I

Gliederung

Abbildungsverzeichnis   III

Abk  ürzungsverzeichnis  IV

1.  Einleitung.  1

1.1  Problemstellung.  1

1.2  Verlauf der Untersuchung  3

2.  Grundlagen für die Rückstellungsbilanzierung.  3

2.1  Struktur, Zielsetzung und Aufbau der Rechnungslegung  3

2.2  Rechnungslegungsgrundsätze  4

2.3  Schulden  5

2.4  Rückstellungen  6

2.4.1  Definition und Arten  6

2.4.2  Überblick über die zulässigen Rückstellungen  6

2.4.3  Steuerliche Einflüsse auf die Rückstellungsbilanzierung  7

2.4.4  Abgrenzung von den Verbindlichkeiten  8

2.4.5  Abgrenzung von den Eventualverbindlichkeiten.  8

3.  Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten.  11

3.1  Ansatz.  11

3.1.1  Passivierungsvoraussetzungen nach dem HGB  11

3.1.1.1  Bestehen einer Außenverpflichtung (Schuldcharakter)  11

3.1.1.2  Wirtschaftliche Verursachung oder rechtliche Entstehung.  13

3.1.1.3  Ungewißheit der Verbindlichkeit  15

3.1.1.4  Wahrscheinlichkeit der Entstehung bzw. Inanspruchnahme.  16

3.1.2  Passivierungsvoraussetzungen nach den IAS  19

3.1.2.1  Gegenwärtige Verpflichtung  19

3.1.2.2  Vergangenes Ereignis.  20

3.1.2.2.1  Darstellung des Kriteriums  20

3.1.2.2.2  Analyse des Kriteriums.  22

3.1.2.3  Außenverpflichtung.  24

3.1.2.4  Wahrscheinlichkeit der Vermögensbelastung.  25

3.1.2.5  Verläßliche Schätzung des Verpflichtungsbetrages  27

3.1.3  Konsequenzen der unterschiedlichen Ansatzvoraussetzungen.  28

3.2  Bewertung  28

3.2.1  Bewertungsmaßstäbe  28

3.2.1.1  HGB: Vernünftige kaufmännische Beurteilung.  28

3.2.1.2  IAS: Best Estimate  30

3.2.2  Abzinsung  33

3.2.3  Berücksichtigung zukünftiger Ereignisse  36

3.2.4  Saldierung mit Rückgriffsansprüchen und Verkaufsgewinnen  37

3.2.5  Kostenzurechnung.  39

3.3  Auflösung und Verbrauch  40

II

4.  Drohverlustrückstellungen.  40

4.1  Ansatz.  41

4.1.1  Passivierungsvoraussetzungen nach dem HGB  41

4.1.2  Passivierungsvoraussetzungen nach den IAS  42

4.2  Bewertung  42

4.3  Auflösung und Verbrauch  42

4.4  Abgrenzung von den ungewissen Verbindlichkeiten.  43

5.  Aufwandsrückstellungen.  43

5.1  Überblick über die Aufwandsrückstellungen nach dem HGB  43

5.2  Aufwandsrückstellungen nach den IAS?  45

5.3  Konsequenzen der unterschiedlichen Bilanzierung  45

5.4  Abgrenzung von den Verbindlichkeitsrückstellungen  47

6.  Besondere Rückstellungen  47

6.1  Steuerrückstellungen  47

6.1.1  Rückstellungen für entstandene Steuerschulden.  47

6.1.2  Rückstellungen für latente Steuern  48

6.2  Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen  50

6.3  Restrukturierungsrückstellungen.  51

6.3.1  Bilanzierung nach den IAS  51

6.3.1.1  Ansatz.  52

6.3.1.2  Berücksichtigung von Innenverpflichtungen?  54

6.3.1.3  Bewertung  55

6.3.2  Bilanzierung nach dem HGB  56

7.  Ausweis und Berichterstattung.  56

7.1  Ausweis in der Bilanz.  56

7.2  Ausweis in der GuV  57

7.3  Berichterstattung im Anhang.  58

7.3.1  Qualitative und quantitative Angaben  58

7.3.2  Schutzklausel  59

8.  Schlußbetrachtung.  60

Anhang.   62

Literaturverzeichnis   73

III

Abbildungsverzeichnis   

Abbildung  1: Ursachen von Verpflichtungen.  

Abbildung  2: Bilanzierung von Rückgriffsansprüchen nach dem HGB  

Abbildung  3: Bilanzierung von Rückgriffsansprüchen nach den IAS  

Abbildung  4: Muster für einen Rückstellungsspiegel  

Abbildung  5: Zitierweise der Regelungen des IASC  

Abbildung  6: Übersicht über die International Accounting Standards (Teil 1)  

Abbildung  7: Übersicht über die International Accounting Standards (Teil 2)  

Abbildung  8: Übersicht über die Interpretationen des SIC  

Abbildung  9: Der Umfang der Schulden nach HGB und IAS  

Abbildung  10: Nach dem HGB zulässige Rückstellungen.  

Abbildung  11: Vergleich der Rückstellungen in synoptischer Darstellung (Teil 1)  

Abbildung  12: Vergleich der Rückstellungen in synoptischer Darstellung (Teil 2)  

Abbildung  13: Vergleich der Rückstellungen in synoptischer Darstellung (Teil 3)  

Abbildung  14: Vergleich der Rückstellungen in synoptischer Darstellung (Teil 4)  

Abbildung  15: Vergleich der Rückstellungen in synoptischer Darstellung (Teil 5)  

Abbildung  16: Vergleich der Rückstellungen in synoptischer Darstellung (Teil 6)  

Abbildung  17: Vergleich der Rückstellungen in synoptischer Darstellung (Teil 7)  

IV

Abkürzungsverzeichnis

a.A. anderer Auffassung Abb. Abbildung Abs. Absatz Abt. AFG AG ähnl. ähnlich allg. allgemeine Alt. Alternative AO Abgabenordnung Art. Artikel BDO

Bearb. BFH BRD Bundesrepublik Deutschland bspw. beispielsweise BStBl. Bundessteuerblatt bzw. beziehungsweise C&L d.h. DRSC DSOP e.V. ED E-DRS EG EGHGB einschl. EStG Einkommensteuergesetz EU Europäische Union event. eventuell F Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements f. (ff.) folgende Seite(-n) FASB Financial Accounting Standards Board

V

FASC Fn. FuE Forschung und Entwicklung GewESt ggfs. GKV GoB Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung GuV Gewinn- und Verlustrechnung h.M. HFA Deutschland e.V. HGB Handelsgesetzbuch Hrsg. Herausgeber hrsg. herausgegeben i.d.R. in der Regel i.H.d. in Höhe der (des) i.S.d. i.S.v. i.V.m. in Verbindung mit IAS International Accounting Standard(-s) IASC IdW IDW ERS IDW RS IMA insbes. insbesondere IOSCO International Organization of Securities Commissions Jg.

