freiherr von Stein aufgegriffen, um den Verteidigungskrieg gegen Napoleon zu finanzieren. Sie wurde von 1811 bis 1813 in Ostpreußen erhoben und gilt als älteste Einkommensteuer in den deutschen Ländern. 30

Hatten zuvor in erster Linie indirekte Steuern - die bis zu 20 Hauptsysteme und 100 Grundsteuerarten umfassten - das Steuersystem auf preußischem Boden bestimmt, ³¹ folgte im Jahre 1820 die Einführung der Klassensteuer, die die Steuerpflichtigen, je nach äußeren Merkmalen der Zugehörigkeit zu einer bestimmten Klasse der bürgerlichen Gesellschaft, in eine der fünf Steuerklassen einordnete. ³² Tatsächliche Einkommens- und Vermögensverhältnisse wurden hierbei allerdings nicht berücksichtigt. Aufgrund schrumpfenden Steueraufkommens bei gleichzeitig steigender Zahl der Steuerpflichtigen wurde 1851 ein neues „Gesetz betreffend die Einführung einer Klassen-und klassifizierten Einkommensteuer“ verabschiedet.

Lag das Einkommen unter 1000 Thalern, so wurde nach 3 unterschiedlichen Hauptstufen eine dem Leistungsfähigkeitsprinzip entsprechende Klassensteuer verlangt. Bei den Einkommen über 1000 Thalern wurde hingegen eine klassifizierte Einkommensteuer mit 30 festen Steuerstufen bei einem maximalen Steuersatz von 3 v. H. festgesetzt. 33

²⁹ Vgl. hierzu auch Tipke/Lang 2002, § 9, Rz. 5-8, S. 212f.

³⁰ Vgl. Metzger/Weingarten 1989, S. 8.

³¹ Vgl. Metzger/Weingarten 1989, S. 9.

³² Vgl. Metzger/Weingarten 1989, S.13.

³³ Vgl. Metzger/Weingarten 1989, S. 16f.

6

2. Zur Reformbedürftigkeit des deutschen Einkommensteuergesetzes

Nach einer größeren Reform im Jahre 1873 folgten bis ins Jahr 1889 nur noch Modifikationen von untergeordneter Bedeutung. 34

Aufgrund wirtschaftlicher, sozialer und Gerechtigkeitsbedürfnissen wurde das bestehende Steuersystem kritisiert; besonders die ungerechte Besteuerung der unteren und mittleren Klassen und der zu niedrig angesetzte Steuerfreibetrag. Daher kündigte Wilhelm II. in seiner Thronrede einen neuen Einkommensteuergesetz-Entwurf an, der in der Praxis durch die Entlassung Bismarcks - einem Feind der direkten Steuern - und der Ernennung Miquels zum Finanzminister noch unterstrichen wurde. 35

Unter seiner Regie kam es zu einem preußischen direkten Steuersystem, das sich auf die Personalbesteuerung konzentrierte und die Einkommensteuer zu der wichtigsten direkten Steuer machte. 36

„Die Klassen- und klassifizierte Einkommensteuer wurde durch das Gesetz vom 24. Juni 1891 zu einer einheitlichen für alle Steuerpflichtigen im ganzen Staatsgebiet geltenden Einkommensteuer verschmolzen.“ 37

Es entstand ein modernes Einkommensteuergesetz, das bis zum Ende des Ersten Weltkrieges nahezu unverändert blieb und dessen Grundlinien bis zum heutigen Tag in dem in der Bundesrepublik Deutschland geltenden Einkommensteuerrecht beibehalten worden sind.

