Verluste im Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuerrecht

Inhaltsverzeichnis II

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis ...................................................................................................... II

  A Einleitung  1

  B Verfassungsrechtliche Grundlagen der Verlustberücksichtigung  4

  I DAS LEISTUNGSFÄHIGKEITSPRINZIP  4

  II DAS NETTOPRINZIP  5

  III DAS SYNTHETISCHE STEUERSYSTEM  6

  IV DAS PRINZIP DER PERIODENBESTEUERUNG  7

  C Der Verlustausgleich und Verlustabzug im Einkommensteuerrecht  10

  I VERLUSTAUSGLEICH IM EINKOMMENSTEUERRECHT  10

1.  Zweck des Verlustausgleichs  10

2.  Horizontaler Verlustausgleich  11

  a) Wesen des horizontalen Verlustausgleichs  11

  b) Durchführung des horizontalen Verlustausgleichs  11

3.  Vertikaler Verlustausgleich  12

  a) Wesen des vertikalen Verlustausgleichs  12

  b) Durchführung des vertikalen Verlustausgleichs  12

4.  Verlustausgleich zwischen Ehegatten  16

  a) Wesen des Verlustausgleichs zwischen Ehegatten  16

  b) Durchführung des Verlustausgleichs zwischen Ehegatten  17

  II VERLUSTABZUG IM EINKOMMENSTEUERRECHT  24

1.  Zweck des Verlustabzugs  24

2.  Horizontaler Verlustabzug  26

  a) Wesen des horizontalen Verlustabzugs  26

  b) Durchführung des horizontalen Verlustabzugs  26

3.  Vertikaler Verlustabzug  29

  a) Wesen des vertikalen Verlustabzugs  29

  b) Durchführung des vertikalen Verlustabzugs  29

4.  Verlustabzug zwischen Ehegatten  34

  a) Wesen des Verlustabzugs zwischen Ehegatten  34

  b) Durchführung des Verlustabzugs zwischen Ehegatten  34

  III BESCHRÄNKUNGEN DER VERLUSTVERRECHNUNG  35

Inhaltsverzeichnis III

1.  Zweck und Ziele von Beschränkungen der Verlustverrechnung  35

2.  Mindestbesteuerung  36

  a) Verfassungsmäßigkeit der Mindestbesteuerung  36

  b) Konsequenzen der Mindestbesteuerung  41

3.  Spezielle Verlustverrechnungsbeschränkungen  45

  a) Inhalt der speziellen Verlustverrechnungsbeschränkungen  45

  b) Verfassungsmäßigkeit der speziellen  

  Verlustverrechnungsbeschränkungen  49

  IV ÜBERTRAGUNG DES VERLUSTAUSGLEICHS -ABZUGS  50

  D Der Verlustausgleich und Verlustabzug im Körperschaftsteuerrecht und  

  im Gewerbesteuerrecht  54

  I ZUSAMMENHANG VON KÖRPERSCHAFTSTEUERGES ETZ BZW  

  GEWERBESTEUERGESETZ UND DEM EINKOMMENSTEUERGESETZ  54

1.  Gemeinsamkeiten von Körperschaftsteuergesetz sowie  

  Gewerbesteuergesetz und dem Einkommensteuergesetz  54

2.  Der Einkommensbegriff im KStG  54

3.  Die Bemessungsgrundlage der GewSt  55

  II VERLUSTE IM KÖRPERSCHAFTSTEUERGESETZ  56

1.  Übertragung der Verlustverrechnung durch Mantelkauf  56

  a) Rechtliche Identität  57

  b) Wirtschaftliche Identität  57

2.  Übertragung des Verlustausgleichs -abzugs in der körperschaftsteuerlichen  

  Organschaft  59

  a) Allgemeine Voraussetzungen  60

  b) Voraussetzungen finanzielle Eingliederung und  

  Gewinnabführungsvertrag  61

  III VERLUSTE IM GEWERBESTEUERGESETZ  62

1.  Unternehmensidentität als Voraussetzung für den gewerbesteuerlichen  

  Verlustvortrag  62

  a) Einzelunternehmen  63

  b) Kapitalgesellschaften  63

  c) Personengesellschaften  64

2.  Unternehmeridentität als Voraussetzung für den gewerbesteuerlichen  

  Verlustvortrag  64

Inhaltsverzeichnis IV

  a) Einzelunternehmen  64

