Aufgabe und Inhalt des Bestätigungsvermerkes nach Paragraph 322 HGB

  Berit Stephan  

Inhaltsverzeichnis ........................................................................................................I

  Abkürzungsverzeichnis  II

  Anlagenverzeichnis  III

1.  Der Bestätigungsvermerk als Ergebnis der Jahresabschlussprüfung  1

1.1.  Der Begriff „Bestätigungsvermerk“  1

1.2.  Der Bestätigungsvermerk - Informationsmedium für die Öffentlichkeit  2

2.  Die Auswirkungen des KonTraG auf das Testat des Abschlussprüfers  3

2.1.  Die Erwartungslücke - Diskrepanz zwischen Gesetz und öffentlichem  

Verständnis   4

2.2.  Vom Formeltestat zum Bestätigungsbericht - ein Ergebnis des KonTraG  5

3.  Inhalt und Bestandteile des Bestätigungsvermerks bei  

  Jahresabschlussprüfungen  7

3.1.  Überschrift  8

3.2.  Einleitender Abschnitt  9

3.3.  Beschreibender Abschnitt  10

3.4.  Das Prüfungsurteil des Abschlussprüfers - ein Gesamturteil  12

3.4.1.  Die uneingeschränkt positive Gesamtaussage  13

3.4.2.  Die eingeschränkt positive Gesamtaussage  14

3.4.3.  Die negative Gesamtaussage  16

3.4.4.  Beurteilung des Prüfungsergebnisses  17

3.5.  Hinweis auf Bestandsgefährdungen  18

4.  Erteilung des Bestätigungsvermerks/Versagungsvermerks  18

5.  Sonderfälle von Bestätigungsvermerken  19

6.  Die Berücksichtigung internationaler Standards im Bestätigungsvermerk nach  

  § 322 HGB n. F.  21

7.  Schlussbetrachtung  21

  Literaturverzeichnis  23

  Anlagen  26

  Eidesstattliche Erklärung  

I

Berit Stephan

Abkürzungsverzeichnis

Abs. Absatz a. F. alte Fassung bzw.

e. V. ggf. gegebenenfalls GmbHG Gesetz betreffend die Gesellschaft mit beschränkter Haftung GoA Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung HGB Handelsgesetzbuch Hrsg. Herausgeber IAS International Accounting Standards i.d.F. in der Fassung IDW Institut der Wirtschaftsprüfer ISA International Standards on Accounting i.S.d. im Sinne der/des i.V.m. in Verbindung mit Jg. Jahrgang KonTraG Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich n.F. neue Fassung PS Prüfungsstandard S. Seite sog. sogenannte Tz. Textzeile u.a. und andere vgl. vergleiche WPO Wirtschaftsprüferordnung z.B. zum Beispiel II

Berit Stephan Anlagenverzeichnis Anlage 1: Vergleic h des § 322 HGB vor und nach dem KonTraG ..................... 27 Anlage 2: Uneingeschränkter Bestätigungsvermerk bei gesetzlichen Jahresabschlussprüfungen................................................................................. 29 Anlage 3: Eingeschränkter Bestätigungsvermerk bei gesetzlichen Jahresab-

Anlage4: Eingeschränkter Bestätigungsvermerk bei gesetzlichen Jahresab-

Anlage5: Eingeschränkter Bestätigungsvermerk bei gesetzlichen Jahresabschlussprüfungen im Fall von Prüfungshemmnissen.......................... 35 Anlage 6: Versagungsvermerk mit negativer Gesamtaussage ............................. 37 Anlage 7: Versagungsvermerk im Fall von Prüfungshemmnissen...................... 39

III

1. Der Bestätigungsvermerk als Ergebnis der Jahresabschlussprüfung Bietet ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk Gewähr für Gesundheit und andauernden Fortbestand des Unternehmens?

Oder handelt es sich hierbei um eine Erwartung der Öffentlichkeit, die aber nicht dem gesetzlichen Auftrag des Wirtschaftsprüfers entspricht?

Um zu einer Antwort zu kommen, muss zunächst definiert werden, was unter einem „Bestätigungsvermerk“ zu verstehen ist. Weiterhin ist zu betrachten, welche Ansprüche und Abhängigkeiten unsere Gesellschaft mit diesem Bestätigungsvermerk verbindet und wie der Gesetzgeber mittels der Neufassung des

§ 322 HGB in der Fassung des KonTraG versucht diesen Erwartungen inhaltlich gerecht zu werden.

1.1. Der Begriff „Bestätigungsvermerk“

Im § 2 WPO wird dargelegt, dass eine der beruflichen Aufgaben des Wirtschaftsprüfers die Durchführung von wirtschaftlichen Prüfungen - vor allem von Jahresabschlüssen wirtschaftlicher Unternehmen - sowie die Erteilung von Bestätigungsve rmerken über die Durchführung und das Ergebnis dieser Prüfungen ist (vgl. Lehwald 2000, 259).