KapAEG KonTraG Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich KSt Körperschaftsteuer l.S. letzter Satz m.a.W. mit anderen Worten m.E. meines Erachtens m.w.N. mit weiteren Nachweisen Neubearb. Neubearbeitung

VI

Nr. Nummer o.Jg. ohne Jahrgang o.V. ohne Verfasser od. oder P Preface to Statements of International Accounting Standards PwC PricewaterhouseCoopers Q question Rn. Randnummer(-n) S. Seite(-n), Satz s.o. siehe oben SFAS Statement of Financial Accounting Standards SIC Standing Interpretations Committee sog. sogenannte Sp. Spalte(-n) str. strittig u. und u.a. unter anderem, und andere u.U. unter Umständen UK-GAAP United Kingdom - Generally Accepted Accounting Practice UKV Umsatzkostenverfahren US United States USA United States of America US-GAAP United States - Generally Accepted Accounting Principles v.d. von der vgl. vergleiche WpHG Wertpapierhandelsgesetz z.B. zum Beispiel z.T. zum Teil zzgl. zuzüglich

1

1. Einleitung

1.1 Problemstellung

„Accounting is often referred to as the language of business.“ 1

Mit dieser Aussage weisen MUELLER/GERNON/MEEK der Rechnungslegung eine entscheidende Funktion im Wirtschaftsleben zu: sie dient als Kommunikationsmittel. Damit die Wirtschaftssubjekte und Teilnehmer am Wirtschaftsverkehr untereinander Informationen austauschen können, müssen sie eine gemeinsame Sprache sprechen. Dieses Erfordernis hatte man in der Europäischen Gemeinschaft (EG) erkannt, und im Rahmen der Harmonisierung des Gesellschaftsrechts die 4., 7. und 8. EG-Richtlinie verabschiedet. ² Die Richtlinien wurden in Deutschland durch das Bilanzrichtlinien-Gesetz vom 19.12.1985 in nationales Recht umgesetzt. ³ Mit ihrer Hilfe konnte eine Verbesserung der Vergleichbarkeit der externen Rechnungslegung in den Staaten der EU - zumindest tendenziell - erreicht werden. 4

Im Zuge der steigenden Auslandsaktivitäten deutscher Unternehmen und vor allem auf-grund der verstärkten Inanspruchnahme ausländischer Kapitalmärkte ⁵ wird seit Anfang der 90er Jahre eine Diskussion über eine globale Harmonisierung der Rechnungslegung, d.h. über den Rahmen der EU hinaus, geführt. Wesentliche Ursache hierfür sind die An-forderungen, welche von ausländischen Börsenaufsichtsorganisationen an den vorzulegenden Abschluß gestellt werden: Je nach Land und Behörde werden hierfür entweder die International Accounting Standards (IAS) und/oder die United States Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) akzeptiert. ⁶ Um diese Listing-Anforderungen zu erfüllen, wurden in Deutschland neben Überleitungsrechnungen (reconciliation) verstärkt Konzernabschlüsse aufgestellt, die sowohl den HGB-Vorschriften als auch den internationalen Normen entsprachen (duale Abschlüsse), oder es wurde zusätzlich zum HGB-Abschluß ein internationaler Abschluß erstellt (parallele Abschlüsse). ⁷ Auf diese Entwicklungen hat der deutsche Gesetzgeber reagiert, indem mit dem KapAEG ein neuer § 292a in das HGB eingefügt wurde. ⁸ Danach dürfen (erstmals für Ge-

¹ Mueller/Gernon/Meek(1987), S. 1.

² Vgl. Coenenberg (1997), S. 16 f.; Weber-Braun (1995), S. 3 ff.

³ Vgl. Förschle/Reimer/Scheffels (1997), S. 1.

⁴ Vgl. zur Kritik an den Harmonisierungsbemühungen Pellens (1998), S. 356 ff. m.w.N.

⁵ Als Wendepunkt gilt allgemeinhin die Notierung der Daimler-Benz AG an der New York Stock Ex-

change im Jahre 1993 (vgl. Demming (1997), S. 3 f.).

⁶ Daneben werden noch weitere Rechnungslegungsvorschriften zugelassen, die hier aber außer Betracht

gelassen werden sollen (siehe hierzu Glaum/Mandler (1996), S. 55 ff. insbes. S. 62).

⁷ Vgl. zu den verschiedenen Anpassungsformen u.a. Breker/Naumann/Tielmann (1999a), S. 153 f.

⁸ Vgl. Küting/Weber (1999), S. 84 ff.

2

schäftsjahre, die am 1. Januar 1999 beginnen) börsennotierte Mutterunternehmen einen befreienden Konzernabschluß und -lagebericht nach international anerkannten Rech-nungslegungsgrundsätzen aufstellen, sofern neben weiteren Anforderungen diese Abschlüsse im Einklang mit den EU-Richtlinien stehen und ihre Aussagekraft der eines HGB-Abschlusses gleichwertig ist. ⁹ Den großen deutschen Konzernen wird damit die Möglichkeit eröffnet, den Publizitätsanforderungen der internationalen Kapitalmärkte gerecht zu werden, und sich so neue und günstigere Kapitalquellen zu erschliessen. ¹⁰ Allerdings führt die Bilanzierung nach internationalen Regeln zu dem ständigen Erfordernis, die einzelnen neu veröffentlichten Vorschriften auf Abweichungen zu den EU-Richtlinien und zum HGB zu untersuchen. Während die US-GAAP dabei nur dem „normalen“ Veränderungsprozeß unterliegen, sind im Rahmen des sog. Core Set of Standards viele IAS geändert oder neu geschaffen worden. ¹¹ In diesem Zusammenhang wurde auch die Rückstellungsbilanzierung grundlegend überarbeitet: Ergebnis ist der im Juli 1998 vom IASC verabschiedete und im September 1998 veröffentlichte IAS 37 „Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets“, der seit dem 1. Juli 1999 in Kraft ist. ¹² IAS 37 hat eine besondere Relevanz, weil die Rückstellungen aufgrund ihrer Eigenschaften und Bedeutung zu den meistdiskutierten Bilanzpositionen gehören. ¹³ Vor diesem Hintergrund ist es das Ziel dieser Arbeit, die Unterschiede und Gemeinsamkeiten in der Rückstellungsbilanzierung nach HGB und IAS 37 herauszuarbeiten. Gedanklicher Ausgangspunkt ist die Perspektive eines bisher nach HGB bilanzierenden Konzerns, der plant, seinen Konzernabschluß künftig nach IAS aufzustellen. ¹⁴ Für diesen gilt es die Fragen zu beantworten, welche der bisherigen Ansatzgebote undwahlrechte bestehen bleiben bzw. ob neue Ansatzpflichten hinzukommen, nach welchen Kriterien zu passivieren ist, wie bewertet werden soll und welche Ausweis- und Be-

⁹ Vgl.Böcking/Orth (1998), S. 1243; Reker/Pahl/Löcke (1998), S. 528 f. Diese Befreiungsvorschrift soll

nach Planungen des Bundesjustizministeriums vor allem auch auf (selbst nicht börsennotierte) Mutter-

unternehmen ausgedehnt werden, deren Tochterunternehmen einen organisierten Wertpapiermarkt nach

§ 2 Abs. 5 WpHG in Anspruch nehmen (vgl. o.V. (1999), S. 1340).

