Vermögensübergabe  gegen Versorgungsleistungen  

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis.................................................................................................   II

Abk  ürzungsverzeichnis  IV

1.  EINLEITUNG  1

2.  VERMÖGENSÜBERTRAGUNG GEGEN VERSORGUNGS-  

LEISTUNGEN   3

2.1.  UNENTGELTLICHKEIT.  5

2.2.  PERSÖNLICHE VORAUSSETZUNGEN.  6

2.3.  ZEITLICHE VORAUSSETZUNGEN  7

2.4.  SACHLICHE VORAUSSETZUNGEN.  8

2.4.1.  Ertragbringende Wirtschaftseinheit  10

2.4.2.  Höhe der Nettoerträge, Ertragsprognose.  11

2.4.2.1.  Verhältnisse bei Vertragsbeginn  11

2.4.2.2.  Begriff der Nettoerträge  12

2.4.2.3.  Berechnung, Anhaltspunkte  13

2.4.2.4.  Beweiserleichterungen  14

2.4.2.5.  Nutzungsvorteile  14

2.4.3.  Unternehmenswert  16

2.5.  FORMALE VORAUSSETZUNGEN  18

2.6.  UMFANG DER VERSORGUNGSLEISTUNGEN  19

2.7.  UMSCHICHTUNGEN.  20

2.7.1.  Unschädliche Umschichtungen.  21

2.7.2.  Einbringungsfälle  22

2.7.2.1.  Einbringung in eine Personengesellschaft  23

2.7.2.2.  Einbringung in eine Kapitalgesellschaft  24

2.7.3.  Kritik  25

2.8.  TESTAMENTARISCHE ANORDNUNG  26

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Vermögensübergabe  gegen Versorgungsleistungen  

3.  RECHTSFOLGEN  28

3.1.  VERSORGUNGSLEISTUNGEN  28

3.2.  UNTERHALTSLEISTUNGEN.  30

3.3.  ENTGELTLICHES GESCHÄFT  30

3.3.1.  Vollentgeltliches Geschäft  30

3.3.1.1.  Vermögensübernehmer  30

3.3.1.2.  Vermögensübergeber  32

3.3.2.  Teilentgeltliches Geschäft.  33

3.4.  UMSCHICHTUNGEN.  34

3.4.1.  Privatvermögen  34

3.4.2.  Betriebsvermögen  36

4.  SCHLUSS  39

Anhang 41   

PR  ÜFSCHEMA  41

TABELLARISCHE  AUFSTELLUNG DER RECHTSFOLGEN  42

BEISPIELE.   43

Literaturverzeichnis.   52

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Abkürzungsverzeichnis

A Abschnitt Abs. Absatz AfA Absetzung für Abnutzung AO Abgabenordnung BewG Bewertungsgesetz BFH Bundesfinanzhof BMF Bundesministerium der Finanzen BStBl Bundessteuerblatt Bsp. Beispiel BVerfG Bundesverfassungsgericht ca. circa ErbStR Erbschaftsteuerrichtlinien EStDV Einkommensteuerdurchführungsverordnung EStG Einkommensteuergesetz EStR Einkommensteuerrichtlinien f. folgende ff. fortfolgende gem. gemäß ggf. gegebenenfalls GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GrS Großer Senat HHR Hermann/Heuer/Raupach i.H.v. in Höhe von i.S. im Sinne i.V.m. in Verbindung mit KG Kommanditgesellschaft Nr. Nummer

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öEStG österreichisches Einkommensteuergesetz OFD Oberfinanzdirektion o.g. oben genannt o.V. ohne Verfasser R Richtlinie Rz. Randziffer S. Seite sog. so genannte STNOG Steuerneuordnungsgesetz UmwStG Umwandlungsteuergesetz v. vom Vfg. Verfügung vgl. vergleiche z.B. zum Beispiel ZPO Zivilprozessordnung

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1. Einleitung

Auf Grund der demographischen Entwicklung in Deutschland wird die Beraterschaft mit einem erhöhten Beratungsbedarf auf den Gebieten der Erb- und Schenkungssteuern zu rechnen haben. Viele der älteren Generationen werden in ihre Planung auch die Übertragung ihres Vermögens im Zuge der vorweggenommenen Erbfolge einbeziehen. Natürlich wollen sie dabei nicht auf ihren Lebensstandard verzichten. Ein probates Mittel, diese Ziele zu verbinden, stellt die Vermögensübertragung gegen wiederkehrende Bezüge dar.

