Die Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG

Inhaltsverzeichnis

  Seite  

  Abkürzungsverzeichnis  III

1  Einleitung  1

2  Das Gewerbesteueranrechnungsverfahren  2

2.1  Persönlicher und sachlicher Anwendungsbereich  2

2.2  Zeitlicher Anwendungsbereich  4

3  Ermittlung der Steuerermäßigung  5

3.1  Das Anrechnungsvolumen  5

3.2  Der Ermäßigungshöchstbetrag  6

3.2.1  Der absolute Ermäßigungshöchstbetrag  6

3.2.2  Der relative Ermäßigungshöchstbetrag  7

3.3  Der Anrechnungsüberhang  8

4  Besonderheiten bei Mitunternehmerschaften  9

4.1  Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrags auf die Mitunternehmer  

  9  

4.2  Anteiliger Gewerbesteuer-Messbetrag eines mittelbar beteiligten Mitunternehmers  11

4.3  Besonderheiten bei der Kommanditgesellschaft auf Aktien  12

4.4  Besonderheiten bei unterjährigem Gesellschafterwechsel  13

5  Gestaltungsmöglichkeiten  14

5.1  Betriebsverlegung in Gewerbesteueroasen  14

5.2  Gewerbesteuerliche Modifikationen  14

5.3  Verhinderung von Anrechnungsüberhängen  16

5.4  Wahl der getrennten Veranlagung  17

5.5  Probleme bei Mitunternehmerschaften  18

5.5.1  Verminderung von Anrechnungsüberhängen  20

6  Fazit  21

Anhang 23   

  Rechtsquellenverzeichnis  26

  Literaturverzeichnis  29

Abkürzungsverzeichnis

Abb. = Abbildung Abs. = Absatz a.F. = alte Fassung Art. = Artikel Aufl. = Auflage BB = Betriebs-Berater BFH = Bundesfinanzhof BGBl. = Bundesgesetzblatt BMF = Bundesministerium für Finanzen Bsp. = Beispiel BStBl. = Bundessteuerblatt bzw. = beziehungsweise DB = Der Betrieb d.h. = das heißt DStR = Deutsches Steuerrecht EStB = Der Ertrags-Steuer-Berater EStG = Einkommensteuergesetz gem. = gemäß ff. = fortfolgend FR = Finanz-Rundschau GewSt = Gewerbesteuer GewStG = Gewerbesteuergesetz GG = Grundgesetz ggf. = gegebenenfalls GmbH = Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbHR = GmbH-Rundschau GStB = Gestaltende Steuerberatung Hrsg. = Herausgeber i.d.F. = in der Fassung i.d.R = in der Regel

i.H.v. = in Höhe von INF = Die Information über Steuer und Wirtschaft

i.S.d. = im Sinne des i.S.v. = im Sinne von KG = Kommanditgesellschaft KGaA = Kommanditgesellschaft auf Aktien KÖSDI = Kölner Steuerdialog m.E. = mit Entscheid Nr. = Nummer o.g. = oben genannte OHG = Offene Handelsgesellschaft Rz. = Randziffer S. = Seite sog. = sogenannte SolZ = Solidaritätszuschlag StandOG = Standortsicherungsgesetz StÄndG = Steueränderungsgesetz SteuerStud = Steuer und Studium StB = Der Steuerberater Stbg = Die Steuerberatung StSenkG = Steuersenkungsgesetz StVergAbG = Steuervergünstigungsabbaugesetz UmwStG = Umwandlungssteuergesetz UntStFG = Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz u.U. = unter Umständen v. = von vgl. = vergleiche VZ = Veranlagungszeitraum z.B. = zum Beispiel

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1 Einleitung

Die Unternehmenssteuerreform 2001 hat sich zum Ziel gesetzt die Wettbewerbsfähigkeit der deutschen Wirtschaft zu stärken. Die Senkung der Steuerbelastung von Unternehmen soll gleichzeitig in einer Weise vorgenommen werden, dass mehr Gerechtigkeit entsteht. Gerechtigkeit ist zum einen an der Besteuerung einzelner Personen zu messen und zum anderen an vergleichbarer Belastung unterschiedlicher Rechtsformen. Ein wesentlicher Bestandteil des zum 01.01.2001 in Kraft getretenen Steuersenkungsgesetzes ist die Starke Absenkung des Körperschaftsteuersatzes auf 25 %, sowohl für ausgeschüttete Gewinne als auch für thesaurierte Gewinne im Zusammenhang mit der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens. 1