Bolsenkötter bezeichnet den Bestätigungsvermerk als eine „formelhafte, verkehrsfähige und für einen größeren, nicht festgelegten Personenkreis (Öffentlichkeit) bestimmte Zusammenfassung des Ergebnisses der Prüfung einer Rechnungslegung durch einen unabhängigen Prüfer“ (Bolsenkötter 1992, 210).

Pfitzer schrieb treffend:

„Der Bestätigungsvermerk .. bringt das Ergebnis einer Prüfung der Öffentlichkeit gegenüber zum Ausdruck. Er ist ein Gesamturteil, das aufgrund einer nach den Berufsgrundsätzen durchgeführten Prüfung abgegeben wird. Dieses Gesamturteil kann der Abschlußprüfer nach § 322 HGB in drei Grundformen erteilen:

- als uneingeschränkten Bestätigungsvermerk

- als eingeschränkten Bestätigungsvermerk

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(Pfitzer 1998, 103).

Zusammenfassend ist anzumerken, dass der Bestätigungsvermerk eine Mitteilung ist, die besagt, dass der Abschluss durch ein unabhängiges externes Organ ordnungsgemäß geprüft und aussagefähig ist (vgl. Leffson 1988, 349).

1.2. Der Bestätigungsvermerk - Informationsmedium für die Öffentlichkeit „Der Bestätigungsvermerk enthält das Gesamturteil über das Ergebnis einer Jahresabschlussprüfung“ (Lehwald 2000, 259).

Das Ergebnis einer Jahresabschlussprüfung wird sowohl im Prüfungsbericht als auch im Bestätigungsvermerk dokumentiert (vgl. Nieland, 1301). Der vom Abschlussprüfer erstellte Prüfungsbericht ist in erster Linie ein unterne hmensinternes Informationsinstrument, das an die Geschäftsführung bzw. den Vorstand, die Gesellschafterversammlung und den Aufsichtsrat adressiert ist. Dahingegen ist der Bestätigungsvermerk zusammen mit dem Jahresabschluss zu veröffentlichen (vgl. Orth 2000, 279 und Lehwald 2000, 259).

Der Bestätigungsve rmerk wendet sich somit an einen größeren Personenkreis, vor allem an jene, die kein Recht auf Einblick in den Prüfungsbericht haben - wie Aktionäre, Mitarbeiter, Banken und die interessierte Öffentlichkeit (vgl. Nieland 2001, 1301).

So stellt der Bestätigungsvermerk im Rahmen der Informationsvermittlung das zentrale Kommunikationsinstrument dar. Er ist allgemein zugänglich und zugleich die einzigste Möglichkeit, die Öffentlichkeit über die Ergebnisse der Abschlussprüfung zu informieren (vgl. Orth 2000, 278).

„Der Bestätigungsbericht richtet sich .. an alle Adressaten der externen Rechnungslegung.

Dieser Adressatenkreis kennt in der Regel nicht die Einzelergebnisse der Abschlussprüfung, die im Prüfungsbericht fixiert sind. Durch den Bestätigungsvermerk erhält der Adressat eine summarische Information ..., ob • Einwendungen erhoben wurden,

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Buc hführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt,

• Risiken den Fortbestand des Unternehmens gefährden,

• der Lagebericht insgesamt eine zutreffende Vorstellung von der Lage des Unternehmens vermittelt und

• die Risiken der künftigen Entwicklung zutreffend dargestellt sind“ (Lehwald 2000, 259).

Weiterhin beschreibt der Bestätigungsvermerk die Aufgabe des Abschlussprüfers und grenzt diese von der Verantwortlichkeit der Geschäftsführung des Unternehmens für die Buchführung, den Jahresabschluss und den Lagebericht ab. In

§ 322 Abs. 1 HGB n. F. i st ferner festgelegt, dass mittels des Bestätigungsvermerks Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung dargestellt werden müssen und das Ergebnis der Jahresabschlussprüfung durch den Abschlussprüfer zusammengefasst werden muss (vgl. Lehwald 2000, 259).

Allgemein gilt festzuhalten, dass der Bestätigungsvermerk das schriftlich formulierte Gesamturteil über das Ergebnis der nach geltenden Berufsgrundsätzen pflichtgemäß durchgeführten Prüfung enthält. Der Bestätigungsvermerk ist ein Positivbefund, auch Ergänzungen und Einschränkungen heben diesen Befund nicht auf.

Er ist aber nicht gleichzeitig ein Urteil über die wirtschaftliche Lage und die Geschäftsführung des geprüften Unternehmens. Der Bestätigungsvermerk ist alleinig auf die Rechnungslegung gerichtet, falls nicht andere gesetzliche Vorschriften dies erweitern (vgl. Lehwald 2000, 259).

