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I.  Inhaltsverzeichnis  

1  Einleitung  1

1.1  Problemstellung  1

1.2  Gang der Untersuchung  1

2  Grundlagen der umgekehrten Betriebsaufspaltung  2

2.1  Personelle Verflechtung  2

2.2  Abgrenzung der umgekehrten Betriebsaufspaltung von der  

kapitalistischen  Betriebsaufspaltung  4

2.3  Sachliche Verflechtung  5

2.4  BFH-Urteil vom 23.05.2000  7

2.5  Steuerliche Gestaltungsziele  7

2.6  Gewerbesteuerliche Organschaft  8

3  Laufende Besteuerung der umgekehrten Betriebsaufspaltung  8

3.1  Steuerbelastungsvergleich bei Vollausschüttung  8

3.1.1  Analyse der Belastungsunterschiede von umgekehrter  

Betriebsaufspaltung  und OHG  9

3.1.2  Analyse der Belastungsunterschiede von umgekehrter  

Betriebsaufspaltung  und GmbH.  9

3.2  Steuerbelastungsvergleich bei Thesaurierung  10

3.2.1  Analyse der Belastungsunterschiede von umgekehrter  

Betriebsaufspaltung  und OHG  10

3.2.2  Analyse der Belastungsunterschiede von umgekehrter  

Betriebsaufspaltung  und GmbH.  11

3.3  Laufende Besteuerung im Verlustfall.  11

4  Thesenförmige Zusammenfassung  12

a.A. anderer Ansicht a.a.O. an angegebenem Ort Abs. Absatz BFH Bundesfinanzhof BStBl. Bundessteuerblatt d. h. das heißt Diss. Dissertation DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) EStG Einkommensteuergesetz GewStG Gewerbesteuergesetz GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung i. S. d. im Sinne des ggf. gegebenenfalls Nr. Nummer OHG Offene Handelsgesellschaft S. Seite sog. sogenannte StSenkG Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung UntStFG Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz Vgl. vergleiche VZ Veranlagungszeitraum z. B. zum Beispiel

V. Anhang ...........................................................................................................VII

V.1 Prämissen des Belastungsvergleichs ..........................................................VII

V.1.2 Die umgekehrte Betriebsaufspaltung .....................................................VII

V.1.3 Die OHG und die GmbH .........................................................................VII

V.2 Die umgekehrte Betriebsaufspaltung ...................................................... VIII

V.2.1 Vollausschüttungsfall der umgekehrten Betriebsaufspaltung .............XII

V.2.2 Thesaurierungsfall der umgekehrten Betriebsaufspaltung ..................XV

V.3 Die OHG .................................................................................................. XVIII

V.4 Die GmbH ............................................................................................... XXIII

V. 5 Übersicht I .............................................................................................XXXII

V. 6 Übersicht II ......................................................................................... XXXIII

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1 Einleitung

1.1 Problemstellung

Jedes Unternehmen steht bei seiner Gründung und ggf. bei einem späteren Rechts-formwechsel vor der Frage nach der vorteilhaftesten Rechtsform. Die große Bedeutung der richtigen Rechtsformwahl spiegelt sich insbesondere bei den Fragen der persönlichen Haftung der Gesellschafter, der Geschäftsführung und Vertretung, der Finanzierung sowie der steuerlichen Behandlung wider. Deshalb ist es unabdingbar, mit großer Sorgfalt und einer genauen Analyse die einzelnen Gesell-schaftsformen auf die individuellen Bedürfnisse des Unternehmens hin zu untersuchen.

Die umgekehrte Betriebsaufspaltung führte in der Vergangenheit nur ein Schattendasein. Doch die Unternehmenssteuerreform 2001 ¹ hat die steuerlichen Ra hmenbedingungen für Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften und deren Unternehmer und Gesellschafter zum Teil tiefgreifend und grundlegend geändert und einen Anstoß zur Überdenkung der bis dahin geltenden Vorteilhaftigkeitsaussagen bestimmter Rechtsformen gegeben.