  b) Kapitalgesellschaften  65

  c) Personengesellschaften  65

3.  Beschränkungen des Verlustabzug  66

4.  Übertragung des Verlustabzugs in der gewerbesteuerlichen Organschaft  66

  E Schlussbetrachtung  V

  Literaturverzeichnis  VII

Einleitung 1

A. Einleitung

Die Verlustverrechnung, also die Saldierung von positiven und negativen Einkünften eines Steuerpflichtigen, ist ein grundlegendes Element eines gerechten Steuersystems. Denn wenn der Staat an den Erwerbseinnahmen der Steuerpflichtigen in Form der Besteuerung von Gewinnen partizipiert, so muss er auf der anderen Seite auch am Risiko, das mit dem Erwerben verbunden ist, teilhaben. Wird das Erwerben zutreffend als einheitlicher Vorgang von Einnehmen und Aufwend en verstanden, so wird deutlich, dass dieser Vorgang einerseits zu einem Überschuss der Einnahmen über die Aufwendungen führen kann, andererseits aber auch zu einem Überschuss der Aufwendungen über die Einnahmen, also zu einem Verlust. Aber schon im Hinblick auf die Sicherung der Steuerquelle des Staates ist die Ermöglichung der Verrechnung von negativen Einkünften mit positiven Einkünften geboten, da der Steuerpflichtige ansonsten außer durch den Verlust auch durch eine zu hohe Steuerlast belastet würde und unter Umständen nicht mehr in der Lage wäre, seine Erwerbsfähigkeit aufrecht zu erhalten.

Die Verlustverrechnung stellt ein weites Feld von (unerwünschten) Steuergestaltungen durch die Steuerpflichtigen dar. Dies hat zur Folge, dass der Gesetzgeber unablässig und in immer kürzeren Abständen Korrekturen an Steuergesetzen vornimmt, um immer neu entstehenden Steuervermeidungsstrategien entgegenzuwirken.

Im Hinblick auf die Einkommensteuer beziehen sich die Maßnahmen des Gesetzgebers hauptsächlich auf die Verhinderung der Geltendmachung von missbräuchlich herbeigeführten Verlusten. Daher ist das Gebiet der Verlustverrechnung im Einkommensteuerrecht geprägt von Verlustausgleichsbeschränkungen und –verboten.

Im Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerrecht zielen die Bemühungen des Gesetzgebers vor allem auf die Verhinderung der unzulässigen Übertragung von Verlusten von einem Steuerpflichtigen auf einen anderen. Die Übertragung von Verlusten ist im Zusammenhang mit der Verlustverrechnung zwischen zusammenveranlagten Ehegatten sowie mit der Vererbung von Verlusten auch ein Thema im Bereich des Einkommensteuerrechts.

Einleitung 2

Ziel der vorliegenden Arbeit ist es, die Verlustverrechnung im Einkommensteuerrecht sowie im Körperschaft- und Gewerbesteuerrecht systematisch darzustellen und die Regelungen auf ihre Verfassungsmäßigkeit hin zu untersuchen. Da das Thema der Verlustverrechnung sehr weitläufig, ist es im Rahmen dieser Arbeit notwendig, Schwerpunkte zu setzen. Da die Verlustverrechnung seit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 geprägt ist vom System der Mindestbesteuerung, stellt dies notwendigerweise einen Schwerpunkt im Bereich des Einkommensteuerrechts dar, was aber nicht bedeutet, dass andere Verlustverrechnungsbeschränkungen und –verbote vollständig unberücksichtigt blieben. Des Weiteren wird auf die Übertragung von Verlusten von einem Ehegatten auf den anderen und durch Vererbung eingega ngen. Die Übertragung von Verlusten stellt dann den Schwerpunkt im Bereich des Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerrechts dar.