2. Die Auswirkungen des KonTraG auf das Testat des Abschlussprüfers

Aufgrund zahlreicher Unternehmensschieflagen zu Beginn der 90er Jahre und der daraus gewachsenen kritischen H altung gegenüber dem Bestätigungsvermerk -Testat -, welches die Erwartungen der externen Rechnungslegungsadressaten letztendlich nicht mehr erfüllen konnte, vergrößerte sich die im folgenden beschriebene Erwartungslücke zunehmend (vgl. Dörner 1998, 4).

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2.1. Die Erwartungslücke - Diskrepanz zwischen Gesetz und öffentlichem Verständnis

In den 90iger Jahren vertrat man die allgemeine Meinung, dass „gerade die bisherige Fassung des Testats .. zu einem erheblichen Teil zum Entstehen der ‚Erwartungslücke’ beigetragen hat. Die Formulierung ‘der Jahresabschluss entspricht den gesetzlichen Vorschriften und vermittelt unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild ... ‘ läßt beim Leser sehr leicht den Eindruck entstehen, dass dann nicht nur mit dem Jahresabschluss, sondern auch mit dem Unternehmen alles in Ordnung sein müsse“ (Ernst 1999, 12).

Gerade die „unwissende“ Öffentlichkeit setzte hohe Erwartungen in einen Jahresabschluss, der den „gesetzlichen Vorschriften“ entspricht (vgl. Ernst 1999, 12).

Die Übereinstimmung mit den „gesetzlichen Vorschriften“ führte zu einer falschen Erwartungshaltung der Öffentlichkeit, welche die „gesetzlichen Vorschriften“ - gemeint sind hier z. B. das Anschaffungskostenprinzip oder die gesetzlich eingeräumten Wahlrechte - mehr als Gütesiegel dann als mögliche Einschränkung der Aussagekraft des Testats nach § 322 HGB a. F. betrachtete (vgl. Dörner 1998, 4).

Orth gab eine treffende Definition: „Die Erwartungslücke leitet sich her aus der Abweichung zwischen den Vorstellungen der Öffentlichkeit über den Umfang sowie den Sinn und Zweck der gesetzlichen (Jahres- bzw. Konzern-) Abschlussprüfung einerseits und über die Berufsausübung des Abschlussprüfers als Be-standteil der Unternehmensüberwachung andererseits“ (Orth 2000, 30 und Böcking/Orth 1998, 352).

Die Erwartungslücke als Diskrepanz zwischen dem tatsächlichen Inhalt des Bestätigungsvermerks und den Erwartungen der Informationsempfänger.

Laut Böcking gibt es zwei Lösungsstrategien, um die Erwartungslücke zu verringern. Diese beinhalten einerseits die Verbesserung der Abschlussprüfung und andererseits die Verbesserung der Prüfungsberichterstattung über die Informationsschnittstelle „Bestätigungsvermerk“ (vgl. Böcking 1999, 742).

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Diese Problematik griff der deutsche Gesetzgeber auf und setzte weitreichende Reformen um, zu deren Ergebnis u. a. das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) zählt, welches am 1. Mai 1998 in Kraft trat. (vgl. Böcking 1999, 719 und Orth 2000, 4).

2.2. Vom Formeltestat zum Bestätigungsbericht - ein Ergebnis des KonTraG Durch das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich wurden die Regelungen zur Jahresabschlussprüfung und zur Prüfungsberichterstattung stark geändert, um die Prüfung stärker risikoorientiert durchführen und mittels zusätzlicher Informationen die Erwartungslücke verringern zu können (vgl. Dücker 1998, 3593).

Wie versuchte man dies zu erreichen?

Das Kerntestat des § 322 HGB a. F. besagte: „Sind nach dem abschließenden Ergebnis der Prüfung keine Einwendungen zu erheben und lagen bei der Prüfung auch keine Besonderheiten vor, so erteilt der Abschlussprüfer den in § 322 Abs. 1 HGB im Wortlaut genau festgelegten Bestätigungsvermerk. Diese Kernfassung enthält zum Rechnungswesen und zur Rechnungslegung des geprüften Unternehmens vier Aussagen:

(1) Die Buchführung entspricht den gesetzlichen Vorschriften. (2) Der Jahresabschluss entspricht den gesetzlichen Vorschriften und (3) vermittelt unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft.

(4) Der Lagebericht steht im Einklang mit dem Jahresabschluss“ (Erle 1990, 87).

„Die ‚Übereinstimmung mit den gesetzlichen Vorschriften’ soll zur Vermeidung von Missverständnissen nicht mehr bestätigt werden“ (Korth 1998, 231). So wird im Bestätigungsvermerk in der Fassung des KonTraG erwartet, dass der Jahresabschluss den „gesetzlichen Vorschr iften“ entspricht und es bedarf keiner besonderen Hervorhebung mehr.

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