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1 Abgrenzung der Themenstellung

Zum gegenwärtigen Zeitpunkt kann mit Recht die These aufgestellt werden, der Berufsstand der Wirtschaftsprüfer sei ins Gerede gekommen und befinde sich aktuell in einer schweren Vertrauenskrise.

Maßgeblich zur öffentlichen Kritik an den Wirtschaftsprüfern beigetragen haben spektakuläre Unternehmenszusammenbrüche mit sich anschließenden

Insolvenzen in den USA und Europa. So stellte der Zusammenbruch des Telekommunikationsunternehmens WorldCom die größte Firmenpleite in den USA dar, die ihre Ursache darin hatte, dass durch Falschbuchungen in einer Höhe von 3,85 Milliarden US-Dollar versucht wurde, entsprechende Verluste zu verschleiern. Die offensichtlichen Falschbuchungen wurden von den zuständigen Abschlussprüfern entweder nicht erkannt oder wurden zumindest nicht beanstandet.

Als bis dato größter Bilanzbetrug innerhalb Europas ist der Fall des italienischen Unternehmens der Milch- und Nahrungsmittelindustrie Parmalat anzusehen. Obwohl der Quartalsbericht zum 30.09.2003 noch einen Bestand an liquiden Mitteln in Höhe von 4,2 Milliarden EURO aufwies konnte nur kurze Zeit später eine Anleihe über 150 Millionen EURO nicht mehr bedient werden.

Aber auch zahlreiche Skandale innerhalb Deutschlands haben ihren Beitrag zum angeschlagenen Ruf der Wirtschaftsprüfer geleistet. B eispielhaft sei an dieser Stelle der Fall des Telematik-Anbieters ComRoad angeführt, bei dem von den in 2001 bilanzierten Umsätzen in Höhe von 93,6 Millionen EUR nur 1,6% real getätigt wurden; die verbleibenden Umsätze wurden lediglich vorgetäuscht. Weitere - öffentlich stark beachtete und diskutierte - Bilanzskandale sind mit den Namen „Bankgesellschaft Berlin“ und „Flow Tex“ verbunden. In allen Fällen sahen sich die beauftragen Wirtschaftsprüfer dem Vorwurf ausgesetzt, fingierte Umsätze und Erträge nicht entdeckt bzw. vorhandene Risiken bewusst ignoriert zu haben.

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Im Nachlauf solcher Unternehmenszusammenbrüche sehen sich die Wirtschaftsprüfer bzw. Wirtschaftsprüfungsgesellschaften Regressansprüchen in teilweise existenzgefährdender Höhe ausgesetzt. Große Bedeutung in derartigen Fällen kann dem Prüfungsbericht des Wirtschaftsprüfers zukommen, dessen nationale gesetzliche Regelung sich in § 321 HGB befindet. Nach herrschender Auffassung stellt dieser Prüfungsbericht auch einen Rechenschaftsbericht des Wirtschaftsprüfers über seine Tätigkeit dar und „… ist ein urkundlicher Nachweis darüber, ob und wie die Verpflichtungen aus dem Prüfungsauftrag erfüllt worden sind; (…)“ (V. WYSOCKI, 1988, 305).

Vor diesem Hintergrund soll im weiteren Verlauf der Arbeit - nach Legung der Grundlagen zum Prüfungsbericht - auf die Aufgabe und Inhalt eines Prüfungsberichts nach § 321 HGB eingegangen werden.

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2 Grundlagen zum Prüfungsbericht

2.1 Einordnung innerhalb des Prüfungsprozesses

Betrachtet man die Jahresabschlussprüfung als Prozess, steht zu Beginn regelmäßig die Beauftragung des Abschlussprüfers durch das zu prüfende Unternehmen und die sich anschließende Auftragsannahme durch den Wirtschaftsprüfer bzw. die Prüfungsgesellschaft.

Der sich anschließenden Prüfungsplanung folgt die Prüfungsdurchführung, die schließlich zur Gewinnung von Prüfungsergebnissen führt. Zu den Prüfungsergebnissen gelangt der Abschlussprüfer, indem er hinsichtlich eines bestimmten Prüfungsgegenstandes Feststellungen getroffen hat und aus dem Vergleich dieser Feststellungen mit bestehenden, und allgemein als gültig angesehenen Normen zu einem Urteil über diesen Prüfungsgegenstand kommt. Über dieses Urteil seiner Prüfung hat der Wirtschaftsprüfer in der Regel aufgrund gesetzlicher Vorschriften oder Vereinbarungen mit seinem Auftraggeber schriftlich zu berichten (vgl. IDW WP-HANDBUCH 2000, Bd. I, Abschnitt Q, Tz. 1).