¹⁰ Vgl. Böcking/Orth (1998), S. 1241; Goebel (1994), S. 2457; Wollmert/Achleitner (1997a), S. 209.

¹¹ Dieses Arbeitsprogramm basiert auf einer Vereinbarung des IASC mit der IOSCO. Ziel ist die Empfeh-

lung der IOSCO gegenüber den nationalen Börsenaufsichtsorganen, für die Marktzulassung einen IAS-

Abschluß anzuerkennen (vgl. Barckow (1999), S. 1173 ff.; Barckow/Gräfer (1997), S. 1189 ff.).

¹² Vgl. Ernsting/von Keitz (1998), S. 2477.

¹³ Bereits 1990 kritisierte GROH bei deutschen Unternehmen die übermäßige Rückstellungsbildung, wo-

bei er davon ausging, daß diese etwa 18% der Bilanzsumme ausmachen (vgl. Groh (1991), S. 77). In

letzter Zeit werden Durchschnittszahlen von ungefähr 30% genannt (vgl. Pilhofer (1997), S. 2).

¹⁴ Im folgenden wird eine große Kapitalgesellschaft zugrundegelegt. Die Erleichterungen für kleine und

mittelgroße Kapital- sowie für Personengesellschaften werden nur am Rande behandelt. Aus Konzern-

sicht sind diese nur wichtig für Tochterunternehmen, die nicht „groß“ sind und diese Erleichterungen

im Einzelabschluß in Anspruch genommen haben, sowie für Mutterunternehmen des Neuen Marktes.

Anmerkung: § 292a HGB gilt für alle börsennotierten Mutterunternehmen. Sofern die Notierung im

amtlichen Handel oder geregelten Markt erfolgt, liegt automatisch eine große Kapitalgesellschaft vor

3

richterstattungspflichten bestehen. ¹⁵ Eng hiermit verbunden sind zwei weitere Fragenkomplexe, die sich aus anderen Perspektiven ergeben. Aus der Sicht des Investors gilt es zu klären, welche der beiden Bilanzierungsnormen eine Entscheidungsfindung eher unterstützt. Aus der Sicht des Gesetzgebers sowie des Abschlußprüfers ist eine Beurteilung erforderlich, ob eine Bilanzierung nach IAS 37 mit den EU-Richtlinien konform ist bzw. zu einer dem HGB gleichwertigen Aussagekraft führt. Im folgenden soll versucht werden, auf diese Fragen eine Antwort zu finden.

1.2 Verlauf der Untersuchung

Im Anschluß an die erfolgte Problemabgrenzung werden im zweiten Kapitel grundlegende Bestimmungen der Rechnungslegung nach HGB und IAS dargestellt, insbesondere wird eine Abgrenzung der Rückstellungen von anderen Bilanzposten vorgenommen. Eine Analyse der Bilanzierung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften und Aufwandsrückstellungen erfolgt in den Kapiteln drei bis fünf. Einzelne Rückstellungsarten, die unter die vorher betrachteten drei großen Kategorien zu subsumieren sind, bilden den Gegenstand des sechsten Kapitels. Das siebente Kapitel zeigt auf, welche Ausweis- und Berichterstattungspflichten zu beachten sind. Abschließend werden in der Schlußbetrachtung nochmals einige wesentliche Gedanken zusammengetragen, um schließlich zu einer Beantwortung der oben formulierten Fragen zu gelangen.

2. Grundlagen für die Rückstellungsbilanzierung

2.1 Struktur, Zielsetzung und Aufbau der Rechnungslegung

Die grundlegenden Bestimmungen zur Rechnungslegung sind in Deutschland im dritten Buch des HGB in den §§ 238-342a geregelt. ¹⁶ Neben diesen gesetzlichen Bestimmungen sind außerdem die Rechtsprechung und die GoB zu berücksichtigen. ¹⁷ Wenn auch im HGB keine explizite Zielsetzung für den Einzelabschluß genannt wird, so besteht doch nach der h.M. der Hauptzweck in der vorsichtigen Ermittlung eines ausschüttungsfähigen Gewinns, um so insbesondere dem Gläubigerschutz gerecht zu werden. ¹⁸ Dage-

(§267 Abs. 3 S. 2 HGB). Unternehmen des Neuen Marktes fallen nicht hierunter (sofern auch die

Größenmerkmale nicht erfüllt sind). Vgl. Peemöller/Finsterer/Neubert (1999), S. 1103 ff.

¹⁵ Um eine umfassende Beantwortung dieser Frage zu ermöglichen, werden ergänzend zu den Regelun-

gen des IAS 37 auch andere IAS in Grundzügen analysiert, sofern sie für die Rückstellungsbilanzie-

rung relevant sind. Dies betrifft insbesondere IAS 12 und 19 für Steuer- bzw. Pensionsrückstellungen.

¹⁶ Vgl. Coenenberg (1997), S. 17 ff.; Heinhold (1996), S. 31 ff.

¹⁷ Vgl. Heinhold (1996), S. 39 ff.

¹⁸ Vgl. Ellerich (1995), S. 105; Baetge (1996), S. 58; Naumann (1993), S. 46 m.w.N.

4

gen dient der Konzernabschluß nach § 297 Abs. 2 S. 2 HGB der Information. ¹⁹ Ein HGB-Abschluß besteht aus Bilanz, GuV und Anhang, darüber hinaus ist ein Lagebericht aufzustellen. ²⁰ Für börsennotierte Mutterunternehmen wird in § 297 Abs. 1 S. 2 HGB die Aufstellung einer Kapitalflußrechnung und einer Segmentberichterstattung im Anhang gefordert. 21

Demgegenüber werden die IAS durch das IASC erlassen, einem privatrechtlich organisierten Zusammenschluß von 143 Accountancy-Organisations aus 104 Ländern mit Sitz in London. ²² Dessen Regelungen basieren auf drei Säulen: Neben den eigentlichen Standards, die einzelne Aspekte der Rechnungslegung regeln, ²³ erläßt das Standing Interpretations Committee (SIC) des IASC verbindliche Interpretationen zu Zweifelsfragen bei der Auslegung der IAS. ²⁴ Die dritte Säule ist das Framework, in welchem die grundsätzlichen Regelungen für IAS-Abschlüsse formuliert sind. Es dient als Basis für die Verabschiedung neuer Standards und als Hilfe bei nicht geregelten Sachverhalten, geht aber gemäß F 2 den eigentlichen IAS im Range nach. ²⁵ Ziel der IAS-Rechnungslegung (sowohl Einzel- als auch Konzernabschluß) ist nach F 12 die Erfüllung der Informationsfunktion, wobei die Bedürfnisse des Kapitalmarktes im Vorder-grund stehen (F 10). ²⁶ Ein IAS-Abschluß umfaßt gemäß IAS 1.7 Bilanz, GuV, Kapitalflußrechnung, Eigenkapitalveränderungsrechnung und Erläuterungsteil (Notes). ²⁷ Die Erstellung eines Lageberichtes wird von IAS 1.8 lediglich empfohlen, jedoch schreibt § 292a HGB dessen Aufstellung für einen befreienden Konzernabschluß zwingend vor, so daß die Informationen des § 315 HGB auf jeden Fall zur Verfügung stehen. 28

2.2 Rechnungslegungsgrundsätze

Hier sollen nur diejenigen Unterschiede bei den elementaren Grundsätzen dargestellt werden, die für die Rückstellungsbilanzierung von besonderer Bedeutung sind. ²⁹ Im Rahmen der allgemeinen Grundsätze handelt es sich m.E. nach dabei vor allem um das Vorsichtsprinzip und den Wesentlichkeitsgrundsatz. Während das Vorsichtsprinzip im

¹⁹ Vgl. Coenenberg (1997), S. 422.