Durch die hohen Kriegsausgaben und die verfehlte Kriegspolitik hatte sich bis Ende des Jahres 1918 ein Schuldenberg von 150 Mrd. Mark (Gesamtausgaben im Jahre 1913 rund 3,2 Mrd. Mark) angehäuft. Auch konnte in den Jahren 1918/19 die „ordentlichen“ Haushaltausgaben nicht gedeckt werden, so dass steuerpolitische Reformmaßnahmen nötig wurden. Im Rahmen der Erzberg’schen Finanzreform wurde so das Reichseinkommensteuergesetz von 1920 erlassen. An die Stelle von 27 Landeseinkommensteuern trat eine einheitliche Reichseinkommensteuer und über das Landessteuergesetz von 1920 wurde erstmalig eine Finanzausgleichsgesetzgebung installiert, mit der das Reich in die Steuerhoheit der Länder eingriff. Als weitere wesentliche Änderungen erfolgten

³⁴ Vgl. Metzger/Weingarten 1989, S. 19f.

³⁵ Vgl. Metzger/Weingarten 1989, S. 21.

³⁶ Vgl. Metzger/Weingarten 1989, S. 23f.

³⁷ Vgl. Metzger/Weingarten 1989, S. 24.

7

2. Zur Reformbedürftigkeit des deutschen Einkommensteuergesetzes

fortan nur noch eine Besteuerung von natürlichen Personen durch das Einkommensteuergesetz (Einnahmen juristischer Personen wurden durch Körperschaftssteuergesetz besteuert) und bei der Definition des Einkommens wurde zu der Reinvermögenstheorie übergegangen. 38

Nach Überwindung der Inflation Ende des Jahres 1924 und vor dem Hintergrund der haushaltsmäßigen Entspannung kam es im Jahre 1925 erneut zu einer Steuerreform (Schlieben-Popitsche Finanzreform), ³⁹ in deren Verlauf das Einkommensteuergesetz neu gefasst und grundsätzlich überarbeitet wurde. Es wuchs nunmehr von 70 auf 117 Paragraphen an, deren Grundzüge auch heute noch Geltung haben. Wesentliche Änderungen durch die Steuerreform 1925 waren die Rückkehr zum Quellenprinzip der preußischen Einkommenbesteuerung durch Aufgabe der Schanz’schen Reinvermögenstheorie sowie der Senkung des Spitzensteuersatzes von 60 v. H. auf 40 v. H. ⁴⁰ Bereits unter national-sozialistischem Einfluss wurde das EStG 1934 ⁴¹ im Rahmen des I. Teils der Reinhardt’schen Steuerreform geändert. Es bildet in seiner Form bis heute die Grundlage des geltenden Einkommensteuergesetzes, trotzdem es seit dem Jahre 1934 ein erhebliches Maß an national-sozialistisches Gedankengut enthielt, welches jedoch an der Systematik und Struktur keine Änderungen zeitigte. So stammen die noch heute gültigen sieben Einkunftsarten aus dem Gesetzestext des Jahres 1934. ⁴² Besonders erwähnenswert ist ferner nur die Änderung des Steuertarifes, der auch in den nach 1934 folgenden Jahren bis zum Kriegsende einigen Anpassungen unterlag. Mit der bedingungslosen Kapitulation Deutschlands im Mai 1945 hörte ein rechtsstaatlich organisiertes Deutschland bis zum Inkrafttreten des Grundgesetzes am 24. Mai 1945 auf zu existieren.

Dieses Machtvakuum wurde knapp drei Monate nach Ende des Krieges durch die Übernahme der politischen Gewalt durch die Hauptsiegermächte, einschließlich aller Befugnisse und Aufgaben der deutschen Regierung sowie aller untergeordneten Behörden, Verwaltungen und Instanzen, gefüllt. ⁴³ Der Alliierte Kontrollrat kam zu der Einsicht, dass ein effektives Steuerinstrumentarium notwendig sei und verabschiedete Einkommensteuergesetze.

³⁸ Vgl. Metzger/Weingarten 1989, S. 134.

³⁹ Vgl. Metzger/Weingarten 1989, S. 142f.

⁴⁰ Vgl. Metzger/Weingarten 1989, S. 146f.

