Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis   II

Abk  ürzungsverzeichnis  III

Abbildungsverzeichnis   IV

1.  Einleitung  1

2.  Bilanzrechtlich relevante Typen von Umweltlasten  2

3.  Bilanzielles Instrumentarium zur Abbildung von Umweltlasten  3

3.1  Überblick.  3

3.2  Berücksichtigung von Umweltlasten auf der Aktivseite der Bilanz  3

3.2.1  Aktivierung von Umweltlasten  3

3.2.2  Außerplanmäßige Abschreibung aufgrund von Umweltlasten  4

3.3  Berücksichtigung von Umweltlasten auf der Passivseite der Bilanz  6

3.3.1  Passivierung von Umweltlasten als Verbindlichkeit  6

3.3.2  Passivierung von Umweltlasten als Rückstellung  7

3.3.2.1  Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten  7

3.3.2.2  Aufwandsrückstellungen  9

3.4  Konkurrenzproblem zwischen Rückstellungsbildung und aktivischer  

Abwertung   11

3.5  Berücksichtigung im Anhang  13

3.6  Berücksichtigung im Lagebericht  14

4.  Ausblick  14

Anhang   V

Literaturverzeichnis   XXI

II

Abkürzungsverzeichnis

Abs. …………………………………………. Absatz

AbfG…………………………………………. Abfallgesetz BB……………………………………………. Der Betriebsberater BFH………………………………………….. Bundesfinanzhof BGB…………………………………………. Bürgerliches Gesetzbuch BGH…………………………………………. Bundesgerichtshof BlmSchG……………………………………. BundesImmisionsschutzgesetz BStBl………………………………………… Bundessteuerblatt EStG…………………………………………. Einkommensteuergesetz EStR…………………………………………. Einkommensteuer-Richtlinien f. ……………………………………………... folgende ff. …………………………………………….. fortfolgende gem. ………………………………………… gemäß

GoB………………………………………….. Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung

GuV………………………………………….. Gewinn- und Verlustrechnung h. M. ………………………………………… herrschende Meinung HGB…………………………………………. Handelsgesetzbuch Hrsg. ………………………………………… Herausgeber i.e.S………………………………………….. im engeren Sinne i.d.R. ………………………………………… in der Regel i.V.m. ……………………………………….. in Verbindung mit Nr. …………………………………………… Nummer POR…………………………………………. Polizei- und Ordnungsrecht Tz. …………………………………………... Textziffer S. ……………………………………………. Seite TA……………………………………………. Technische Anleitung UmweltHG………………………………….. Umwelthaftungsgesetz vgl. ………………………………………….. vergleiche WHG…………………………………………. Wasserhaushaltsgesetz z.B. ………………………………………….. zum Beispiel

III

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Abgrenzung der Begriffe „Umweltrisiken“, „Umweltgefahren“ und „Umweltschäden“…………………………………………………VI

Abbildung 2: Bilanzrechtlich relevante Typen von Umweltlasten…………………VII

Abbildung 3: Öffentlich-rechtliche Umweltschutzverpflichtungen……………......VIII

Abbildung 4: Ausprägung des Vorsichtsprinzips…………………………………....IX

Abbildung 5: Inhalt des bilanziellen Schuldbegriffs………………………………….X

Abbildung 6: Anteil der Verpflichtungstypen am Gesamtrückstellungs-

volumen……...........................................................................................XI

Abbildung 7: Systematik der Rückstellungen……………………………………….XII

Abbildung 8: Überblick über den Dualismus Abschreibungen oder

1. Einleitung

Unternehmen treten auf vielfältige Weise bei der effektiven Erstellung und Verteilung von Gütern zur Erfüllung ihres Unternehmenszweckes mit ihrer natürlichen Umwelt (umfasst dabei Boden, Luft, Wasser, Tiere und Pflanzen) in Beziehung. ¹ Die möglichen daraus resultierenden Umweltschäden und -unfälle führten in den letzten Jahrzehnten zu einer zunehmenden Sensibilisierung der Öffentlichkeit in Bezug auf die Umweltgefährdung und Umweltschädigung, die die Lebensbedingungen aller beeinträchtigen. Der Staat hat dieses zunehmende Interesse am Umweltschutz über die Jahre durch eine schärfere Gesetzgebung zum Ausdruck gebracht. Aus Unternehmenssicht führt die Verschärfung des Umweltrechts zu einer Erhöhung des unternehmerischen Risikos. Die Folgen der eingetretenen Umweltschäden können in ihrem Ausmaß so unterschiedlich sein, dass sie genauso unmöglich vorhersehbar sind, wie die damit verbundenen finanziellen Aufwendungen. Es besteht die Möglichkeit, dass exorbitante Kosten bei der Haftung für Umweltschäden auf die Unternehmen zu kommen, die dabei finanziell derart belastet werden könnten, dass sie in ihrer Existenz gefährdet wären. ² Das HGB sieht für diese Fälle vielfältige Möglichkeiten hinsichtlich einer unternehmerischen Risikovorsorge vor. 3