Hier stellt sich die Frage, ob die umgekehrte Betriebsaufspaltung im Hinblick auf die Steuerbelastung aus ihrem Schatten hervortreten kann und sich als attraktive Rechtsform erweist.

1.2 Gang der Untersuchung

Zunächst sollen in dieser Arbeit die Grundlagen der umgekehrten Betriebsaufspaltung herausgearbeitet werden (Kapitel 2).

Hierbei sollen besonders die Voraussetzungen an die umgekehrte Betriebsaufspaltung dargestellt werden.

Im folgenden Kapitel 3 wird dann ein Steuerbelastungsvergleich durchgeführt.

¹ Bundesmin isterium der Finanzen, Steuerreform 2000 im Überblick, in:

http://www.bundesfinanzministerium.de/Anlage20319/Die -Steuerreform-2000-im-Ueberblick-

Adobe-Acrobat-5.0.pdf, abgerufen am 15.10.2003.

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2 Grundlagen der umgekehrten Betriebsaufspaltung

Bei der Betriebsaufspaltung werden Betriebsfunktionen, die üblicherweise von einem Unternehmen ausgeübt werden können, auf mindestens zwei rechtlich selbständige Unternehmen aufgeteilt ² . Diese Unternehmen sind auf bestimmte Weise miteinander verbunden, auf die noch eingegangen wird. Die üblichste Form der Aufteilung ist die Aufspaltung in Besitz- und Betriebsgesellschaft ³ . Im Eigentum der Besitzgesellschaft befindet sich das betriebswichtige Anlagevermögen (wie z. B. Betriebsgrundstücke, -gebäude oder Lizenzen), welches sie der Betriebsgesellschaft verpachtet oder zur Nutzung überlässt ⁴ . In Abgrenzung zur klassischen Betriebsaufspaltung ⁵ , die sich durch eine Besitzpersonenunternehmung und eine Betriebskapitalgesellschaft auszeichnet, verhält es sich bei der umgekehrten B etriebsaufspaltung genau „umgekehrt“. Hier liegen eine Besitzkapitalgesellschaft und eine Betriebspersonengesellschaft vor ⁶ . Es ist dabei aber zu beachten, dass nicht jede Aufteilung eines Unternehmens in mehrere Betriebe oder jeder Unter-nehmensverbund bereits eine Betriebsaufspaltung ist. Die höchstrichterliche Finanzsprechung hat an das „Rechtsinstitut“ der Betriebsaufspaltung bestimmte Tatbestandsvoraussetzungen geknüpft ⁷ . Die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung lassen sich in personelle und sachliche Tatbestandsvoraussetzungen unterteilen, wobei sich die personelle auf die Beteiligungen der Gesellschafter und die sachliche auf den Pachtgegenstand beziehen.

2.1 Personelle Verflechtung

Die erste Grundvoraussetzung für eine Betriebsaufspaltung ist, dass die hinter beiden Unternehmen - Betriebs- und Besitzunternehmen - stehende Person oder Personengruppe in der Lage ist, in beiden Gesellschaften einen einheitlichen Ge- ² Vgl.Wehrheim, Michael, Die Betriebsaufspaltung in der Finanzsprechung, Wiesbaden, Diss.,

Johann Wolfgang Goethe-Universität 1988, S. 13 und Kaligin, Thomas, Die Betriebsaufspal-

tung: ein Leitfaden für die Rechts-, Steuer- und Wirtschaftspraxis, 4. Auflage, Bielefeld 2001, S.

19.

³ Eine weitere Form ist die Aufspaltung in Produktions- und Vertriebsgesellschaft. Das Produkti-

onsunternehmen setzt hier seine hergestellten Erzeugnisse über das Vertriebsunternehmen ab.

Vgl. Zartmann, H., Die Betriebsaufspaltung: eine attraktive Rechtsform, Wiesbaden 1980, S. 41.

⁴ Vgl. Kaligin, Thomas, a.a.O., S.19.