Die einkommensteuerliche Behandlung von wiederkehrenden Leistungen im Zusammenhang mit der Übertragung von Vermögen hat eine weitreichende Tradition. Die über 100-jährige Geschichte war von vielen Rechtsprechungen geprägt. ¹ Allein in den letzten Jahren gab es etliche FG- und BHF-Entscheidungen zu diesem Thema.

Gerade in Bezug auf die Planung des Übertrages von eigenem Vermögen verlangen die Steuerpflichtigen eine gewisse Rechtssicherheit und Klarheit. Diesem Anspruch werden der Gesetzgeber und die Rechtsprechung in keiner Weise gerecht. Zwar wurde mit dem BMF-Schreiben vom 23.12.1996 - dem sog. Renten-Erlass - die steuerliche Behandlung von Vermögensübertragung gegen wiederkehrende Leistungen konkretisiert. ² Doch relativierte sich die erhoffte Rechtssicherheit durch weitere BHF-Urteile, die Teilen des Erlasses widersprachen. Auch die Nachbesserungen durch den sog. 2. Renten-Erlass vom 26.08.2002 stießen in der Literatur auf Kritik und sind durch weitere Urteile wieder überholt. 3

Mit dem Beschluss vom 10.11.1999 hat der X. Senat des BFH Rechtsfragen in Bezug auf die steuerliche Behandlung von wiederkehrenden Leistungen an den

¹ Vgl. Spiegelberger: „Der Sonderausgabenabzug privater ...“; S. 1074.

² BMF v. 23.12.1996, IV B 3 - S. 2257.

³ BMF v. 26.08.2002, IV C 3 - S. 2255.

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Großen Senat vorgelegt. Am 12.05.2003 hat dieser nun in zwei Beschlüssen seine Auffassung zu diesen Fragen kund getan. 4

Diese Entscheidungen, denen grundlegende Bedeutung zugesprochen wird, stehen nicht im Einklang mit den Verwaltungsanweisungen des 2. Renten-Erlasses und machen diesen somit hinfällig.

Das Ziel dieser Diplomarbeit ist es, die einkommensteuerliche Behandlung wiederkehrender Leistungen bei Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen, unter Berücksichtigung der neuen Beschlüsse des Großen Senats, aufzuzeigen. Von den drei verschiedenen Arten von wiederkehrenden Leistungen -Versorgungsleistungen, Unterhaltsleistungen und wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung - soll im Speziellen auf Ersteres eingegangen werden. ⁵ Dabei sollen die einzelnen Voraussetzungen und Rechtsfolgen herausgearbeitet und kritisch beleuchtet werden.

⁴ GrS 1/00, DStR 2003, S. 1696 und GrS 2/00, DStR 2003, S. 1700.

⁵ Vgl. BMF v. 26.08.2002, IV C 3 - S. 2255, Rz. 1.

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2. Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen

Wird Privat- oder Betriebsvermögen übertragen und werden im Gegenzug dazu an den Übergeber wiederkehrende Leistungen gezahlt, sind diese unter gewissen Voraussetzungen als Versorgungsleistungen einzustufen und im Rahmen der Einkommensteuer beim Übernehmer als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbar. Beim Übergeber hingegen sind sie als sonstige Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 1 EStG zu erfassen.