⁴¹ Vgl. RGBl. I 1934, 1261.

⁴² Vgl. Metzger/Weingarten 1989, S. 149ff.

⁴³ Vgl. Bühner 1990, S. 82.

8

2. Zur Reformbedürftigkeit des deutschen Einkommensteuergesetzes

Die tiefgreifendste Änderung erfolgte durch das Kontrollratsgesetz Nr. 12 vom 11. Februar 1946, ⁴⁴ das zunächst rückwirkend zum 1. Januar 1946 regelte, dass alle diskriminierenden gesetzlichen Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes zu streichen seien, womit der Stand von vor 1934 wiederhergestellt wurde. ⁴⁵ Des Weiteren kam es zu einer erheblichen Verschärfung des Tarifes. Der neue Spitzensteuersatz betrug 95 v. H. ab einem Einkommen von 100.000 Reichsmark. ⁴⁶ Diese steuerpolitischen Maßnahmen fußten nach Ansicht Raupachs ⁴⁷ auf den Steuerideen von John Maynard Keynes. Ferner sollte diese Gesetzgebung des Kontrollrats dazu führen, die Finanznöte der Länder durch eine außergewöhnlich hohe Besteuerung zu verringern. Indes verpuffte die Wirkung der hohen Steuertarife, da bis zur Währungsreform 1948 der Tauschhandel blühte. ⁴⁸ Nach der Einführung der Deutschen Mark kam es durch das Kontrollratsgesetz Nr. 64 ⁴⁹ nur zu einem wenig abgeschwächten Tarif, indem der Spitzensteuersatz in Höhe von 95 v. H. beibehalten wurde, jedoch das zu versteuernde Einkommen auf 250.000 DM angehoben wurde. Vorschläge des deutschen Wirtschaftsrates für den so genannten „Junitarif“ vor Einführung des KRG Nr. 64 im Juni 1946 und nochmals im Jahre 1949 blieben erfolglos. ⁵⁰ Schließlich kam es aufgrund dieser Entwicklung im April 1949 zu einer „Tarifsenkung durch die Hintertür“, indem zahlreiche Vorschriften erlassen wurden, die die Verminderung der Bemessungsgrundlage ermöglichten. 51

Auf diese Weise wurde eine wirtschaftlich erträgliche Besteuerung erreicht, die zugleich Grundstein für das „deutsche Wirtschaftswunder“ und Ausgangspunkt für eine Steuerpolitik von hohen Steuersätzen und steuerlicher Lenkung bis heute bildet. 52

2.1.2. Entwicklung des Einkommensteuergesetzes seit 1948

Zu einer der ersten Kommissionen, die sich nach 1948/1949 wieder mit Fragen zur Re-form des Einkommensteuergesetzes beschäftigten, zählt die nach ihrem Leiter Heinrich Troeger benannte Kommission, die bereits im November 1953 erste Vorschläge zu ei-

⁴⁴ Vgl. StuZBl. 1946, S. 2.

⁴⁵ Vgl. Bühner 1990, S. 85.

⁴⁶ Vgl. StuZBl. 1946, S. 2.

⁴⁷ Vgl. Raupach 2000, S. 305.

⁴⁸ Vgl. Dziadkowski 1996, S. 1193.

⁴⁹ Vgl. StuZBl 1948, S. 123.

⁵⁰ Vgl. Raupach 2000, S. 305.

⁵¹ Vgl. Dziadkowski 1996, S. 1193.

⁵² Vgl. Raupach 2000, S. 305.