Da sowohl für das Verständnis der gesetzlichen Regelungen als auch für die darauf folgende Bewertung die Kenntnis der verfassungsrechtlichen Grundlagen unerlässlich ist, werden diese zunächst kurz dargestellt. Darauf folgt die Darstellung der Verlustve rrechnung im Einkommensteuerrecht, wobei einerseits auf den Zweck der gesetzlichen Regelungen eingegangen wird und andererseits die Durchführung dargestellt wird. Auf Grundlage dieser Darstellungen wird dann auf die Beschränkungen der Verlustverrechnung im Einkommensteuerrecht im Hinblick auf ihre Zweckbestimmung und Verfassungsmäßigkeit eingegangen. Im darauf folgenden Abschnitt desselben Kapitels wird die Übertragung des Verlustausgleichs bzw. –abzugs dargestellt. An dieser Stelle muss nicht mehr auf die Übertragung zwischen Ehegatten eingegangen werden, da diese Thematik bereits aus den Kapiteln zur Durchführung der Verlustverrechnung bekannt ist.

Im nächsten Teil der Arbeit wird die Verlustverrechnung im Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerrecht behandelt. Zuerst wird der Zusammenhang zwischen diesen beiden Gebieten und dem Einkommensteuerrecht erörtert. Dadurch wird klar, dass in diesem Teil nicht mehr detailliert auf die Verfassungsmäßigkeit der Regelungen eingegangen werden muss, da hierzu auf die Aus führungen im Zusammenhang mit dem Einkommensteuerrecht verwiesen werden kann. Vielmehr befasst sich dieser Teil der Arbeit – wie oben bereits erwähnt – schwerpunktmäßig mit der Thematik

Einleitung 3

der Übertragung von Verlusten in Gestalt des Mantelkaufs und der körperschaftsteuerlichen bzw. gewerbesteuerlichen Organschaft. Fragen im Zusammenhang mit dem Verlustabzug und –übergang im Bereich des Umwandlungssteuergesetzes werden aufgrund nicht behandelt.

Diesem Teil folgen zusammenfassende Schlussbemerkunge n, wobei auch ein kurzer Ausblick auf jüngste Entwicklungen gegeben wird.

Verfassungsrechtliche Grundlagen der Verlustberücksichtigung 4

B. Verfassungsrechtliche Grundlagen der Verlustberücksichtigung

I. Das Leistungsfähigkeitsprinzip

Der allgemeine Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG bedeutet für die Steuerge- setzgebung, dass alle Steuerzahler gleichmäßig zu belasten sind. 1 Eine gleichmäßige Belastung kann indes nur dadurch erreicht werden, dass sich die Höhe der Steuerbe- lastung des Einzelnen an seiner individuellen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit orientiert. Somit lässt sich aus Art. 3 Abs. 1 GG das Leistungsfähigkeitsprinzip als Maßstab für eine gleichmäßige Besteuerung herleiten. 2 Unter wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ist eine in Geldwert vorhandene sog. Ist- Leistungsfähigkeit zu verstehen. 3 Insofern bedeutet gerechte Belastung der Steuerpflichtigen, dass jeder seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit entsprechend im Verhältnis zu seinem Einkommen belastet wird. 4

Das Leistungsfähigkeitsprinzip wird allgemein als Fundamentalprinzip gerechter Besteuerung anerkannt. 5 Es hat im Steuerrecht die Stellung eines Primärgrundsatzes 6 , und ist aufgrund dieser Stellung in der steuerrechtlichen Prinzipienhierarchie zwangsläufig vage und unbestimmt. 7 Dies bedeutet jedoch nicht, dass es unbestimmbar wäre. Seine Handhabbarkeit wird dadurch sichergestellt, dass es durch weitere Subprinzipien konkretisiert wird, wodurch e s bis hin zu einzelnen Steuerfolgen verwirklicht werden kann. 8 1 Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4, Rn. 81; Reiff, DStZ 1998, S. 858 2 Reiff, DStZ 1998, S. 858 3 Birk, Das Leistungsfähigkeitsprinzip, S. 167 4 Verführt, Verlustausgleichsverbote im Einkommensteuerrecht, S. 52 5 Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4, Rn. 83 6 ebenda 7 Reiff, DStZ 1998, S. 858 8 Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4, Rn. 83