²⁰ Vgl. § 264 Abs. 1 S. 1 HGB für den Einzel- und § 297 Abs. 1 S. 1 HGB für den Konzernabschluß.

²¹ Vgl. Pellens/Bonse/Gassen (1998), S. 788 f. Für den Einzelabschluß sind gemäß § 285 Nr. 4 lediglich

die Umsatzerlöse aufzugliedern (vgl. Veit/Bernards (1995), S. 493 ff.).

²² Vgl. IASC (1999b), S. 1 (Stand: 13. September 1999). Zur Organisationsstruktur des IASC siehe u.a.

Kleekämper/Kuhlewind (1997), S. 13 ff.; Küting/Brakensiek (1999), S. 678 f. Zu den geplanten Ände-

rungen („Shaping IASC for the future“) siehe IASC (1999b), S. 8_058; IdW (1999b), S. 204 ff.

²³ Vgl. Wollmert (1995), S. 8. Zur Zitierweise der IAS siehe Abbildung 5 im Anhang.

²⁴ Vgl. IAS 1.11; Fey/Schruff (1997), S. 585 ff. Siehe auch die Abbildungen 6-8 im Anhang.

²⁵ Vgl. Wollmert/Achleitner (1997a), S. 210; Baetge (1997), S. 77.

²⁶ Vgl. Baukmann/Mandler (1997), S. 9 ff.; Goebel (1994), S. 2458.

²⁷ Vgl. Achleitner/Kleekämper (1997), S. 119.

²⁸ Vgl. IdW (1998), S. 428 f.; Reker/Pahl/Löcke (1998), S. 537 f.

²⁹ Ausführliche Darstellungen finden sich z.B. bei Bardenz (1998), S. 113 ff. und Auer (1997), S. 107 ff.

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HGB eine übergeordnete Stellung sowohl für Ansatz- als auch Bewertungsfragen einnimmt, ³⁰ tritt es im Bereich der IAS hinter den Grundsatz der Periodenabgrenzung zurück. ³¹ Dagegen wird der Grundsatz der Wesentlichkeit viel umfassender geregelt als im HGB: Gemäß P 12 brauchen die IAS auf unwesentliche Sachverhalte nicht angewendet zu werden. ³² Daraus resultiert, daß - anders als nach deutschem Handelsrecht - auch verpflichtende Regelungen unbeachtet bleiben können, sofern sie unwesentlich sind. 33

2.3 Schulden

Es findet sich zwar im HGB keine Legaldefinition des Begriffes der Schulden, aber aus

§ 247 Abs. 1 HGB folgt, daß auf der Passivseite das Eigenkapital, die passiven Rechnungsabgrenzungsposten und die Schulden auszuweisen sind. ³⁴ Die h.M. nennt dabei die folgenden, kumulativ zu erfüllenden Kriterien für das Vorliegen einer Schuld: 35

- Vorliegen einer wirtschaftlichen Belastung;

- wirtschaftlich begründete Leistungsverpflichtung;

- Quantifizierbarkeit der Leistung und selbständige Bewertbarkeit.

Demzufolge umfassen die Schulden die nach Grund und Höhe sicheren Verbindlichkeiten und die Rückstellungen für der Sache und/oder der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeiten und drohende Verluste aus schwebenden Geschäften. ³⁶ Umstritten ist aber, ob die Verpflichtung unbedingt gegenüber Dritten vorliegen muß, oder ob auch Innenverpflichtungen erfaßt werden. Dies hätte zur Folge, daß auch die Aufwandsrückstellungen zu den Schulden zu zählen wären. 37

Eine IAS-Bilanz besteht gemäß F 47 aus Vermögenswerten, Schulden und Eigenkapital. Dabei werden die Schulden („liabilities“) in F 49b definiert als „gegenwärtige Verpflichtung des Unternehmens aus vergangenen Ereignissen, von deren Erfüllung erwartet wird, daß aus dem Unternehmen Ressourcen abfließen, die wirtschaftlichen Nutzen verkörpern“; sie erfordern immer das Vorliegen einer Außenverpflichtung. ³⁸ Die Schulden nach IAS umfassen somit die (sicheren) Verbindlichkeiten, Verbindlichkeitsrückstellungen und passive Rechnungsabgrenzungsposten. 39

³⁰ Vgl. Selchert/Erhardt (1998), S. 26 ff.; Tischbierek (1994), S. 16 ff.; Budde/Steuber (1998), S. 506.

³¹ Vgl. Achleitner/Kleekämper (1997), S. 121 f.; Niehus (1997), S. 1422.

³² Vgl. BDO (1998), S. 28; Achleitner/Wollmert/van Hulle (1997), Rn. 13.

³³ Vgl. Löcke (1999), S. 308. A.A. offensichtlich IdW (1995), S. 15.

³⁴ Vgl. Baetge (1996), S. 160.

³⁵ Vgl. Kußmaul (1995), Rn. 14; Baetge (1996), S. 161; Förschle/Reimer/Scheffels (1997), S. 25.

³⁶ Vgl. Förschle/Kroner/Heddäus (1999), S. 42.

³⁷ Vgl. für die enge Auslegung (nur Außenverpflichtungen): Kußmaul (1995), Rn. 14; Kühnberger

(1996), S. 180. Für die weite Auslegung (auch Innenverpflichtungen) vgl. Baetge (1996), S. 161 ff.

³⁸ Vgl. Pellens (1998), S. 395; Goebel/Fuchs (1994), S. 878.

³⁹ Vgl. Wollmert/Achleitner (1997a), S. 216. Siehe auch die Abbildung 9 im Anhang.