⁵ Näheres zur klassischen Betriebsaufspaltung siehe Wehrheim, Michael, a.a.O., S. 15-16.

⁶ Vgl. Kaligin, Thomas, a.a.O., S. 21.

⁷ Vgl. BFH vom 08.11.1971, GrS 2/ 71, BStBl II 1972.

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schäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen ⁸ . Eine solche personelle Verflechtung liegt zweifelsohne vor, wenn eine Person sowohl an der Besitzgesellschaft als auch an der Betriebsgesellschaft zu 100 % beteiligt ist. Die Unternehmen sind ebenfalls personell miteinander verflochten, wenn Beteiligungsidentität besteht, d.h. wenn an beiden Unternehmen dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind. In beiden Fällen ist sichergestellt, dass die Geschäftsführung beider Gesellschaften von einem einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen b estimmt sind ⁹ .

Ausreichend für eine personelle Verflechtung ist aber auch, wenn eine sog. Beherrschungsidentität besteht. Diese liegt grundsätzlich dann vor, wenn dieselbe Person oder Personengruppe in beiden Unternehmen über die nötige Mehrheitsmacht verfügt, um in beiden ihren eigenen Willen durchsetzen zu können ¹⁰ und außerdem keine Interessensgegensätze zwischen den mehrheitlich beteiligten Gesellschaftern bestehen, so dass die Willensbildung i n den Gesellschaften einheitlich erfolgt ¹¹ .

Doch wann sind die Gesellschafter in der Lage, eine Gesellschaft zu beherrschen, um somit einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen zu entwickeln? Die Rechtsprechung sieht eine personelle Verflechtung als gegeben an, wenn eine Person oder Personengruppe an beiden Unternehmen - Besitz- und Betriebsunternehmen - mit mehr als 50% beteiligt ist ¹² . Personen, die an beiden Unternehmen beteiligt sind, stellen eine durch gleichgerichtete Interessen geschlossene Personengruppe dar, die die wirtschaftliche Verbindung zwischen Besitz- und Betriebsgesellschaft bewirkt und durch ihren Zusammenschluss dazu imstande ist, beide Unternehmen zu beherrschen (sog. Gruppentheorie) ¹³ . Bestehen unter den beherrschenden Gesellschaftern vereinzelte Meinungsverschiedenheiten, so wird die Gruppentheorie dadurch nicht widerlegt. Es muss vielmehr zu fortwährenden Di-

⁸ Vgl.Fichtelmann, Helmar, Betrebsaufspaltung im Steuerrecht, 7. Auflage, Heidelberg 1991, S.

50.

⁹ Bei Beteiligungsidentität bedarf das einheitliche Handeln keines besonderen Nachweises. Vgl.

Dehmer, Hans, Die Betriebsaufspaltung, 2. Auflage, München 1987, S. 18-20.

¹⁰ Vgl. Wehrheim, Michael, a.a.O., S. 26. Das kann auch der Fall sein, wenn nicht alle Gesell-

schafter an Besitz- und Betriebsunternehmen beteiligt sind, sog. faktische Beherrschung. Vgl.

Wehrheim, Michael, a.a.O., S. 42-45 und BFH vom 29.07.1976 IV R 145/72 BStBl. II 1976 und

BFH vom 01.12.1989 III R 94/87 BStBl. II 1990.

¹¹ Vgl. Kaligin, Thomas, a.a.O., S. 80 und BFH vom 08.11.1971, a.a.O..

¹² Vgl. Zartmann, H., a.a.O., S. 68 und BFH vom 02.08.1972 IV 87/65 BStBl. II 1972, BFH vom

23.11.1972 IV R 63/71 BStBl. II 1973, BFH vom 20.09.1973 IV R 41/69 BStBl. II 1973. Ent-

scheidend sind die Stimmrechte und nicht die Kapitalanteile. Vgl. Wehrheim, Michael, a.a.O., S.

35-41.

¹³ Vgl. Fichtelmann, Helmar, a.a.O., S. 50.