Verfassungsrechtliche Grundlagen der Verlustberücksichtigung 5

II. Das Nettoprinzip

Das Leistungsfähigkeitsprinzip verlangt, dass nur jenes Einkommen zur Besteuerung herangezogen wird, das dem Steuerpflichtigen zur Bezahlung der Steuer verfügbar ist. 9 Nicht für Steuerzahlungen verfügbar ist dem Steuerpflichtigen der Teil seines Einkommens, den er für Aufwendungen zur Erhaltung seiner persönlichen Daseins- voraussetzungen benötigt.

Die Bestimmung der Leistungsfähigkeit kann demnach nicht am Markteinkommen des Steuerpflichtigen anknüpfen sondern muss eine Nettogröße zur Grundlage haben, bei der die erwerbssichernden und existenzsichernden Aufwendungen in Abzug ge- bracht werden. 10 Dieser Zusammenhang wird als „Nettoprinzip“ bezeichnet.

Das Leistungsfähigkeitsprinzip erfährt eine Konkretisierung durch das objektive Nettoprinzip. Dieses trägt zur Ermittlung der wirtschaftliche n Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen bei, ind em die jenigen Anteile des Einkommens, die der Erwerbssi- cherung dienen, von den erwirtschafteten Vermögenszugängen abgezogen werden. 11 Besteuert wird demnach nicht der Bruttobetrag der Vermögenszugänge, sondern der Saldo aus Zugängen und Abgängen, somit also die „Reineinkünfte“ des Steuerpflichtigen. 12 Entsprechend definiert § 2 Abs. 2 Satz 1 und 2 EStG die Einkünfte als Nettogrößen (Gewinn bzw. Überschuss) und verankert so das objektive Nettoprinzip im Einkommensteuergesetz. 13 Faktoren, die als negative Größen in die Ermittlung der Einkünfte einge hen, sind die Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG bzw. die Werbungskosten nach

§ 9 EStG. 14 Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist das objektive Nettoprinzip eine Folge des persönlichen Leistungsfähigkeitsprinzips. 15 Daher zählen zu den releva nten Erwerbsaufwendungen nur solche Aufwendungen, die dem Steuerpflichtigen selbst entstanden sind, d.h. ein rein sachlicher Zusammenhang von Aufwendungen, die z.B. von Dritten erbracht wurden, und der Erzielung von 9 Birk, Steuerrecht, Rn. 154 10 ebenda 11 Kirchhof, in: Kirchhof/Soehn/Mellinghoff, § 2 EStG, Rn. C 106 12 vgl. Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9, Rn. 54; Wolff-Diepenbrock, DStZ 1999, S. 717 13 Kirchhof, in: Kirchhof/Soehn/Mellinghoff, § 2 EStG, Rn. C 100; Klein, DStZ 1995, S. 630 14 Seeger, in: Schmidt, § 2 EStG, Rn. 10 15 Wolff-Diepenbrock, DStZ 1999, S. 724

Verfassungsrechtliche Grundlagen der Verlustberücksichtigung 6

Einkünften ist nicht ausreichend. 16 Eine weitere Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung derartiger Aufwendungen ist, dass sie in Geld oder Geldeswert erbracht wurden. 17 So fällt z.B. der Wert der eigenen Arbeitsleistung für die Verwaltung eines vermieteten Grundstücks nicht unter die Werbungskosten. 18

Neben dem objektiven Nettoprinzip stellt auch das subjektive Nettoprinzip eine wichtige Konkretisierung des Leistungsfähigkeitsprinzips dar. Dieses besagt, dass bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens auch die existenzsichernden Aufwendungen in Abzug gebracht werden müssen, um eine der Leistungsfähigkeit des Einzelnen entsprechende Steuerlast ermitteln zu können. 19 Diese Auffassung wird durch das Bundesverfassungsgericht bestätigt 20 , das sic h mit seiner Entsche idung an dem aus Art. 1 Abs. 1 GG i.V.m. dem Sozialstaatsprinzip abgeleiteten Grundsatz orientiert, der besagt, dass der Staat dem Bürger sein Einkommen soweit steuerfrei belassen muss, dass ihm die Schaffung der Mindestvoraussetzungen eines menschenwürdigen Daseins möglich ist. 21