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2. Zur Reformbedürftigkeit des deutschen Einkommensteuergesetzes ner Vereinfachung des Steuersystems machte. ⁵³ Zu direkten, tatsächlichen Änderungen kam es indes nicht. Nach den letzten steuersystematischen und strukturellen Änderungen des deutschen Einkommensteuerrechts durch das „Zweite Gesetz zur vorläufigen Neuordnung von Steuern“ ⁵⁴ im April 1949 und der abschließenden formalen Neufassung des Einkommensteuergesetzes von 1939 im August 1949, ⁵⁵ gab es nur noch 1958 eine tatsächliche strukturelle Änderung im Einkommensteuerrecht. Nachdem das Bundesverfassungsgericht ⁵⁶ im Jahr zuvor die Haushaltsbesteuerung für verfassungswidrig erklärt hatte, wurde die Ehegattenbesteuerung in Form des so genannten „Splitting-Verfahrens“ eingeführt. Im Rahmen dieser Gesetzesänderung wurde auch eine gänzlich neue Tarifstruktur eingeführt, die in ihrer Konzeption bis heute unverändert geblieben ist. 57

Vielmehr wurde in den nachfolgenden Jahren und Jahrzehnten vor allem der Tarif und die Ermittlung des Tarifes verändert sowie zahlreiche, den unterschiedlichsten Zwecken dienenden Änderungen des Einkommensteuergesetzes vorgenommen. Keine dieser Maßnahmen kann jedoch als „echte“ Steuerreform angesehen werden, da steuersystematische oder strukturelle Änderungen nicht erfolgten. Der Wunsch nach einer tatsächlichen Reform des Einkommensteuerrechts trat indes schon sehr bald nach dem im April 1949 verkündeten Zweiten Steuerreformgesetz ⁵⁸ , dem Inkrafttreten des Grundgesetzes im Mai 1949 und dem im August bekannt gemachten Einkommensteuergesetz 1949 immer wieder zu Tage.

Zumeist hieß das angestrebte Ziel dabei: „Vereinfachung des Einkommensteuerrechts“. Bezeichnend für die Problematik ist eine Äußerung des ersten Kanzlers der Bundesrepublik Deutschland Konrad Adenauer, der bereits im September 1949 - also nur einen Monat nach Bekanntmachung des EStG 1949 - für eine „umfassende Steuerreform“ plädierte. 59

In den nachfolgenden Jahrzehnten wurden einige Steuerreformkommissionen durch die jeweiligen Regierungen einberufen, Stellungnahmen und Gutachten des Wissenschaftlichen Beirats beim Bundesministerium für Finanzen verfasst und durch das Bundesministerium für Finanzen (BMF) vergebene Auftragsarbeiten für Gesetzesentwürfe publiziert.

⁵³ Vgl. Dziadkowski 2001, S. 1765; Troeger 1954.

⁵⁴ Vgl. Zweites Gesetz zur Vorläufigen Neuordnung von Steuern (2. StNOG) vom. 20. April 1949,

StuZBl. 1949, S. 135 ff.

⁵⁵ Vgl. EStG 1949 vom 10. August 1949, StuZBl. 1949, S. 283ff.

⁵⁶ Vgl. BVerfG, 17.01.1957 - BvL 4/54, BStBl. I 1957, 193.

⁵⁷ Vgl. Dziadkowski 1996, S. 1197.

⁵⁸ Vgl. Zweites Gesetz zur Vorläufigen Neuordnung von Steuern (2. StNOG) vom. 20.04.1949,

StuZBl. 1949, S. 135 ff.

⁵⁹ Vgl. Bundestag 1949, S. 25 D.

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2. Zur Reformbedürftigkeit des deutschen Einkommensteuergesetzes

Seit den späten Siebzigern veröffentlichen auch immer öfter Personen/Gruppen aus Politik und Wissenschaft ihre Vorschläge zu Reformen des Einkommensteuerrechts.