6

2.4 Rückstellungen

2.4.1 Definition und Arten

Auch die Rückstellungen werden im HGB nicht definiert. ⁴⁰ Das handelsrechtliche Schrifttum umschreibt sie als „Passivposten für bestimmte Verpflichtungen des Unternehmens, die am Bilanzstichtag dem Grunde und/oder ihrer Höhe nach ungewiß sind und deren zugehöriger Aufwand der Verursachungsperiode zugerechnet werden muß (sollte).“ ⁴¹ Nach IAS 37.10 handelt es sich bei Rückstellungen um Verbindlichkeiten, deren Erfüllungszeitpunkt oder Höhe unsicher ist. ⁴² Die Unsicherheit dem Grunde nach wird in dieser Definition zwar nicht erwähnt, sie ist aber in dem Begriff der Schuld mit enthalten, für den es ausreicht, daß ein Ressourcenabfluß wahrscheinlich ist. ⁴³ Da die Rückstellungen ein Unterfall der Schulden sind, werden deshalb auch Unsicherheiten dem Grunde nach unter den Rückstellungen erfaßt. ⁴⁴ Die grundsätzlichen Definitionen der Rückstellungen nach HGB bzw. der provisions nach IAS stimmen also überein. ⁴⁵ Nach der bilanztheoretischen Begründung lassen sich zwei Arten von Rückstellungen unterscheiden. I.S.d. der statischen Bilanztheorie soll mit dem Ansatz von Rückstellungen ein richtiger und vollständiger Ausweis der Schulden erreicht werden. Dies rechtfertigt nur die Erfassung von Verpflichtungen gegenüber Dritten, also der sog. Verbindlichkeitsrückstellungen. ⁴⁶ Die dynamische Bilanztheorie, die eine verursachungsgerechte Ermittlung des Periodenerfolgs zum Ziel hat, erlaubt darüber hinaus die Bilanzierung von Aufwandsrückstellungen, welche lediglich auf Innenverpflichtungen beruhen. ⁴⁷ Während sich im HGB beide Theorien niedergeschlagen haben, ist die Passivierung von Aufwandsrückstellungen nach den IAS nicht erlaubt. 48

2.4.2 Überblick über die zulässigen Rückstellungen

§ 249 HGB regelt die Bilanzierung dem Grunde nach durch eine Aufzählung der Rückstellungen, für die entweder eine Passivierungspflicht oder ein Passivierungswahlrecht besteht. ⁴⁹ Für andere Zwecke dürfen nach § 249 Abs. 3 HGB keine Rückstellungen ge-

⁴⁰ Vgl.Lanfermann (1995), Sp. 1682.

⁴¹ Baetge (1996), S. 349. Vgl. auch Müller/Tries (1993), Sp. 1747 f.; Coenenberg (1998), S. 616 f.

⁴² Vgl. PwC (1998a), Rn. 37.06.

⁴³ Vgl. F 91; Demming (1997), S. 59; IdW (1995), S. 26.

⁴⁴ Vgl. Ernsting/von Keitz (1998), S. 2477. Siehe auch Kapitel 2.3.

⁴⁵ Vgl. Reinhart (1998a), S. 2514.

⁴⁶ Vgl. Mayer-Wegelin (1995), Rn. 17; Coenenberg (1997), S. 235 f.; Naumann (1993), S. 21 f.

⁴⁷ Vgl. Herzig/Köster (1999), Rn. 24; Coenenberg (1997), S. 236 f.; Kühnberger (1996), S. 440 f.

⁴⁸ Vgl. Clemm/Erle (1999a), Rn. 352.

⁴⁹ Siehe die Abbildung 10 im Anhang.

7

bildet werden. Ergänzt wird § 249 HGB durch § 274 Abs. 1 HGB für die Bilanzierung von passiven latenten Steuern und durch Art. 28 EGHGB für bestimmte Pensionsrückstellungen, die aber beide als Sonderfälle grundsätzlich zu den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zählen. 50

IAS 37 gilt für alle Rückstellungen mit Ausnahme der folgenden Bereiche: 51

- Finanzinstrumente, die zum Fair Value bewertet werden;

- ausgeglichene schwebende Geschäfte;

- Versicherungsunternehmen für Inanspruchnahmen aus Versicherungsverträgen;

- Sachverhalte, die in anderen IAS geregelt sind.

Sofern Rückstellungsfragen Gegenstand anderer Standards sind, ersetzen diese die Regelungen von IAS 37 bzw. sie sind ergänzend zu berücksichtigen; dies betrifft vor allem die Verpflichtungen aus langfristiger Fertigung (IAS 11), Steuerrückstellungen (IAS 12), Leasingverpflichtungen (IAS 17), Pensionsrückstellungen (IAS 19) sowie die Angabepflichten nach IAS 28.26 und 31.44. ⁵² In IAS 37.14 ff. werden die generellen Vorschriften für Rückstellungen erörtert. Obwohl IAS 37 hierfür keine besondere Bezeichnung verwendet, entsprechen diese inhaltlich den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten. Hierauf aufbauende konkretisierende Regelungen finden sich in IAS 37.66 ff. für Drohverlustrückstellungen und in IAS 37.70 ff. für Restrukturierungsrückstellungen. ⁵³ Ansatzwahlrechte kennen die IAS für Rückstellungen nicht. ⁵⁴ Wie in § 249 Abs. 3 S. 1 HGB sind die Passivierungsmöglichkeiten abschließend geregelt. 55

2.4.3 Steuerliche Einflüsse auf die Rückstellungsbilanzierung

Obwohl in dieser Arbeit handelsbilanzielle Fragen diskutiert werden, können steuerliche Aspekte aus folgenden Gründen jedoch nicht ganz ausgeklammert werden:

- Zur Interpretation des HGB sind die GoB heranzuziehen, für deren Auslegung der

BFH im Rahmen seiner Vorfragenkompetenz zuständig ist bzw. war. Dessen Rechtsprechung hat deshalb einen großen Einfluß auf die Rückstellungsbilanzierung. 56

- Unterschiede im Ansatz oder in der Bewertung nach HGB oder IAS einerseits und

in der deutschen Steuerbilanz andererseits können zu latenten Steuern führen.

⁵⁰ Vgl. Heinhold (1996), S. 151; Veit (1992a), S. 140; Baetge (1996), S. 353; Schruff (1997), S. 70.

⁵¹ Vgl. IAS 37.1; Ernsting/von Keitz (1998), S. 2477; PwC (1998a), Rn. 37.04.

⁵² Vgl. IAS 37.5; Hayn/Pilhofer (1998a), S. 1730.

⁵³ Vgl. Ernsting/von Keitz (1998), S. 2479.

⁵⁴ Vgl. Hayn/Pilhofer (1998b), S. 1768.

⁵⁵ Vgl. Reinhart (1998a), S. 2514.

⁵⁶ Vgl. Mayer-Wegelin (1995), Rn. 30. Für die Drohverlustrückstellungen ist der BFH zwar nicht mehr

zuständig, aber die „alten“ Urteile behalten weiterhin ihre Bedeutung (vgl. Babel (1998), S. 826).