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vergenzen kommen, die konkret von den Gesellschaftern belegt werden müssen ¹⁴ , um die Addition von Gesellschaftsanteilen zu verhindern ¹⁵ . Der einheitliche geschäftliche Betätigungswille kann aber auch durch eine mittelbare Beteiligung entstehen. Ist ein Besitzgesellschafter nicht direkt, sondern nur über eine zwischengeschaltete Gesellschaft ¹⁶ , an der er wiederum mehrheitlicher Teilhaber ist, an dem Betriebsunternehmen beherrschend beteiligt, kann eine personelle Verflechtung entstehen ¹⁷ .

2.2 Abgrenzung der umgekehrten Betriebsaufspaltung von der kapitalistischen Betriebsaufspaltung

Wie bereits erläutert, wird von einer personellen Verflechtung gesprochen, wenn eine Person oder Personengruppe an Besitz- und Betriebsunternehmen beteiligt ist ¹⁸ und in der Lage ist, in beiden Gesellschaften einen einheitlichen Geschäfts-und Betätigungswillen durchzusetzen. Diese Definition muss jedoch enger gefasst werden, wenn sowohl Besitz- als auch Betriebsunternehmen Kapitalgesellschaften sind. Werden die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft im Privatvermögen der Gesellschafter gehalten, so beherrscht das Besitzunternehmen auf Grund des Durchgriffsverbots ¹⁹ die Betriebsgesellschaft nicht, wodurch kein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille gilt und daher keine personelle Verflechtung besteht. Eine Beherrschung liegt nur dann vor, wenn die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft im Betriebsvermögen der Besitzkapitalgesellschaft gehalten werden. Voraussetzung für eine kapitalistische Betriebsaufspaltung ist demzufolge nicht, dass Besitz- und Betriebsunternehmen Kapitalgesellschaften sind, sondern

¹⁴ Z.B. Rechtsstreitigkeiten unter den Gesellschaftern oder Protokolle über andauernd konträre

Stimmabgaben. Gibt es allerdings deutliche Anzeichen für das Vorliegen von Interessensgegen-

sätzen, erfolgt keine prinzipielle Zusammenrechnung. Dies kann der Fall sein, wenn die Gesell-schafter extrem unterschiedlich hohe Beteiligungen an den Ge sellschaften halten. Extrem entge-gengesetzte Beteiligungen liegen bereits dann vor, wenn ein jeweils anderer Gesellschafter an

Besitz- und Betriebsgesellschaft mehrheitlich beteiligt ist. Vgl. Dehmer, Hans, a.a.O., S. 21 und

BFH vom 02.08.1972 IV 87/65 BSt Bl. II 1972.

¹⁵ Vgl. Wehrheim, Michael, a.a.O., S. 30-31.

¹⁶ Kapital- oder Personengesellschaft (ohne Bruchteilsgemeinschaft).

¹⁷ Eine einheitliche Willensbildung und keine Interessensgegensätze vorausgesetzt. Vgl. Kaligin,

Thomas, a.a.O., S. 82-83.

¹⁸ Mit Ausnahme der faktischen Beherrschung.

¹⁹ Das Durchgriffsverbot verhindert in diesem Fall einen „Durchgriff“ durch die Betriebsgesell-

schaft auf in der Person des Anteilseigners gegebene Tatbestände (hier: Beherrschung des Be-triebsunternehmens). Die Beteiligung an der Betriebsgesellschaft und die damit verbundene Be-

herrschungsfunktion werden der Besitzgesellschaft somit nicht hinzugerechnet. Vgl. Salzmann,

Stephan, Gewerbesteuerliche Optimierung mit Hilfe der Abschirmwirkung von Kapitalgesell-

schaften, in: DStR 2000, S. 1329-1333, hier: S. 1332.