III. Das synthetische Steuersystem

Ein synthetisches Einkommensteuersystem ist dadurch charakterisiert, dass die verschiedenen Einkünfte, die ein Steuerpflichtiger erzielt, ungeachtet ihrer Herkunft zu eine m einheitlichen Gesamteinkommen zusammengefasst werden, das die Beme ssungsgrundlage für die Einkommensteuer bildet und mit einem einheitlichen Einkommensteuertarif belastet wird. 22 Die synthetische Einkommensteuer stellt eine Konkretisierung des Leistungsfähigkeitsprinzips dar, weil durch sie erreicht wird, dass die Leistungsfähigkeit unabhängig davon ermittelt wird, aus welcher Quelle das Einkommen eines Steuerpflichtigen stammt. Bei konsequenter Ausrichtung am synthetischen System muss demnach der in der Bilanz ausgewiesene Gewinn eines 16 Wolff-Diepenbrock, DStZ 1999, S. 724 17 Prinz/Kemper, in: HHR, §9 EStG, Anm. 65 18 Wolff-Diepenbrock, DStZ 1999, S. 718; BFH vom 01.10.1985 - IX R 58/81, BStBl 1986 Abs. 2

142 19 Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4, Rn. 113 f.

20 BVerfGE 82, 60 ff., in Tipke/Lang, S. 231, § 9, Rn. 70 21 Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9, Rn. 70 22 Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9, Rn. 1

Verfassungsrechtliche Grundlagen der Verlustberücksichtigung 7

Unternehmers die gleiche wirtschaftliche Leistungsfähigkeit widerspiegeln wie die gleich hohen Einkünfte eines Arbeitnehmers. 23 Die Alternative zum synthetischen Steuersystem bildet das Schedulensteuersystem. In einem solchen wird nicht auf eine einheitliche wirtschaftliche Leistungsfähigkeit aufgebaut, sondern die Leistungsfähigkeit wird auf die verschiedenen Einkunftsarten bezogen. Dadurch können verschiedene Steuerpflichtige, die ein gleiches Gesamteinkommen haben, unterschiedlicher steuerlicher Belastung unterworfen werden, wenn die Einkunftsarten der Steuerpflichtigen nicht identisch sind. 24 Das deutsche Steuerrecht wendet den Grundsatz der synthetischen Besteuerung nicht ganz konsequent an, da die verschiedenen Einkunftsarten in ge wisser Hinsicht einer unterschiedlichen Behandlung unterworfen werden. Dies zeigt sich z.B. in der unterschiedlichen Behandlung von einerseits Gewinnen aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb bzw. selbständiger Arbeit und andererseits den Überschüssen aus anderen Einkunftsarten (Einkünftedualismus) nach

§ 2 Abs. 2 EStG in Bezug auf die Ermittlung der Einkünfte und unterschiedliche Pausch- und Freib eträge. 25 Die Frage, ob dem deutschen Einkommensteuerrecht ein syntethisches System zugrunde liegt, wird jedoch von der herrschenden Meinung bejaht. 26 In § 2 Abs. 1 EStG werden verschiedene Einkunftsarten benannt. Durch die Bildung der Summe der Einkünfte in § 2 Abs. 3 Satz 1 EStG und der Unterwerfung dieser unter einen einheitlichen Steuersatz wird der Forderung eines synthetischen Systems nach Gleichbehandlung der verschiedenen Einkunftsarten grundsätzlich entsprochen. 27

IV. Das Prinzip der Periodenbesteuerung

Die Einkommensteuer wird mit Ablauf eines Kalenderjahres (Veranlagungszeitraum) erhoben und bezieht sich auf das zu versteuernde Einkommen des zurück liegenden 23 Thiel, Bilanzrecht, Rn. 203 24 Wosnitza, StuB 2000, S. 765 25 z .B. Arbeitnehmerpauschbetrag nach § 9a Nr. 1 EStG und der Sparer-Freibetrag nach

§ 20 Abs. 4 Satz 1 EStG; Verführt, Verlustausgleichsverbote im Einkommensteuerrecht, 6 f.