Diese Behandlung kann man bis zum Preußischen EStG von 1891 zurückverfolgen. Damals wurden die Bezüge aus Altenteilen (Leibgedingen) durch ihre Empfänger als Einkünfte aus Rechten auf periodische Hebungen versteuert und vom Empfänger des Vermögens als dauernde Last abgezogen. ⁶ Auch in der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofes findet sich diese steuerliche Handhabung wieder. 7

In der Vergangenheit stellte sich aber immer wieder die Frage, inwiefern diese wiederkehrenden Leistungen nicht Anschaffungskosten für das übergebene Vermögen oder Unterhaltsleistungen an den Übergeber darstellen. In Österreich urteilte der Verwaltungsgerichtshof am 26.01.1999, dass die wiederkehrenden Leistungen bei einer Vermögensübertragung entweder als Gegenleistung oder als Unterhaltsleistungen zu behandeln seien. Der österreichische Gesetzgeber besserte daraufhin das öEStG nach, dass der Sonderausgabenabzug zumindest bei der Übertragung von Betriebsvermögen möglich sei. 8

Auch in der deutschen Rechtsprechung ist die Behandlung von Versorgungsleistungen nicht dem Wortlaut des Gesetzes zu entnehmen. Dies ist sicherlich

⁶ Vgl. HHR/Jansen: EStG, § 22 Rz. 165.

⁷ Vgl. Kempermann: „Versorgungsleistungen bei ...“; S. 1737.

⁸ Vgl. Kempermann: „Versorgungsleistungen bei ...“; S. 1738.

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auch ein Grund dafür, dass im Allgemeinen große Rechtsunsicherheit auf diesem Gebiet herrscht. ⁹ Lediglich dass Renten und dauernde Lasten zu den Sonderausgaben gehören, ist im Gesetzestext zu finden. Die Rechtsprechung hat in so einem Fall die Aufgabe, die Lücken der Gesetzgebung zu füllen und „das Gesetz nach seinem eigenen Grundgedanken“ fortzuentwickeln. ¹⁰ Fraglich ist hierbei jedoch, ob sich die Rechtsprechung bei der Behandlung der Versorgungsleistungen immer noch innerhalb der Grenzen des gesetzlichen Grundgedankens bewegt. ¹¹ Die Verfassungsmäßigkeit in Bezug darauf wurde am 17.12.1992 durch das BVerfG nicht beanstandet. 12

Der Große Senat hat in seinen Beschlüssen vom 12.05.2003 noch einmal das Sonderrecht der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen bekräftigt. Er begründet dieses in Bezug auf die Abgrenzung zu einem entgeltlichen Geschäft bzw. zu Unterhaltsleistungen folgendermaßen:

Es ist historisch gesehen zu beachten, dass der Gesetzgeber mit dem STNOG 1954 schon das Ziel verfolgte, Altenteilsleistungen ganz oder teilweise als abziehbar einzustufen. ¹³ Daraus ergab sich für die Rechtsprechung die Schlussfolgerung, dass die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen nicht im vorhinein als entgeltliches Geschäft anzusehen sei. ¹⁴ Die Unentgeltlichkeit, und somit auch die Abgrenzung zu einem Veräußerungsgeschäft, wurde damit begründet, dass der Vermögensübergeber lediglich das Vermögen überträgt, sich aber die Erträge aus dieser Wirtschaftseinheit vorbehält. Der Übernehmer erwirtschaftet zwar die Erträge, muss sie aber in Form der Versorgungsleistungen an den Übergeber zurückführen. ¹⁵ Die Versorgungsleistungen stellen somit keine Gegenleistung zum Übertrag des Vermögens dar, sondern dienen lediglich dem „Rücktransfer“ ¹⁶ der erzielten Erträge. Infolgedessen kann man gedanklich die

⁹ Vgl. Hipler: „Die Vermögensübergabe gegen …” ; S. 1918.

¹⁰ Tipke/Kruse: AO, § 4 Tz. 356.

¹¹ Vgl. Paus: „Neue Erkenntnisse und ungelöste Probleme ...“; S. 29.

¹² Vgl. BVerfG v. 17.12.1992, 1 BvR 4/87, DStR 1993, S. 315.