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dass die Besitzkapitalgesellschaft das Betriebsunternehmen beherrscht ²⁰ . Die Richtung der personellen Verflechtung ist somit das entscheidende Abgrenzungskriterium zwischen einer kapitalistischen und einer umgekehrten Betriebsaufspaltung. Werden nämlich die Anteile an der Besitzkapitalgesellschaft dem (Sonder-) Betriebsvermögen der Betriebspersonengesellschafter hinzugerechnet ²¹ , spricht man von einer umgekehrten Betriebsaufspaltung, da hier die Besitzkapitalgesellschaft von der Betriebspersonengesellschaft beherrscht wird ²² .

2.3 Sachliche Verflechtung

Die zweite Grundvoraussetzung für eine Betriebsaufspaltung ist das Vorliegen einer sachlichen Verflechtung. Sie ist gegeben, wenn die Besitzgesellschaft dem Betriebsunternehmen wesentliche Betriebsgrundlagen zur Nutzung überlässt ²³ . Es ist dabei aber zu beachten, dass die überlassenen Wirtschaftsgüter für beide Unternehmen Wesentlichkeitscharakter besitzen müssen ²⁴ . Im Gegensatz zur B etriebsverpachtung ²⁵ reicht es bei einer Betriebsaufspaltung aus, dass nur eine wesentliche Betriebsgrundlage der Betriebsgesellschaft überlassen wird. Es ist dabei unerheblich, ob die Wirtschaftsgüter entgeltlich (Miete oder Pacht) oder unentgeltlich (Leihe) überlassen werden ²⁶ . Ebenso ohne Auswirkung sind die Eige ntumsverhältnisse der wesentlichen Betriebsgrundlagen. Es macht daher keinen Unterschied, ob sich die überlassenen wesentlichen Betriebsgrundlagen im Besitz des Besitzunternehmens, der Gesellschafter oder einem fremden Dritten befinden ²⁷ . Betriebsgrundlagen können nicht nur bewegliche (z.B. Maschinen, Fahrzeuge), sondern auch unbewegliche (z.B. Grundstücke) und immaterielle (z.B.

²⁰ Vgl. Kessler, Wolfgang/ Teufel, Tobias, Die umgekehrte Betriebsaufspaltung zwischen Schwes-

tergesellschaften - eine attraktive Rechtsformkombination nach der Unternehmenssteuerreform

2001, in: DStR 2001, S. 869-878, hier: S. 871.

²¹ Die Beteiligung an der Besitzkapitalgesellschaft dient der Beteiligung an der Betriebspersonen-

unternehmung und Ausschüttungen der Besitzkapitalgesellschaft stellen (Sonder-) Betriebsein-

nahmen der beherrschenden Gesellschafter dar.

²² Vgl. Kessler, Wolfgang/ Teufel, Tobias, a.a.O., S. 872.

²³ Vgl. Kaligin, Thomas, a.a.O., S. 111. Typischer Weise handelt es sich bei der wesentlichen

Betriebsgrundlage um Gebäude. Zu den Kriterien zur Behandlung von Gebäuden als wesentliche

Betriebsgrundlagen siehe Schmidt, Ludwig, EStG, 22. Auflage, München 2003, S. 1271-1272.

²⁴ Vgl. Fichtelmann, Helmar, a.a.O., S. 50; Wehrheim, Michael, a.a.O., S. 22 und Kaligin, Tho-

mas, a.a.O., S. 111; a.A. Dehmer, Hans, a.a.O., S. 119, für den es alleinentscheidend ist, ob die

Wirtschaftsgüter für die Betriebsgesellschaft wirtschaftlich von Gewicht sind.

²⁵ Näheres zur Betriebsverpachtung siehe Dehmer, Hans, a.a.O., S. 155-159.

²⁶ Vgl. Schmidt, Ludwig, a.a.O., S. 1271. Es muss jedoch beachtet werden, dass die Nutzungsent-

gelte angemessen sind, sonst kann es zu verdeckten Gewinnausschüttungen oder verdeckten Ein-

lagen kommen. Vgl. Wehrheim, Michael, a.a.O. S. 22 und S. 76-79.

²⁷ Vgl. Fichtelmann, Helmar, a.a.O., S. 41.