26 Wendt, in: HHR, § 32c EStG, Anm. 5 ; Verführt, Verlustausgleichsverbote im Einkommensteuerrecht, S. 6; Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, Köln 1988, 219, zitiert nach: Wosnitza, StuB 2000, S. 766 27 vgl. Wosnitza, StuB 2000, S. 766

Verfassungsrechtliche Grundlagen der Verlustberücksichtigung 8

Kalenderjahres. Sie erfasst also nicht erst das Gesamteinkommen eines Steuerpflichtigen, das dieser während seiner gesamten Erwerbszeit vereinnahmt, sondern das jeweilige Jahreseinkommen. 28 Zur Frage, w ie die Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen in diesem Zusammenhang ermittelt werden soll, gibt es in der Literatur zwei Positionen: die Orientierung am Prinzip der Abschnittsbesteuerung und das Konzept der Lebenseinkommensbesteuerung (auch „Totalitätsprinzip“).

Im Rahmen einer Abschnittsbesteuerung wird die Leistungsfähigkeit nur innerhalb der einzelnen Teilperiode betrachtet, ohne dass Zusammenhänge zwischen den Einkommen unterschiedlicher Teilperioden hergestellt werden. Je nach zeitlicher Struktur des Lebenseinkommens der Steuerpflichtigen kann sich dann eine über das ganze Leben betrachtet unterschiedliche Steuerbelastung trotz identischem Lebenseinkommen ergeben. 29 Grundlage des Konzepts der Lebenseinkommensbesteuerung ist dagegen, dass Steuerpflichtige mit gleichem Lebenseinkommen die gleiche Steuerlast tragen, unabhä ngig davon, wie sich die Einkommenserzielung auf verschiedene Perioden verteilt.

Zu der Frage, welches Prinzip der Leistungsfähigkeitsbemessung nun dem deutschen Steuerrecht zugrunde liegt, gibt es unterschiedliche Ansichten.

Befürworter des Prinzips der Abschnittsbesteuerung beziehen sich auf Art. 14 Abs. 2 Satz 2 GG, der fordert, dass der Eigentumsgebrauch zugleich dem Wohle der Allgemeinheit dienen soll.

Dieses „zugleich“ wird dahin interpretiert, dass das Einkommen zeitgleich mit der Privatnützigkeit für die Besteuerung zur Verfügung stehen müsse. 30 Die Einkünfte des Steuerpflichtigen, also die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, fließen diesem laufend zu und er verwendet sie gegenwärtig. Die finanzielle Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen lasse sich also nur zeitgebunden feststellen. Deshalb sei die abschnittsweise Besteuerung des Einkommens wesentlicher Bestandteil des materiellen Einkommensteuerrechts und nur die Bestimmung der Besteuerungsperiode unterliege dem Besteuerungsverfahren. 31 28 Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9, Rn. 44 29 vgl. Wosnitza, StuB 2000, S. 769 30 Kirchhof, in: Kirchhof/Soehn/Mellinghoff, § 2 EStG, Rn. A 137 31 Kirchhof, in: Kirchhof/Soehn/Mellinghoff, § 2 EStG, Rn. A 136

Verfassungsrechtliche Grundlagen der Verlustberücksichtigung 9

Hingegen sehen die Befürworter der Lebenseinkommensbesteuerung im Periodizitätsprinzip kein Wertungsprinzip, sondern ein technisches Prinzip, das grundsätzlich gegen das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ve rstoße. 32 Auch das Bundesverfassungsgericht stellt das abschnittsübergreifende Nettoprinzip in Zusammenhang mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip, d.h. das Gericht legt die Lebenseinkommensbesteuerung zugrunde. 33 Wenn man davon ausgeht, dass dem deutschen Steuerrecht das Prinzip der Lebenseinkommensbesteuerung zugrunde liegt, bleibt es zwar dem Gesetzgeber überlassen, wie das Spannungsverhältnis zwischen der Rechtssicherheit der Abschnittsbesteuerung und der Rechtmäßigkeit des abschnittsübergreifenden Nettoprinzips gelöst wird. Dabei darf jedoch die grundsätzlich am Totaleinkommen zu messende Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht u nverhältnismäßig verletzt werden. 34 32 Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9, Rn. 44 33 BVerfG v. 22.7.1991 – 1 BvR 313/88, zitiert nach: Arndt/Jenzen, DStR 1998, S. 1819 34 Wosnitza, StuB 2000, S. 770