Obwohl neben dieser Absenkung auch die Einkommensteuerspitzensätze auf 48,5 % ab dem VZ 2001 über 45,0 % ab dem VZ 2004 ² auf letztendlich 42,0 % ab dem VZ 2005 gesenkt worden sind, handelt sich der Gesetzgeber das Problem der Steuerspreizung ein. Hinzu kam, dass die mit dem StandOG eingeführte Tarifkappung des § 32c EStG (gültig ab VZ 1994) auf Dauer nicht mehr haltbar gewesen ist, da der BFH in seinem Urteil vom 24.02.1999 (BStBl. II 1999, S. 450) hierin einen Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gesehen hat, was zu einer weiteren Benachteiligung von Personenunternehmen gegenüber den Kapitalgesellschaften geführt hätte. Aus diesen Gründen sind die Überlegungen des Gesetzgebers dahin gegangen, neben den o.g. Änderungen - durch eine Kombination von Körperschaftssteuer und einer nicht anrechenbarer Gewerbesteuer einerseits und andererseits einer Einkommensteuer unter Anrechnung der Gewerbesteuer - eine annähernde Gleichbelastung von Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften zu erreichen. Ein weiterer Grund für diese Überlegungen ist die seit längerem kritisierte Doppelbelastung der gewerblichen Einkünfte mit Gewerbesteuer und Einkommensteuer im Vergleich zu anderen Einkünften, wie beispielsweise die aus selbständiger Arbeit gewesen. ³ Ursprünglich ist die Belastung der gewerblichen Einkünfte mit Gewerbesteuer damit begründet worden, dass Gewerbebetriebe in besonderem Umfang die von den Gemeinden zur Verfügung gestellte Infrastruktur in Anspruch nehmen. Diese Begründung ist im Laufe der Zeit immer fragwürdiger geworden, da mit der Umstrukturierung von einer Produktions- zur Dienstleistungsgesellschaft eine Vielzahl der kleinen dienstleistenden Gewerbebetriebe die Infrastruktureinrichtungen nicht stärker in Anspruch nehmen als freiberufliche Betriebe.

¹ Vgl. StSenkG vom 23.10.2000, BGBl. I 2000, S. 1433.

² Vgl. StÄndG 2003 vom 13.12.2003, BGBl. I 2003, S. 2645.

³ Vgl. Wendt, FR 2000, S. 1173.

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So ist als weiterer Bestandteil des Steuersenkungsgesetzes die Tarifkappung nach § 32c EStG ab dem VZ 2001 durch die Steuerermäßigung nach § 35 EStG abgelöst worden, mit der eine weitgehende Entlastung gewerblicher Unternehmen von der Gewerbesteuer erreicht werden soll. Der Charakter der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe bleibt durch die Einführung des

§ 35 EStG erhalten, so dass man jetzt von einer dualen Struktur der Entlastung von der Gewerbesteuer sprechen kann. Die Entlastung erfolgt durch den Betriebsausgabenabzug und die pauschale Anrechnung auf die Einkommensteuer nach § 35 EStG. Die Pauschalität des Anrechnungsverfahrens wird damit begründet, dass die Gemeinden durch die Höhe ihrer Gewerbesteuerhebesätze weiterhin die Möglichkeit haben, Investitionsanreize zu setzen und somit weiterhin in den Standortwettbewerb eingreifen können. ⁴ Dieses Gewerbesteueranrechnungsverfahren führt im Idealfall zusammen mit der Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe zu einer vollständigen Neutralisierung der Gewerbesteuerbelastung bei Einzel- bzw. Personenunternehmen und ist damit eine wesentliche Verbesserung zur vorherigen Tarifkappung für gewerbliche Einkünfte nach § 32c EStG.

Durch § 35 EStG verliert die Gewerbesteuerbelastung der Gewinne für Gewerbetreibende an Bedeutung, da durch die Anrechnung eine deutliche Reduzierung der Gesamtsteuerbelastung zustande kommt. Da jedoch die Steuerbelastung im europäischen Vergleich immer noch zu hoch ist, fordern Unternehmer weitere Entlastungen, um international wettbewerbsfähiger zu werden.

In der nachfolgenden Ausarbeitung ist nicht auf die Organschaft im Zusammenhang mit § 35 EStG eingegangen worden.

2 Anwendungsbereich

2.1 Persönlicher und sachlicher Anwendungsbereich

Die Steuerermäßigung nach § 35 EStG kann nur von natürlichen Personen beansprucht werden. Sie gilt gleichermaßen für beschränkt und unbeschränkt Steuerpflichtige. ⁵ Für körperschaftsteuerpflichtige Subjekte scheidet die Ermäßigung aus. Voraussetzung für die Anwendung der Ermäßigung ist, dass natürliche Personen begünstigte Einkünfte i.S.d. § 35 Abs. 1 EStG erzielen. Gem. § 35 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG sind es:

⁴ Vgl. Schiffers, Stbg 2001, S. 403.

⁵ Vgl. BMF-Schreiben vom 15.05.2002, BStBl. I 2002, S. 533 Rz. 1.

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Einkünfte aus einem gewerblichen Unternehmen i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Einkünfte als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs.