8

Grundsätzlich gilt: Handelsrechtliche Ansatzgebote werden auch steuerlich anerkannt (Maßgeblichkeit), für Ansatzwahlrechte besteht ein Passivierungsverbot. 57

2.4.4 Abgrenzung von den Verbindlichkeiten

Nach dem HGB lassen sich die Rückstellungen von den Verbindlichkeiten dadurch unterscheiden, daß letztere nach Grund und Höhe sicher sind. ⁵⁸ Gegenüber den IAS bestehen in der Abgrenzung jedoch Unterschiede, weil nach IAS 37.11b auch die sog. „accruals“ zu den Verbindlichkeiten zählen. Diese stellen Schulden aus erhaltenen Warenlieferungen oder inanspruchgenommenen Dienstleistungen dar, die noch nicht vom Lieferanten in Rechnung gestellt wurden oder bei denen noch keine abschliessende Entgeltvereinbarung erzielt werden konnte. ⁵⁹ Die hieraus resultierende Unsicherheit über Höhe und Fälligkeit der Verpflichtung ist deutlich geringer als bei den provisions. ⁶⁰ Dies führt dazu, daß Geschäftsvorfälle mit sehr hoher, aber nicht 100%iger Sicherheit nach den IAS unter den Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen und sonstigen Verbindlichkeiten auszuweisen sind (IAS 1.66h), während der gleiche Sachverhalt nach dem HGB unter den Rückstellungen zu erfassen ist. ⁶¹ In der Literatur wird die ungenaue Abgrenzung zwischen accruals und provisions kritisiert. 62

2.4.5 Abgrenzung von den Eventualverbindlichkeiten

§ 251 HGB verlangt für vier Gruppen von Eventualverbindlichkeiten deren Angabe als Haftungsverhältnisse in einem Betrag unter der Bilanz, auch wenn diesen gleichwertige Rückgriffsforderungen gegenüberstehen; wobei Kapitalgesellschaften die Haftungsverhältnisse der vier Gruppen gesondert zusammen mit den gewährten Sicherheiten unter der Bilanz oder im Anhang offenlegen müssen (§ 268 Abs. 7 HGB). ⁶³ Bei Eventualverbindlichkeiten handelt es sich um „solche Risiken ..., die vertraglich eingegangen worden, aber hinsichtlich ihrer Realisierung nicht wahrscheinlich sind.“ ⁶⁴ Der geringere Grad der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme unterschiedet sie von den Rückstel- ⁵⁷ Vgl.im einzelnen Veit (1989), S. 289 ff.; Naumann (1993), S. 75 ff. Die IAS kennen einen Maßgeb-

lichkeitsgrundsatz nicht (vgl. Glaum/Mandler (1996), S. 125), jedoch wird in letzter Zeit eine Diskus-

sion über eine mögliche Berücksichtigung der IAS bei der steuerlichen Gewinnermittlung geführt (vgl.

Oestreicher/Spengel (1999), S. 593 ff.; Fülbier/Gassen (1999), S. 1511 ff.).

⁵⁸ Vgl. Coenenberg (1997), S. 235 f.; Herzig/Köster (1999), Rn. 38.

⁵⁹ Vgl. Pilhofer (1997), S. 65.

⁶⁰ Vgl. Förschle/Kroner/Heddäus (1999), S. 44; Pilhofer (1997), S. 65.

⁶¹ Beispiele für solche Fälle sind: Verpflichtungen für ausstehenden Urlaub, Kosten für externe Jahre-

sabschlußprüfungen sowie Beiträge zur Berufsgenossenschaft (vgl. Förschle/Kroner/Rolf (1999), S.

195).

⁶² Vgl. Förschle/Kroner/Heddäus (1999), S. 44: Im Zweifel sollte die Zuordnung zu den Rückstellungen

erfolgen. Darüberhinaus befürchtet MOXTER ((1999), S. 522) eine extensive Auslegung der accruals

i.S.d. accrual basis (Periodenabgrenzung, F 22) mit der Folge einer „entobjektivierten“ Passivierung.

⁶³ Vgl. Coenenberg (1997), S. 225 f.; Baetge (1996), S. 503 ff.

9

lungen, d.h. anstelle einer Angabe unter den Haftungsverhältnissen ist eine Rückstellung zu passivieren, sobald mit einer Inanspruchnahme ernsthaft gerechnet werden muß. ⁶⁵ Kapitalgesellschaften haben desweiteren nach § 285 Nr. 3 HGB die sonstigen finanziellen Verpflichtungen im Anhang anzugeben; hierunter fallen vor allem Verpflichtungen aus schwebenden Geschäften und aus sonstigen Haftungsverhältnissen. ⁶⁶ Nach IAS 37.10 und 37.13b umfaßt der Begriff der Eventualverbindlichkeiten (contingent liabilities) zwei Bereiche: 67

1. Einerseits sind hierunter mögliche Verpflichtungen (possible obligations) zu subsumieren. Diese beruhen auf vergangenen Ereignissen, ihre Entstehung muß aber noch durch den Eintritt eines oder mehrerer unsicherer künftiger Ereignisse bestätigt werden, die nicht allein durch das jeweilige Unternehmen beeinflußt werden können.

2. Desweiteren werden gegenwärtige Verpflichtungen (present obligations) aus vergangenen Ereignissen erfaßt, die die Ansatzkriterien einer Rückstellung nicht erfüllen: Entweder führen sie wahrscheinlich nicht zu einer Vermögensminderung oder ihre Höhe ist nicht mit genügender Zuverlässigkeit schätzbar.

Für contingent liabilities gilt ein Passivierungsverbot, über sie ist aber Bericht zu erstatten, sofern die Wahrscheinlichkeit eines Ressourcenabflusses nicht gering (remote) ist. ⁶⁸ Erfüllt eine contingent liability später die Kriterien einer Rückstellung, so ist sie als solche zu passivieren; IAS 37.30 fordert hierfür die ständige Überprüfung der Eventualverpflichtungen hinsichtlich der Wahrscheinlichkeit einer Vermögensminderung. ⁶⁹ Besteht eine gesamtschuldnerische Haftung, so ist der von dem Unternehmen nach dem Innenverhältnis zu übernehmende Eigenanteil als Rückstellung zu passivieren, während der Fremdanteil als contingent liability vermerkt wird. ⁷⁰ Die Berichterstattungspflichten sehen für jede Gruppe von contingent liabilities die folgenden Angaben vor: 71

- eine kurze Beschreibung der Art der Verpflichtung;

- eine Schätzung des möglichen finanziellen Effekts, dessen Bewertung grundsätzlich

wie bei den Rückstellungen zu erfolgen hat;

- Angaben über die Ungewißheiten hinsichtlich Höhe und Fälligkeit;

- Angaben über mögliche Rückgriffsansprüche und Kompensationszahlungen.

⁶⁴ Herzig/Köster (1999), Rn. 40.

⁶⁵ Vgl. Fey (1995), Rn. 14.; Ellrott (1999), Rn. 3; Förschle/Reimer/Scheffels (1997), S. 47.

⁶⁶ Vgl. Dörner/Wirth (1995), Rn. 151 ff.; Baetge (1996), S. 514 ff.

⁶⁷ Vgl. Ernsting/von Keitz (1998), S. 2477; Förschle/Kroner/Heddäus (1999), S. 44.

⁶⁸ Vgl. IAS 37.27 und 37.28; Reinhart (1998a), S. 2519.

⁶⁹ Vgl. Förschle/Kroner/Heddäus (1999), S. 44.