Im Rahmen der vorliegenden Hausarbeit soll die bilanzielle Berücksichtigung von Umweltlasten (nach HGB) durch Unternehmen untersucht werden. Es werden dabei die Fragen erörtert, wann ein Ansatz dieser Art Lasten möglich ist, wie sie bewertet und ausgewiesen werden. Ebenso wird am Ende kurz dargelegt, welche Angaben diesbezüglich der von Kapitalgesellschaften zu erstellende Anhang und Lagebericht in Hinblick als zusätzliches Informationsmedium fordern. Bei den weiteren Ausführungen werden die Begriffe Umweltschäden ⁴ , Umweltgefährdung und Umweltschutzauflagen unter den Oberbegriffen Umweltlasten und Umweltverpflichtungen zusammengefasst. 5

Auftretende Umweltlasten in einem Unternehmen stellen Verpflichtungen dar, die das Unternehmen zu einem speziellen Tun oder Unterlassen bei eingetretenen oder möglichen Umweltschäden veranlassen. Sie treten auch als Wertminderungen bei Vermögensgegenständen in Erscheinung. 6

¹ Vgl. Bach (Umweltrisiken), S. 1 f.

² Vgl. Bach (Umweltrisiken), S. 1; Siehe dazu den Anhang 1.

³ Vgl. Coenenberg (Jahresabschluss), S. 364.

⁴ In der Abbildung 1 (im Anhang 2) ist eine mögliche nähere Abgrenzung dargestellt.

⁵ Diese Subsumierung ist häufig anzutreffen, da nach h. M. bei der Bilanzierung von Umweltschäden und Umweltauflagen keine grundsätzlichen Unterschiede bestehen.

⁶ Vgl. Kupsch (Bilanzierung), S. 2.

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2. Bilanzrechtlich relevante Typen von Umweltlasten

Die Klassifizierung der Umweltlasten wird nach verschiedenen Merkmalen vorgenommen. Es kann eine Einteilung der Umweltlasten nach der Rechtsgrundlage (öffentlich-rechtliche Umweltlasten ⁷ ; privat-rechtliche Umweltlasten ⁸ ; faktische Umweltlasten ⁹ ), nach zeitlichen Kriterien (Neulasten ¹⁰ ; Altlasten ¹¹ ) und nach der Wirkung auf Umweltschutzmaßnahmen (Vorsorgelasten ¹² ; Nachsorgelasten mit Schadensbeseitigung und -begrenzung ¹³ ) erfolgen.

Die in der Abbildung 2 (im Anhang 3) dargestellte Untergliederung nach Kupsch kann als eine grundsätzliche Systematisierung der Umweltlasten angesehen werden und wird allgemein in der Literatur vertreten. 14

Kupsch vertritt, wie die h. M., die Auffassung, dass eine „Differenzierung nach verschiedenen Merkmalen (…) für den bilanzrechtlichen Aspekt der hinreichenden Konkretisierung von Umweltschutzverpflichtungen als notwendige Voraussetzung für deren Bilanzierung von Bedeutung “ ¹⁵ ist.

Im Rahmen dieser Hausarbeit wird eine grundsätzliche und allgemeine Betrachtung der anfallenden Umweltlasten anhand ausgewählter Beispiele erfolgen.

⁷ Sie werden von gesetzgebenden Behörden bzw. Organen auferlegt, die Gläubiger eines öffentlichrechtlichen Anspruches sind. Diese Verpflichtungen können sich ergeben aus z.B. umweltrechtlichen Spezialgesetzen wie BlmSchG, AbfG, WHG sowie auch allgemeinen Vorschriften des POR. vgl. Crezelius (Rückstellungen), S. 11; Siehe dazu auch die Abbildung 3 (im Anhang 4). Das POR („eine polizeiliche Generalklausel“) greift, wenn spezielle Umweltschutzgesetze wegen sachlicher oder zeitlicher Beschränkungen nicht anzuwenden sind. Behörden handeln hier zum Schutz der Allgemeinheit, wenn eine konkrete Gefahr für die öffentliche Sicherheit oder Ordnung abzuwehren ist. Der Eingriff unterliegt jeweils einer Ermessenentscheidung. vgl. Friedemann (Umweltschutzrückstellungen), S.109-113.