Ziel dieser Arbeit ist es nicht, sämtliche Veröffentlichungen der Vergangenheit zur Re-form der Einkommensteuer auszuwerten und gegenüberzustellen. Es ist dennoch wichtig die Namen und Grundzüge der wichtigsten Ansätze zu kennen, da diese für zum Nachvollziehen und Einordnen des „Karlsruher Entwurfes“ in die Historie der Steuerre-formansätze mithin erforderlich sind. Daher soll im Folgenden eine chronologische Auflistung der wichtigsten Veröffentlichungen zu dieser Problematik erfolgen und eine kurze Beschreibung der grundsätzlichen Ideen des Inhalts erfolgen: 60

Gutachten zur Reform der direkten Steuern ⁶¹ 1967:

Mit dieser Veröffentlichung des Wissenschaftlichen Beirates beim Bundesministerium der Finanzen wird direkt an das im Jahre 1953 veröffentlichte Gutachten zur „Organischen Steuerreform“ angeknüpft. Auch damals wurde sich den direkten Steuern gewidmet - im Vordergrund stand jedoch zunächst die Senkung des Einkommensteuertarifes, der sich durch die Kontrollratsgesetzgebung auf einem überhöhten Niveau befand. ⁶² Der Wissenschaftliche Beirat hält im Jahre 1967 als Grundsatz fest:

„Ferner ist zu fordern, dass alle in ihr [der Einkommensteuer, Anm. d. Verf.] liegenden Möglichkeiten für eine gleichmäßige Behandlung der Steuerpflichtigen und eine gerechte Lastenverteilung genutzt werden.“ 63

Es wird deutlich, dass der Beirat besonderen Wert auf eine Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und eine neutrale Besteuerung im Sinne einer wettbewerbsneutralen (rechtstformneutralen) Besteuerung legt. Bei beiden Themen sieht er Ansatzpunkte zur Kritik. ⁶⁴ Auch wird kritisiert, dass die Steuerpolitik mit diesen Grundsätzen in Widerspruch geraten ist, insbesondere durch Beeinflussung der Einkommensverteilung durch

⁶⁰ Vgl. Reformen des Einkommensteuertarifes werden hier nicht berücksichtigt. Vgl. hierzu u. a.

Schriftenreihe des BMF, Hefte 23, 33, 60.

⁶¹ Vgl. Bundesministerium der Finanzen 1967.

⁶² Vgl. Bundesministerium der Finanzen 1967. S. 9.

⁶³ Bundesministerium der Finanzen 1967. S. 18.

⁶⁴ Vgl. Bundesministerium der Finanzen 1967. S. 13f.

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2. Zur Reformbedürftigkeit des deutschen Einkommensteuergesetzes staatliche Subventionen aus strukturpolitischen und wachstumspolitischen Gründen. ⁶⁵ Als konkrete Mängel werden z. B. die Sonderfreibeträge für Landwirte angemahnt, die nach Gesichtspunkten der gleichmäßigen Behandlung der Steuerpflichtigen abzulehnen sind. ⁶⁶ Auch sollte ein großer Teil der Steuerbefreiungen und Steuerermäßigungen zwecks der Wiederherstellung einer gerechten Steuerlastenverteilung gestrichen werden. 67

Gutachten der Steuerreformkommission ⁶⁸ 1971:

Die Kommission wurde im Jahre 1968 von dem damaligen Bundesminister der Finanzen, Franz Josef Strauß, einberufen und veröffentlichte ihre Ergebnisse im Jahre 1971. Außer dem Bewertungsgesetz, dem Umsatzsteuergesetz und der Reichsabgabenordnung wurden alle Bereiche des Steuerrechts erfasst. Auftrag der Kommission war es besonderen Wert auf die Vereinfachung des Steuerrechts zu legen. Hierbei sollte unter der besonderen Berücksichtigung des Grundsatzes der Gleichmäßigkeit und sozialen Gerechtigkeit der Besteuerung vor allem Möglichkeiten zum weiteren Abbau von Steuervergünstigungen untersucht werden. 69