⁷⁰ Vgl. IAS 37.29; Ernsting/von Keitz (1998), S. 2483 f.

⁷¹ Vgl. IAS 37.86; Förschle/Kroner/Heddäus (1999), S. 51; Reinhart (1998a), S. 2519 f.

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Es sollen nur diejenigen Eventualverbindlichkeiten zu einer Gruppe zusammengefaßt werden, die ihrer Art nach hinreichend gleich sind, um so die Angaben zu den möglichen finanziellen Effekten und den Ungewißheiten über Höhe und Fälligkeit des Vermögensabflusses machen zu können. ⁷² Führt derselbe Geschäftsvorfall sowohl zu einer Rückstellung als auch zu einer Eventualverbindlichkeit, so soll die Berichterstattung die zwischen ihnen bestehende Verbindung erkennen lassen (IAS 37.88). Ein solcher Fall liegt insbesondere bei der oben beschriebenen gesamtschuldnerischen Haftung vor. Neben der Schutzklausel von IAS 37.92, die eine Nicht-Offenlegung der Angaben gestattet, wenn ansonsten die Stellung des Unternehmens in einer Auseinandersetzung mit Dritten benachteiligt werden würde, ⁷³ kann auf die Berichterstattung zu contingent liabilities insoweit verzichtet werden, als deren Offenlegung nicht durchführbar ist (IAS 37.91). ⁷⁴ Dies wäre beispielsweise dann gegeben, wenn die Daten nur mit unverhältnismäßig hohen Kosten zu beschaffen sind.

Ein Vergleich der Behandlung von Eventualverbindlichkeiten nach HGB und IAS zeigt, daß zwar grundsätzlich die Haftungsverhältnisse des § 251 HGB zu den contingent liabilities zu zählen sind, jedoch auch folgende Unterschiede bestehen:

- Für die Haftungsverhältnisse nach § 251 HGB besteht eine Angabepflicht lösgelöst

von der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme. Hingegen können nach den IAS die Angaben unterbleiben, sofern die Wahrscheinlichkeit einer Vermögensminderung nur gering ist (IAS 37.28 und 37.86). 75

- Bestimmte Sachverhalte, die nach IAS 37 zu contingent liabilities führen, stellen

nach dem HGB Rückstellungen dar. Die Ursache hierfür liegt darin, daß gemäß IAS 37.13b bei einer weniger als 50%igen Eintrittswahrscheinlichkeit nur eine Eventualverbindlichkeit offenzulegen ist, während das HGB auch bei geringeren Wahrscheinlichkeiten die Passivierung einer Rückstellung fordert. 76

- Das HGB bietet ein Wahlrecht, die Eventualverbindlichkeiten unter der Bilanz oder im Anhang offenzulegen. Nach den IAS ist nur die Angabe in den Notes gestattet. ⁷⁷ Ergänzend sei angemerkt, daß IAS 37 auch die Offenlegung von contingent assets be-handelt. Diese sind im wesentlichen analog zu den contingent liabilities definiert. 78

⁷² Vgl. IAS 37.87; Ernsting/von Keitz (1998), S. 2483.

⁷³ Siehe hierzu Kapitel 7.3.2.

⁷⁴ Die Inanspruchnahme dieser Befreiungsvorschriften ist anzugeben (vgl. Reinhart (1998a), S. 2520).

⁷⁵ Vgl. Förschle/Kroner/Heddäus (1999), S. 51; Ellrott (1999), Rn. 4.

⁷⁶ Vgl. Förschle/Kroner/Heddäus (1999), S. 44 f., sowie das Beispiel 10 in Appendix C von IAS 37.

⁷⁷ Vgl. Ellrott (1999), Rn. 60.

⁷⁸ Vgl. im einzelnen Ernsting/von Keitz (1998), S. 2477 f.; Reinhart (1998a), S. 2520.

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3. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten

Für die Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten besteht sowohl nach dem HGB (§ 249 Abs. 1 S. 1 1. Alt. HGB) als auch nach den IAS (IAS 37.14) eine Passivierungspflicht. Die einzelnen Bestimmungen weichen jedoch inhaltlich mehr oder weniger stark voneinander ab. In Kapitel 3.1 sollen deshalb zunächst die Ansatzkriterien dargestellt und verglichen werden, während Kapitel 3.2 der Bewertung gewidmet ist.

3.1 Ansatz

Die Ansatzbestimmungen des HGB sind Gegenstand von Kapitel 3.1.1. In Kapitel 3.1.2 folgt eine Darstellung der Ansatzregelungen nach IAS, wobei gleichzeitig Gemeinsamkeiten und Unterschiede zum deutschen Handelsrecht herausgearbeitet werden sollen.

3.1.1 Passivierungsvoraussetzungen nach dem HGB

Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sind nach dem HGB zu bilden, wenn die folgenden Passivierungsvoraussetzungen kumulativ erfüllt sind: 79

- Bestehen einer Außenverpflichtung (Schuldcharakter);

- wirtschaftliche Verursachung oder rechtliche Entstehung;

- Ungewißheit der Verbindlichkeit;

- Wahrscheinlichkeit der Entstehung bzw. Inanspruchnahme.

3.1.1.1 Bestehen einer Außenverpflichtung (Schuldcharakter)

Zentrale Voraussetzung für eine ungewisse Verbindlichkeit ist der Schuldcharakter, d.h. es muß sich um eine Leistungsverpflichtung des Unternehmens gegenüber einem Dritten handeln. ⁸⁰ Im Gegensatz zu diesen sog. Außenverpflichtungen können Innenverpflichtungen, bei denen lediglich eine Verpflichtung des Unternehmens gegenüber sich selbst vorliegt, nicht zu ungewissen Schulden führen. Eine Berücksichtigung solcher Innenverpflichtungen ist jedoch im Rahmen der Aufwandsrückstellungen möglich. ⁸¹ Gegenstand der Verbindlichkeit können neben Geld-, Sach-, Dienst- oder Werkleistungen auch weitere Verpflichtungen sein, so z.B. im Bereich des Umweltschutzes die Herstellung eines bestimmten Zustandes. 82

⁷⁹ Vgl. Mayer-Wegelin (1995), Rn. 35 ff.; Clemm/Erle (1999a), Rn. 24 ff.; Knobbe-Keuk (1993), S. 118.

⁸⁰ Vgl. Herzig/Köster (1999), Rn. 81; Mayer-Wegelin (1995), Rn. 35; Knobbe-Keuk (1993), S. 118.

⁸¹ Vgl. Pilhofer (1997), S. 70; Clemm/Erle (1999a), Rn. 26; Herzig/Köster (1999), Rn. 82.

⁸² Vgl. Clemm/Erle (1999a), Rn. 32; Herzig/Köster (1999), Rn. 83.

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Einen Überblick über die möglichen Ursachen einer Verbindlichkeit gibt Abbildung 1.