¹³ Vgl. BFH v. 16.09.1965, IV 67/61, BStBl III 1965, 706.

¹⁴ Vgl. BFH v. 05.07.1990, GrS 4-6/89, BStBl II 1990, 847.

¹⁵ Vgl. BFH v. 05.07.1990, GrS 4-6/89, BStBl II 1990, 847.

¹⁶ Wacker: „Die Rentenbeschlüsse vom...“; S. 52.

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Vermögensübertragung in zwei Bereiche unterteilen. Zum einen wird das Sachvermögen, z.B. ein Betrieb, im Wege der Schenkung übertragen. Zum anderen werden aber die damit verknüpften Ertragsaussichten zurückbehalten und in Form von Versorgungsleistungen vereinnahmt. ¹⁷ Zur weiteren Verständlichmachung wurde vom Großen Senat der Vergleich zum Vorbehaltsnießbrauch gezogen, bei dem die Rechtsfolgen ähnlich sind. 18

Das sog. Rechtsinstitut der vorbehaltenen Erträge schließt somit auch das Abzugsverbot des § 12 EStG aus, da die wiederkehrenden Leistungen nicht als Unterhaltsleistung zu verstehen sind, sondern als Rückführung der vereinnahmten Erträge an den Übergeber des Vermögens. 19

Die Abzugsfähigkeit im Rahmen der Sonderausgaben und der Ansatz als wiederkehrende Bezüge nach § 22 Nr. 1 EStG ist an verschiedene Voraussetzungen geknüpft. Diese sind im Konkreten im 2. Renten-Erlass niedergeschrieben, wurden nun aber durch die neue Rechtsprechung des Großen Senates zum Teil wieder geändert. Im nachfolgenden sollen die einzelnen Voraussetzungen herausgearbeitet und analysiert werden.

2.1. Unentgeltlichkeit

Um wiederkehrende Leistungen als Versorgungsleistungen behandeln zu können, muss das Vermögen unentgeltlich übertragen worden sein. Die Versorgungsleistungen dürfen in dem Fall nicht als Vergütung für das übernommene Vermögen gesehen werden. Die Höhe der Versorgungsleistungen muss somit unabhängig vom Wert des Vermögens sein. ²⁰ Werden hingegen die Leistung (Wert des Vermögens) und die Gegenleistung (Barwert der Versorgungsleistungen) nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten gegeneinander

¹⁷ Watrin/Middendorf/Wallbaum: „Vermögensübergabe gegen ...“; S. 40.

¹⁸ Vgl. Bilsdorfer: „Abzug von Versorgungsleistungen …” ; S. 106.

¹⁹ Vgl. Fischer: „Die vorweggenommene Erbfolge nach...“; S. 206.

²⁰ Vgl. BMF v. 26.08.2002, IV C 3 - S. 2255, Rz. 4.

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abgewogen, ist davon auszugehen, dass es sich um ein entgeltliches Geschäft handelt. Bei Versorgungsverträgen mit Dritten ist dies grundsätzlich gegeben. Diese Vermutung kann dahingehend widerlegt werden, wenn nachgewiesen wird, dass ein persönliches Interesse an der Versorgung des Übergebers besteht und Leistung und Gegenleistung nach der Versorgungsbedürftigkeit des Übergebers und der Leistungsfähigkeit des Übernehmers bemessen wurden. Bei nahen Angehörigen ist im Gegensatz dazu grundsätzlich davon auszugehen, dass die Höhe der Versorgungsleistungen nach den o.g. Kriterien der Versorgungsbedürftigkeit und Leistungsfähigkeit bestimmt wurde. Widerlegbar ist dies nur, wenn beide Parteien subjektiv von der Gleichwertigkeit ausgehen. 21