Insbesondere wurden von der Unterkommission Einkommensteuer die Themen Familienbesteuerung, Tarif, Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, Veräußerungsgewinne, Gewinnermittlung und steuerliche Subventionen behandelt. Gesonderte Aufmerksamkeit wurde hierbei dem Problem der steuerlichen Abzüge gewidmet und diesbezüglich gefordert, dass wirtschaftspolitisch begründete Fördermaßnahmen nur in Ausnahmefällen die ermittelten Einkünfte verändern sollten. Vielmehr sollten an die Stelle von Steuervergünstigungen offene Subventionen treten. ⁷⁰ Außerdem sei die Abzugsfähigkeit der Sonderausgaben und der tariflichen Freibeträge von der Bemessungsgrundlage eine Konsequenz aus der Progression des Einkommensteuertarifes und folge somit dem Grundsatz der Besteuerung nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip. 71

⁶⁵ Vgl. Bundesministerium der Finanzen 1967. S. 15f.

⁶⁶ Vgl. Bundesministerium der Finanzen 1967. S. 22.

⁶⁷ Vgl. Bundesministerium der Finanzen 1967. S. 45.

⁶⁸ Vgl. Bundesministerium der Finanzen 1971.

⁶⁹ Vgl. Bundesministerium der Finanzen 1971, S. 19, Tz. 1.

⁷⁰ Vgl. Bundesministerium der Finanzen 1971, S. 889.

⁷¹ Vgl. Bundesministerium der Finanzen 1971, S. 889f.

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2. Zur Reformbedürftigkeit des deutschen Einkommensteuergesetzes

1978/1986: Für ein einfaches und gerechtes Steuersystem Steuerreform: einfach und gerecht 72

Johann Wilhelm Gaddum (CDU) war von 1975 bis 1983 Finanzminister des Landes Rheinland-Pfalz und war von 1986 bis 1998 bei der Deutschen Bundesbank - zuletzt seit 1993 als Vizepräsident - beschäftigt.

Zunächst hatte Gaddum im Jahre 1978 seinen Entwurf zur Vereinfachung des Einkommensteuerrechts vorgelegt. Auf dem Ergebnis vieler Diskussionen um diesen Vorschlag erschien im Jahre 1986 sein Buch „Steuerreform: einfach und gerecht“. Zu seinen Reformzielen gehört Schwerpunktmäßig die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, die Neutralität des Einkommensteuerrechts gegenüber den Einkunftsarten, eine leichte Anpassungsfähigkeit des Steuerrechts an Geldwertschwankungen sowie ein für jedermann verständliches Einkommensteuerrecht. 73

Konkret fordert er daher eine Verbreiterung der Bemessungsgrundlage und gleichzeitiger Absenkung des Tarifes, Einführung der Quellensteuer bei Anleihen und Sparanlagen sowie Abbau von Ausnahmetatbeständen zur Erreichung von mehr Steuergerechtigkeit - auch um das Einkommensteuerrecht zu vereinfachen und für den Laien verständlich zu machen. Bei Gaddums Reformansatz bleibt die Systematik des Einkommensteuergesetzes erhalten, Veränderungen werden durch Streichungen und Ergänzungen erreicht. 74

1985/1987/1993: Reformentwurf zu Grundvorschriften des Einkommensteuergeset-

Mit einer ganzen Reihe von Veröffentlichungen zur Problematik der Reform des Einkommensteuergesetzes wartete Joachim Lang auf. Er nutzte als Anlass das Symposium zum fünfzigjährigen Bestehen des Instituts für Steuerrecht an der Universität Münster (1984/1985), das amerikanische „Tax Reform Act of 1986“ sowie einen Auftrag des

⁷² Vgl. Gaddum 1978; Gaddum 1986.

⁷³ Vgl. Gaddum 1986, S. 5.

⁷⁴ Vgl. Gaddum 1986, S. 55ff.

⁷⁵ Vgl. Lang 1985.

⁷⁶ Vgl. Lang 1987.

⁷⁷ Vgl. Lang 1993.

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