Abbildung 1: Ursachen von Verpflichtungen

Rechtliche Verpflichtungen liegen vor, wenn der Dritte eine Leistung rechtlich durchsetzen kann. ⁸³ Sie können privat- oder öffentlich-rechtlicher Natur sein. Die privatrechtlichen Verpflichtungen umfassen rechtsgeschäftliche Schuldverhältnisse (Verträge, einseitige Rechtsgeschäfte), gesetzliche Schuldverhältnisse (z.B. Schadenersatz, Nachbesserung, Wandlung, Minderung), dingliche Rechte (z.B. Herausgabeanspruch) und Familien- oder Erbrechte. ⁸⁴ Es ist nicht erforderlich, daß die Person des anspruchsberechtigten Dritten bekannt ist, ausreichend ist, wenn sich eine Gruppe möglicher Gläubiger feststellen läßt. ⁸⁵ Für das Vorliegen einer Verpflichtung sind die Fälligkeit der Schuld und die Kenntnis des Gläubigers ebenso unerheblich wie auflösende Bedingungen, sofern mit dem Eintritt der Bedingung gerechnet werden muß. ⁸⁶ Genausowenig kommt es auf die zivilrechtliche Wirksamkeit an, solange die Vertragsparteien die Vereinbarung als gültig betrachten. ⁸⁷ Die öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen resultieren entweder aus Abgabeverpflichtungen oder aus Auflagen. Abgabeverpflichtungen führen oft zu ungewissen Verbindlichkeiten, weil z.B. für Steuern die Steuerschuld nach § 38 AO zwar rechtlich bereits entstanden ist, es jedoch zur Festlegung der Höhe häufig noch eines Steuerbescheides bedarf. ⁸⁸ Auflagen können in Nachweis-, Prüfungs- und Erklärungspflichten, Umweltschutzpflichten sowie Unfallverhütungs- und Sicherheitspflichten unterteilt werden. ⁸⁹ Grundlage für eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung sind Verwaltungsakte oder direkt die hinreichend konkretisierten gesetzlichen Bestimmungen (allgemeine Leitsätze reichen für eine Rückstellungsbildung nicht aus). 90

⁸³ Vgl. Baetge (1996), S. 352.

⁸⁴ Vgl. Clemm/Erle (1999a), Rn. 29; Klunzinger (1993), S. 172 ff.; Pilhofer (1997), S. 71.

⁸⁵ Vgl. Clemm/Erle (1999a), Rn. 30; Pilhofer (1997), S. 71.

⁸⁶ Vgl. Moxter (1998), S. 2466 ff.; Mayer-Wegelin (1995), Rn. 35 u. 55 ff.

⁸⁷ Vgl. Knobbe-Keuk (1993), S. 119.

⁸⁸ Vgl. Baetge (1996), S. 352; Lang (1996), § 7 Rn. 12.

⁸⁹ Vgl. Herzig (1990), S. 1342 ff.

⁹⁰ Vgl. Knobbe-Keuk (1993), S. 122 f.; Biergans (1992), S. 307; Herzig/Köster (1999), Rn. 95. Der BFH

verlangt für auf Gesetz beruhenden Verpflichtungen zusätzlich, daß das Gesetz ein inhaltlich genau be-

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Die Verbindlichkeiten umfassen neben den rechtlichen auch wirtschaftliche Verpflichtungen. Zu diesen faktischen Leistungszwängen zählen sittliche Verpflichtungen und Verpflichtungen, denen ein Unternehmen aus geschäftlichen Gründen heraus nachkommt, ohne daß ein gerichtlich durchsetzbarer Anspruch seitens des Gläubigers besteht. ⁹¹ Die in § 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 HGB geregelten Rückstellungen für Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden, sind hierunter zu subsumieren. Diese besondere gesetzliche Vorschrift dient somit lediglich der Klarstellung. ⁹² Zu den Verbindlichkeiten zählen auch selbständige Nebenverpflichtungen mit genau beschriebenem Inhalt. ⁹³ Unselbständige Nebenverpflichtungen dagegen können nicht für sich alleine Anlaß zur Bildung einer Rückstellung sein, sie sind aber für die Bestimmung eines Erfüllungsrückstandes im Zusammenhang mit der Hauptverpflichtung zu berücksichtigen. 94

3.1.1.2 Wirtschaftliche Verursachung oder rechtliche Entstehung

Der Passivierungszeitpunkt einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bestimmt sich nach dem Entstehen der Verbindlichkeit. Diese Entstehung ist dann gegeben, wenn am Bilanzstichtag ein Erfüllungsrückstand vorliegt. ⁹⁵ Für die Festlegung, wann ein Erfüllungsrückstand zu bejahen ist, kommen grundsätzlich entweder die rechtliche Entstehung der Verbindlichkeit oder deren wirtschaftliche Verursachung in Frage. ⁹⁶ Strittig ist dabei, ob der jeweils frühere der beiden Zeitpunkte ausschlaggebend sein soll, oder ob es nur auf die wirtschaftliche Verursachung ankommt, auch wenn diese der rechtlichen Entstehung zeitlich nachfolgt.

Rechtlich entstanden ist eine ungewisse Verbindlichkeit dann, wenn der Tatbestand, an den die Rechtsfolge anknüpft, voll verwirklicht ist, d.h. alle einzelnen Tatbestandsmerkmale müssen erfüllt sein. ⁹⁷ Auf die Fälligkeit der Leistungsverpflichtung kommt es dagegen nicht an. ⁹⁸ Für die Bestimmung des Zeitpunktes der rechtlichen Entstehung ist nach den in Kapitel 3.1.1.1 beschriebenen Verpflichtungsursachen zu unterschieden. Bei privatrechtlichen Verpflichtungen ist diese Bestimmung i.d.R. unproblematisch,

stimmtes Handeln innerhalb eines bestimmten Zeitraumes fordert und bei Nichtbeachtung Sanktionen

vorsieht, mit der Folge, daß sich der Kaufmann der Erfüllung nicht entziehen kann (vgl. BFH (1993a),

S. 892). Dieses „Sonderrecht“ für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen wird für die Handelsbilanz ü-

berwiegend abgelehnt (vgl. Mayer-Wegelin (1995), Rn. 35 m.w.N.).

⁹¹ Vgl. Clemm/Erle (1999a), Rn. 31; Herzig/Köster (1999), Rn. 85; Knobbe-Keuk (1993), S. 119.

⁹² Vgl. Knobbe-Keuk (1993), S. 119; Pilhofer (1997), S. 71.

⁹³ Vgl. Herzig/Köster (1999), Rn. 84; Mayer-Wegelin (1995), Rn. 36.

⁹⁴ Vgl. Clemm/Erle (1999a), Rn. 27; Herzig/Köster (1999), Rn. 84; Mayer-Wegelin (1995), Rn. 36.

⁹⁵ Vgl. Mayer-Wegelin (1995), Rn. 38.

⁹⁶ Vgl. Mayer-Wegelin (1995), Rn. 38.

⁹⁷ Vgl. Tischbierek (1994), S. 47 m.w.N.

⁹⁸ Vgl. Herzig/Köster (1999), Rn. 100; Tischbierek (1994), S. 47.