⁸ Sie können nach vertraglich und gesetzlich begründeten Verpflichtungen unterschieden werden. Zu nennen sind z.B. §§ 1 ff. UmweltHG sowie §§ 249 ff.; § 823 I, II; § 906 II, 2 BGB. vgl. Peemöller/ Zwingel (Aspekte), S. 10.

⁹ Sie stellen Verpflichtungen dar, denen sich das Unternehmen aufgrund eines wirtschaftlichen Leistungszwangs nicht entziehen kann, obwohl eine rechtliche Verpflichtung gegenüber Dritten nicht besteht (z.B. Kulanz). vgl. Winnefeld (Bilanz-Handbuch), (Tz. M 702) S. 1654; Sie entstehen „aufgrund des wirtschaftlichen, sittlichen und sozialen Zwang“. Bartels (Umweltrisiken), S. 122.

¹⁰ Bei der fortgesetzten Nutzung von Vermögensgegenständen im Unternehmen können bestimmte Umweltschutzverpflichtungen im abgelaufenen Geschäftsjahr oder in der Zukunft auftreten. vgl. Kupsch (Bilanzierung), S. 3.

¹¹ Sie bezeichnen „Flächen mit Altablagerungen, ehemalige Betriebsstandorte, von denen nach Erkenntnissen einer vorgelagerten Gefährdungsabschätzung eine Gefahr für die öffentliche Sicherheit und Ordnung ausgeht“. Kupsch (Bilanzierung), S. 3.

¹² Hierunter sind alle Aufwendungen für den Umweltschutz zu verstehen, die der Schadensverhütung dienen. vgl. Kupsch (Bilanzierung), S. 4.

¹³ Diese Art von Aufwendungen fallen bei der Verminderung oder Beseitigung von eingetretenen Umweltschäden bei dem Unternehmen an. vgl. Kupsch (Bilanzierung), S. 4.

¹⁴ Siehe hierzu Peemöller/ Zwingel (Bilanzierung); Herzig (Bilanzierung); Crezelius (Rückstellungen).

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3. Bilanzielles Instrumentarium zur Abbildung von Umweltlasten

3.1 Überblick

Generell muss man ökologische Risiken und Maßnahmen der Unternehmung im Jahresabschluss berücksichtigen, wenn sie zu finanziellen Auswirkungen führen. ¹⁶ Sie stellen dabei umweltbezogene Vermögensminderungen dar. ¹⁷ In der Bilanz können sie zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten, außerordentlichen Abschreibungen (Teilwertabschreibungen ¹⁸ ), sofortigem Aufwand, Verbindlichkeiten oder Rückstellungen führen. ¹⁹ Im Folgenden werden die genannten Bilanzierungsinstrumente näher beleuchtet. Möglicherweise auftretende Probleme sind dabei nicht in der herkömmlichen Aktivierung von Vermögensgegenständen bzw. der Passivierung von Verbindlichkeiten zu sehen, sie treten eher dort auf, wo die Umweltverpflichtungen bezüglich ihrer Entstehung und ihrem Erfüllungsumfang unsicher sind. 20

3.2 Berücksichtigung der Umweltlasten auf der Aktivseite der Bilanz

3.2.1 Aktivierung von Umweltlasten

Eine Aktivierung von Umweltausgaben kann nur erfolgen, wenn die vorgenommenen Ausgaben zur Entstehung eines Vermögensgegenstandes geführt haben. Im anderen Falle verbietet sich grundsätzlich der Ansatz als Aktivposten. ²¹ Vermögensgegenstände sind wirtschaftliche Werte, welche selbständig bewertbar und selbständig verkehrsfähig (einzelveräußerbar) sind. ²² Dieser wirtschaftliche Wert wird geschaffen, wenn der Vermögensgegenstand bei wirtschaftlicher Betrachtung eine abgrenzbare Eigenfunktion im Leistungsprozess aufweist. ²³ Ein Beispiel für Vermögensgegenstände, welche zur Aktivierung führen, sind Kläranlagen. ²⁴ Sie werden in der Bilanz im Anlagevermögen als Sachanlage (§ 266 Abs. 2 A. II. HGB) separat mit ihren Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten ausgewiesen. Vorschriften zur Bewertung für bilanzierungsfähige Vermögensgegenstände sowie deren ansetzbare Höchstgrenze finden sich in § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB i.V.m. § 255 Abs. 1 sowie 2 HGB.