1 Satz 1 Nr. 2 EStG sowie

Einkünfte als Komplementär einer KGaA i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG. Die Einkünfte von Steuerpflichtigen, die an gewerblich infizierten bzw. gewerblich geprägten Personengesellschaften i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 1 bzw. Nr. 2 EStG beteiligt sind, fallen auch unter die Begünstigung des § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG. ⁶ Dies resultiert daraus, dass § 15 Abs. 3 EStG keine neue Unterart der gewerblichen Einkünften schafft, sondern lediglich die Personengesellschaften i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr.1 bzw. Nr. 2 EStG in vollem Umfang in gewerbliche Personengesellschaften i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG umqualifiziert. ⁷ Die Einkünfte i.S.d. §§ 16 und 17 EStG sind im Anwendungsbereich des § 35Abs. 1 EStG nicht erwähnt. Diese gewerblichen Einkünfte sind i.d.R. nicht gewerbesteuerpflichtig und fallen nicht in den sachlichen Anwendungsbereich des § 35 EStG. ⁸ Es existieren aber Ausnahmen dieses Grundsatzes: So greift § 35 EStG für die außerhalb einer Betriebsaufgabe vorgenommene Veräußerung einer 100%igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. ⁹ Denn diese Veräußerung gilt zwar als Teilbetriebsveräußerung i.S.d. § 16 EStG, ist aber gewerbesteuerpflichtig. Diese gewerbesteuerpflichtigen Einkünfte sind im Gewerbeertrag und damit auch im festgesetzten Gewerbesteuer-Messbetrag des gewerblichen Unternehmens oder der Personengesellschaft i.S.d. § 35 Abs. 1 Nr. 1 bzw. Nr. 2 EStG enthalten und werden bei der Berechnung des Anrechnungspotenzials m.E. automatisch berücksichtigt. Gleiches gilt auch für weitere in § 16 EStG erwähnte Fälle, soweit sie seit dem 01.01.2002 gewerbesteuerpflichtig sind. Darunter fallen z.B. der Gewinn aus der Veräußerung eines Bruchteils des Anteils eines Mitunternehmers oder des persönlich haftenden Gesellschafters

einer KGaA ¹⁰ oder der Veräußerungsgewinn i.S.d. § 16 Abs. 1 EStG, soweit er auf natürliche Personen als mittelbar beteiligte Mitunternehmer entfällt. ¹¹ Die Einkünfte, die beim Steuerpflichtigen nicht der Gewerbesteuer unterliegen - z.B. wegen

Nichtsteuerbarkeit, einer Steuerbefreiung oder einer Kürzung nach § 9 GewStG - fallen nicht

in den sachlichen Geltungsbereich des § 35 EStG. ¹² Darunter befinden sich z.B.:

⁶ Vgl. BMF-Schreiben vom 15.05.2002, BStBl. I 2002, S. 533, Rz. 1.

⁷ Vgl. BFH. v. 30.08.2001, BStBl. II 2002, S. 152.

⁸ Vgl. Glanegger, in: Schmidt, EStG, 21. Aufl. 2002, § 35 Rz. 5.

⁹ Vgl. Rasche, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Ergänzungsband Steuerreform I, § 34 EStG, Rz. 15.

¹⁰ Vgl. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG; zur Anwendung §52 Abs. 34 Satz 1 EStG.

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Einkünfte einer ausländischen Betriebsstätte oder Gewinnanteile aus einer ausländischen Personengesellschaft, die aufgrund von Doppelbesteuerungsabkommen im Inland nicht der Besteuerung unterliegen oder aber nach § 9 Nr. 2 bzw. 3 GewStG gekürzt werden ¹³ ; Dividenden von ausländischen Kapitalgesellschaften, soweit sie nicht nach § 9 Nr. 7 GewStG gekürzt werden ¹⁴ ;

Ohne Bedeutung ist die Zusammensetzung des Steuermessbetrags, also welche Gewinne bzw. Beträge Gewerbesteuer verursacht haben. Jeder Steuermessbetrag führt grundsätzlich zur Ermäßigung; es wird nicht geprüft, ob der Steuermessbetrag nur aus den gewerblichen Einkünften des Steuerpflichtigen oder auch aus Hinzurechnungen nach § 8 GewStG resultiert. ¹⁵ Aus diesem Grundsatz existieren zwei Ausnahmen, die allerdings nicht in § 35 EStG selbst, sondern in anderen speziellen Vorschriften geregelt sind. Die erste Ausnahme betrifft Veräußerungs- und Aufgabegewinne i.S.d. § 18 Abs. 4 Satz 1 und 2 UmwStG. Sie verursachen zwar Gewerbesteuer. Der auf sie entfallende Teil des Steuermessbetrags darf aber nicht nach § 35 EStG berücksichtigt werden; dies bestimmt der mit dem UntStFG in § 18 Abs. 4 UmwStG neu eingefügte Satz 3. ¹⁶ Eine weitere Ausnahme gilt für Gewinne der Handelsschiffe i.S.d. § 5a EStG. Für diese nach § 7 Satz 3 GewStG gewerbesteuerpflichtigen Gewinne ist § 35 EStG gem. § 5a Abs. 5 Satz 2 EStG nicht anzuwenden.