Werden Verbindlichkeiten übernommen oder im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge Gleichstellungsgelder an Geschwister oder Abstandsgelder gezahlt, liegen insoweit Anschaffungs- bzw. Veräußerungsvorgänge vor. Der Vorgang der Vermögensübertragung ist als teilentgeltlich einzustufen. Es erfolgt eine Aufteilung in einen unentgeltlichen und einen entgeltlichen Teil nach der sog. Trennungstheorie. ²² Somit wird die Voraussetzung der Unentgeltlichkeit in diesen Fällen nicht beeinflusst. 23

2.2. Persönliche Voraussetzungen

Empfänger des Vermögens können grundsätzlich Abkömmlinge, erbberechtigte entfernte Verwandte, aber auch ausnahmsweise familienfremde Dritte sein. ²⁴ Bei letzteren hat die Finanzverwaltung im 2. Renten-Erlass die Rechtsprechung des BFH verschärft, der in seinem Urteil vom 16.12.1997 generell fremde Dritte als Vermögensübernehmer akzeptierte. 25

²¹ Vgl. Brandenberg: „Entgeltliche Vermögensübertragung...“; S. 12555.

²² Vgl. Paus: „Neue Erkenntnisse und ungelöste Probleme ...“; S. 27.

²³ Vgl. BMF v. 26.08.2002, IV C 3 - S. 2255, Rz. 16.

²⁴ Vgl. BMF v. 26.08.2002, IV C 3 - S. 2255, Rz. 23.

²⁵ Vgl. Hipler: „Der neue Rentenerlass im Überblick“; S. 504.

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Stärkere Einschränkungen gibt es jedoch beim Empfänger der Versorgungsleistungen. Die Finanzverwaltung nennt hier Mitglieder des Generationen-nachfolge-Verbundes, mitunter den Übergeber selbst, dessen Ehegatte und gesetzlich erbberechtigte Abkömmlinge. ²⁶ Dabei kommt es nicht auf die Versorgungsbedürftigkeit der Person an. ²⁷ Dritte sind keine berechtigten Empfänger der Vermögensleistungen. Falls der Übergeber des Vermögens seinerseits Versorgungsleistungen zahlt, kann der Berechtigte auch Empfänger der neuen wiederkehrenden Bezüge sein. 28

Wird Vermögen an ein Kind weitergegeben und handelt es sich bei dem Empfänger der Versorgungsleistungen um ein weiteres Kind, liegt nach Ansicht des BFH eine widerlegbare Vermutung dafür vor, dass die Versorgungsleistungen in erster Linie zur Abfindung des nicht durch die Vermögensübertragung begünstigten Kindes und nicht zur Versorgung gezahlt werden. 29

2.3. Zeitliche Voraussetzungen

Die Versorgungsrente kann nur als solche als Sonderausgabe abgezogen werden, wenn sie auf Lebenszeit des Empfängers gezahlt wird. ³⁰ Wiederkehrende Leistungen auf bestimmte Zeit hingegen führen regelmäßig zu einer entgeltlichen Beurteilung der Vermögensübergabe.

Eine Ausnahme davon bildet die abgekürzte Leibrente bzw. Höchstzeitrente, wenn der Ablauf der Rente an die Versorgungsbedürftigkeit des Empfängers geknüpft ist. Fällt diese z.B. durch Erreichen des gesetzlichen Rentenalters oder durch Verheiratung weg, ist eine Begrenzung der Rentendauer bis zu diesem Zeitpunkt nicht zu beanstanden. 31

²⁶ Vgl. Seer: „Die steuerliche Behandlung sog. Übergabeverträge“; S. 6994.

²⁷ Vgl. Schmidt/Wacker: EStG, § 22 Rz. 81.

²⁸ Vgl. BMF v. 26.08.2002, IV C 3 - S. 2255, Rz. 24.

²⁹ Vgl. Seifried: „Vermögensübergabe gegen ...“; S. 2107.

³⁰ Vgl. BMF v. 26.08.2002, IV C 3 - S. 2255, Rz 22.

³¹ Vgl. Franz/Seitz: Die Vermögensübergabe gegen ...“; S. 1747.

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