¹⁵ Kupsch (Bilanzierung), S. 3.

¹⁶ Vgl. Peemöller/ Zwingel (Aspekte), S. 13.

¹⁷ Vgl. Lauerwald (Bilanzierung), S. 29.

¹⁸ Teilwertabschreibungen resultieren aus dem Steuergesetz, welche nach § 254 HGB i.V.m. § 5 Abs.1 Satz 1 EStG im Rahmen des umgekehrten Maßgeblichkeitsprinzips, ebenso zur gesetzlich zu berücksichtigenden Grundlage der Handelsbilanz führen können.

¹⁹ Vgl. Winnefeld (Bilanz-Handbuch), (Tz. M 700) S. 1655.

²⁰ Vgl. Lauerwald (Bilanzierung), S. 29.

²¹ Vgl. Bach (Umweltrisiken), S. 79.

²² Vgl. Peemöller/ Zwingel (Aspekte), S. 15.

²³ Vgl. Kupsch (Bilanzierung), S. 5.

²⁴ Vgl. Kupsch (Bilanzierung), S. 6.

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Für die Frage, ob die angefallenen Aufwendungen als Vermögensgegenstand zu aktivieren oder sofort abzugsfähig sind, ist eine nähere Konkretisierung und Abgrenzung der Herstellungs- und Erhaltungsaufwendungen notwendig. (Nachträgliche) Herstellungskosten sind Aufwendungen, die zu einer Herstellung, Erweiterung oder zu einer wesentlichen Verbesserung des Vermögensgegenstandes über seinen ursprünglichen Zu-stand hinaus führen. ²⁵ Der Ansatz zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten erfährt in der Praxis in Bezug auf Umweltlasten eine geringe Bedeutung. Da die meisten einzeln angeschafften Gegenstände im Rahmen von rechtlichen und faktischen Umweltschutzverpflichtungen (z.B. Luftfilter zur Reduzierung des Emissionsausstoßes nach TA-Luft) in sehr engem Zusammenhang mit anderen Vermögensgegenständen zu sehen sind, so dass eine selbständige Bewertbarkeit nicht gegeben ist. ²⁶ Diese Aufwendungen ordnet man deshalb dem Erhaltungsaufwand für den gesamten Vermögensgegenstand zu, der zu einer Erneuerung von bereits vorhanden Anlagen, Einrichtungen oder Teilen führt. ²⁷ In der Bilanz werden Erhaltungsaufwendungen nicht angesetzt. Sie werden als sofortiger Aufwand in der GuV verbucht und unter dem Sammelposten „sonstige betriebliche Aufwendungen“ oder „außerordentliche Aufwendungen“ ausgewiesen (§ 275 Abs. 1 oder 2 HGB).

3.2.2 Außerplanmäßige Abschreibung aufgrund von Umweltlasten

Falls Umweltlasten nicht zu einem aktivierungsfähigen Vermögensgegenstand führen, besteht mit der außerplanmäßigen Abschreibung eine weitere Möglichkeit anfallende Umweltlasten auf der Aktivseite der Bilanz zu berücksichtigen. Im Falle, dass objektbezogene Umweltlasten zu Ausgaben führen, die eine Verringerung oder Beseitigung entstandener Umweltschäden beabsichtigen, mindern sie damit den Wert (Zeitwert) von Grundstücken, Gebäuden und Anlagen (z.B. Beseitigung von Altlasten, Rekultivierungsmaßnahmen). ²⁸ In diesem Fall liegt eine Wertminderung bei Gegenständen des Anlagevermögens vor. Hier ist es notwendig, einen Nachweis für die Wertminderung zu erbringen, der als Anhaltspunkt für die Ermittlung eines Abwertungsbetrages gesehen wird (z.B. Sanierungskosten durch Behörden bestätigt). ²⁹ Gem. § 253 Abs. 2 HGB kann eine außerplanmäßige Abschreibung zwingend erfolgen oder wahlweise vorgenommen werden. ³⁰ Dies erfolgt unabhängig davon, ob die Nutzung der Vermö-

²⁵ Vgl.§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB; vgl. EStR R 157 Abs. 3.

²⁶ Vgl. Peemöller/ Zwingel (Aspekt), S. 15.

²⁷ Vgl. EStR R 157 Abs. 1.

²⁸ Vgl. Kupsch (Bilanzierung), S. 4.

²⁹ Vgl. Herzig (Umweltrisiken), S. 83.

³⁰ Vgl. Kupsch (Bilanzierung), S. 7.

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