2.2 Zeitlicher Anwendungsbereich

§ 35 EStG ist gem. § 52 Abs. 50a EStG erstmals im VZ 2001 anzuwenden. Die Vorgängerregelung, § 32c EStG a.F., ist gem. § 52 Abs. 44 EStG zuletzt im VZ 2000 anzuwenden. Die beiden Anwendungsvorschriften sind voll aufeinander abgestimmt und können sich nicht überschneiden.

Die ursprünglichen Anwendungsregelungen i.d.F. des StSenkG waren nicht für alle Fälle aufeinander abgestimmt. § 35 EStG war gem. § 52 Abs. 52 EStG i.d.F. des StSenkG erstmals für den Veranlagungszeitraum anzuwenden, in dem Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt werden, die aus Wirtschaftsjahren stammen, die nach dem 31.12.2000 beginnen. Bei einem kalenderjahrgleichen Wirtschaftsjahr wäre § 35 EStG erstmals für den VZ 2001, bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr erstmals für den VZ 2002 anzuwenden. Die

¹³ Vgl. Schiffers, in: Korn, EStG, § 35 Rz. 26.

¹⁴ Vgl. Schiffers, in: Korn, EStG, § 35 Rz. 26.

¹⁵ So auch Rödder, DStR 2002, S. 941.

¹⁶ Vgl. Füger/Rieger, DStR 2002, S. 1022.

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Vorgängerregelung, § 32c EStG a.F., wäre gem. § 52 Abs. 44 EStG i.d.F. des StSenkG zuletzt 2000, bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr noch 2001 anzuwenden. Bei einem Steuerpflichtigen, der Betriebe sowohl mit kalenderjahrgleichen als auch mit abweichenden Wirtschaftsjahren hat, hätten sich Zweifelsfragen ergeben, welche der beiden Vorschriften 2001 Vorrang hat bzw. ob beide gleichzeitig anzuwenden sind. ¹⁷ Diese Zweifelsfragen wurden durch die rückwirkende Neufassung der Anwendungsvorschriften zu §§ 32c und 35 EStG mit dem StÄndG 2001 ¹⁸ überholt.

3. Ermittlung der Steuerermäßigung

3.1 Das Anrechnungspotenzial

Einzelunternehmer oder Gesellschafter von Personengesellschaften, soweit sie natürliche Personen sind, können nach § 35 EStG die auf den Gewerbeertrag gezahlte Gewerbesteuer pauschaliert auf ihre Einkommensteuerlast anrechnen und so die Gewerbesteuerlast vermeiden oder zumindest mindern. Bei einem Einzelunternehmer wird das 1,8-fache des nach § 14 GewStG festgesetzten Gewerbesteuer-Messbetrags seines Betriebs von der Einkommensteuer abgezogen. Dem Gesellschafter einer Personengesellschaft wird der seinem Gewinnanteil entsprechende Anteil des Gewerbesteuer-Messbetrags zugerechnet und seine Einkommensteuer um das 1,8-fache dieses anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags gekürzt. ¹⁹ Die Anrechnung kann unabhängig davon vorgenommen werden, ob tatsächlich Gewerbesteuer gezahlt wurde, also auch unabhängig von der Höhe des jeweiligen Gewerbesteuer-Hebesatzes.

Durch die pauschale Anrechnung wird die Gewerbesteuerbelastung bei einem Hebesatz von ca. 390 % vollständig vermieden. Liegt der Hebesatz über dem kritischen Niveau von ca. 390 %, bleibt die Entlastung unvollständig. Umgekehrt führt die pauschale Ermäßigung der Einkommensteuer bei einem Hebesatz unter 390 % zu einer geringeren Gesamtbelastung der gewerblichen Einkünfte im Vergleich zu anderen Einkünften, da den Steuerpflichtigen eine höhere Steuerentlastung gewährt wird, als sie tatsächlich an Gewerbesteuer gezahlt haben. Je geringer also der tatsächliche Gewerbesteuerhebesatz ist, umso niedriger ist - bei sonst gleichen Bedingungen - die tatsächliche Gesamtbelastung mit Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer.

¹⁷ Vgl. Schiffers, GmbHR 2000, S. 1013.

¹⁸ Vgl. StÄndG 2001 vom 20.12.2001, BGBl. I 2001, S. 3794.

¹⁹ Vgl. Lösel, BB 2003, S. 1254.