Der Verlustausgleich und Verlustabzug im ESt-Recht 10

C. Der Ve rlustausgleich und Verlustabzug im

Einkommensteuerrecht

I. Verlustausgleich im Einkommensteuerrecht

1. Zweck des Verlustausgleichs

Beim Verlustausgleich handelt es sich um die Verrechnung von Verlusten mit posit iven Einkünften im gleichen Veranlagungszeitraum. Der Verlustausgleich folgt unmittelbar aus dem objektiven Nettoprinzip. 35 Der horizontale Verlustausgleich, also der Ausgleich von Verlusten und positiven Einkünften innerhalb der gleichen Einkunftsart, ergibt sich aus der Systematik des Einkommensteuerrechts, nach der Einkünfte aus gleichartigen steuerbaren Tätigkeiten unter einer Einkunftsart zusammenzufassen sind. 36 Innerhalb des Verlustausgleichs folgt dem horizontalen Ausgleich der vertikale Ausgleich, bei dem negative Beträge mit positiven Beträgen aus anderen Einkunftsarten saldiert werden.

Der Verlustausgleich dient zum einen der Umsetzung des Leistungsfähigkeitsprinzips, da sich durch die Saldierung der positiven und negativen Einkünfte der für die Steuerzahlung disponible Betrag ergibt. Demnach ist der Verlustausgleich nicht als Steuervergünstigung einzustufen, die den Steuerpflichtigen von einer eigentlich gerechtfertigten Besteuerung entlastet, sondern als Maßnahme zur Bemessung der Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen. Der Verlustausgleich ist insofern Ausdruck einer materiellen Gerechtigkeit. Denn wenn die negativen Einkünfte nicht gegen positive Einkünfte verrechnet werden würden, könnte dies zu einer Einkommensbesteuerung führen, die dem objektiven Nettoprinzip und damit dem Leistungsfähigkeitsprinzip nicht gerecht würde. 37 Des Weiteren trägt der Verlustausgleich dem System der synthetischen Einkommensteuer Rechnung, indem alle steuerbaren Einkünfte zusammengefasst 35 Birk, Steuerrecht, § 6, Rn. 544 36 Verführt, Verlustausgleichsverbote im Einkommensteuerrecht, S. 61 37 vgl. Offerhaus, DStZ 2000, S. 10

Der Verlustausgleich und Verlustabzug im ESt-Recht 11

werden und dann auf das Gesamteinkommen ein einheitlicher Tarif angewendet wird. 38

2. Horizontaler Verlustausgleich

a) Wesen des horizontalen Verlustausgleichs

Wie in Kapitel C.I.1. bereits angedeutet, ist unter horizontalem Verlustausgleich die Saldierung von verschiedenen positiven und negativen Einkünften zu verstehen, die zwar aus verschiedenen wirtschaftlichen Betätigungen eines Steuerpflichtigen stammen, jedoch zu der gleichen Einkunftsart gehören. 39 Die verschiedenen Einkunftsarten werden in § 2 Abs. 1 EStG aufgezählt, i n

§ 2 Abs. 2 EStG werden die Einkünfte genauer bezeichnet. Die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit werden in

§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG als Gewinne bezeichnet. Bei den anderen Einkunftsarten nach

§ 2 Abs. 1 EStG sind die Einkünfte laut § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten definiert.

Negative Einkünfte werden hier nicht eigens benannt. Es ist aber davon auszugehen, dass die se Regelung auch die Möglichkeit einschließt, bei der Saldierung von Einnahmen und Betriebsausgaben bzw. Einnahmen und Werbungskosten einen negativen Wert – in Analogie z u der oben angesprochenen Terminologie des

§ 2 Abs. 2 EStG einen Verlust oder einen Werbungskostenüberschuss – zu erha lten. Seit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 enthält die Vorschrift des

§ 2 Abs. 3 EStG die Bestimmung, dass der horizontale Verlustausgleich vor dem vertikalen Verlustausgleich durchzuführen ist. Diese Reihenfolge ergibt sich jedoch auch zwingend aus der Systematik des Einkommensteuergesetzes. 40

b) Durchführung des horizontalen Verlustausgleichs

Die Regelungen zum horizontalen Verlustausgleich finden sich in

§ 2 Abs. 3 Satz 2 Hs. 1 EStG. Demnach ist zur Bildung der Summe der Einkünfte zunächst erforderlich, die Summen der Einkünfte aus jeder Einkunftsart zu bilden. Dabei findet quasi automatisch, ohne dass es im Gesetzestext näher erläutert ist, ein 38 Verführt, Verlustausgleichsverbote im Einkommensteuerrecht, S. 12 f.

39 Hüsing, DB 2000, S. 1149 40 Ritzer, Die Mindestbesteuerung nach dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002, S. 25

Der Verlustausgleich und Verlustabzug im ESt-Recht 12

der Höhe nach unbeschränkter Ausgleich positiver und negativer Werte – der horizontale Verlustausgleich – statt.

Vermietet der Steuerpflichtige z.B. mehrere Häuser, so erwachsen ihm Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Ein horizontaler Verlustausgleich findet statt, wenn die Saldierung der Einnahmen und Werbungskosten, die dem einen Haus zugeordnet sind, ein positives Ergebnis und die Saldierung der Einnahmen und Werbungskosten, die dem anderen Haus zugeordnet sind, ein negatives Ergebnis aufweis t. In der Ermittlung der Summe der Einkünfte nach § 2 Abs. 3 Satz 2 EStG findet dann die Verrechnung des positiven und des negativen Saldos statt.

3. Vertikaler Verlustausgleich

a) Wesen des vertikalen Verlustausgleichs

Der vertikale Verlustausgleich bezeichnet die Möglichkeit, positive Einkünfte mit negativen Einkünften, die dem Steuerpflichtigen aus einer oder mehreren anderen wirtschaftlichen Betätigungen innerhalb einer anderen Einkunftsart entstanden sind, zu verrechnen.

Voraussetzung dafür ist, dass nach dem horizontalen Verlustausgleich innerhalb einer oder mehrerer Einkunftsarten negative Summen der Einkünfte 41 bestehen bleiben, dass also innerhalb einer Einkunftsart die Verluste aus einer oder mehrerer wir tschaftlichen Betätigungen die Gewinne aus einer oder mehreren anderen wirtschaftlichen Betätigungen innerhalb dieser Einkunftsart übersteigen. Daher ist der vertikale Verlustausgleich sinnvoller Weise nach dem horizontalen Verlustausgleich durchzuführen, wie es auch im Gesetz vorgesehen ist.

b) Durchführung des vertikalen Verlustausgleichs

Der vertikale Verlustausgleich ist in § 2 Abs. 3 Satz 3 bis 5 EStG geregelt. Eine erste Voraussetzung für die Durchführung des vertikalen Verlustausgleichs ist jedoch bereits in § 2 Abs. 3 Satz 2 EStG festgelegt, indem dort nach der Bildung der Summen aus jeder Einkunftsart die Ermittlung der Summe der positiven Einkünfte 41 Einige Autoren sind der Meinung, dass dieser Begriff, der auch in § 2 Abs. 3 Satz 3 EStG verwendet wird, falsch sei und durch den Begriff „Summe der negativen Einkünfte“ ersetzt werden müsse. Dies ist jedoch lediglich eine Frage der Handhabung der negativen Einkünfte. Werden sie in Berechnungen konsequent mit einem Minuszeichnen berücksichtigt und ansonsten wie positive Einkünfte behandelt, ist der Begriff „negative Summen der Einkünfte“ angebracht.