Bei Pflichtprüfungen ergibt sich die verpflichtende schriftliche Berichterstattung des Abschlussprüfers aus § 321 Abs. 1 S. 1 i. V. m. § 316 Abs. 1 HGB. Die Erstellung des Prüfungsberichts schließt also den Prozess der Jahresabschlussprüfung ab. Erst mit Vorlage eines unterzeichneten Abschlussberichtes ist die Jahresabschlussprüfung im rechtlichen Sinne beendet und folglich kann bei prüfungspflichtigen Gesellschaften erst nach diesem Zeitpunkt eine Feststellung des Jahresabschlusses vorgenommen werden. Bei der Frage, ob ein Prüfungsbericht vorliegt oder nicht ist einzig auf den materiellen Inhalt des Schriftstücks abzustellen. Nicht r elevant für die Annahme eines Prüfungsberichts ist die äußere Form oder eine etwaige fehlende, abweichende oder falsche Bezeichnung des Dokuments (vgl. HENSE/POULLIE in Beck Bil- Komm. § 321 Rz. 1).

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2.2 Gesetzliche Grundlagen des Prüfungsberichts

Die ge setzliche Grundlage über die Jahresabschlussprüfung ist im Dritten Buch des Handelsgesetzbuches (HGB) im Dritten Unterabschnitt des Zweiten Abschnittes gelegt und umfasst die Paragrafen 316 bis 324 HGB. Der Prüfungsbericht selber findet seine gesetzliche Normierung im § 321 HGB.

Durch das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) von 1998 wurden die Vorschriften über den Prüfungsbericht neu gefasst. Obwohl sich in materieller Hinsicht keine wesentlichen Änderungen zur bis dahin geltenden Fassung und angewandten Praxis ergeben haben, wurden durch das KonTraG erstmals ein bestimmter Mindestumfang und eine Mindestgliederung für den Prüfungsbericht festgelegt (vgl. MORCK in Koller/Roth/Morck, HGB, § 321 Rz. 1).

Zu einer erneuten Änderung von § 321 HGB und damit der Vorschriften über den Prüfungsbericht kam es 2002 durch das Gesetz zur weiteren Reform des Aktien-und Bilanzrechts, zu Transparenz und Publizität (Transparenz- und Publizitätsgesetz - TransPuG).

Die Darstellung der jeweiligen Rechtsänderungen erfolgt im weiteren Verlauf dieser Arbeit im Rahmen der Darstellung der Berichtsinhalte an der jeweils geänderten Stelle.

2.3 Berufsständische Grundlagen des Prüfungsberichts

Wie auf internationaler Ebene haben die wirtschaftsprüfenden Unternehmen auch in Deutschland Standes- und Fachorganisationen gebildet. In Deutschland sind hier vor allem die Wirtschaftsprüferkammer und das Institut der Wirtschaftsprüfer e. V. (IDW) zu nennen. Während es sich bei der Wirtschaftsprüferkammer um eine Körperschaft des öffentlichen Rechts handelt, die vor allem mit der Berufsaufsicht beschäftigt ist, stellt das IDW eine private Fachorganisation des Berufsstandes der Wirtschaftsprüfer und der vereidigten Buchprüfer dar.

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Im Gegensatz zur Wirtschaftsprüferkammer ist die Mitgliedschaft im IDW auf freiwilliger Basis. Hauptaufgabe des IDW ist die fachliche Begleitung der Wirtschaftsprüfer, die neben der Durchführung von Aus- und Fortbildungsveranstaltungen, vor allem durch Verlautbarungen und Stellungna hmen geschieht (vgl. KLAUS, 2000, 21f.)

In seinen Prüfungsstandards (IDW PS) hat das IDW exakte Regelungen entwickelt, die als verbindliche Vorgabe für die nationale Wirtschaftsprüfung gelten.

Jeweils in Folge der gesetzlichen Änderungen hat das IDW seinen Prüfungsstandard 450 (IDW PS 450): „Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlussprüfungen“ neu gefasst, so dass der zuletzt in der Fassung vom 17.11.2000 veröffentlichte Prüfungsstandard infolge des TransPuG durch einen modifizierten Standard mit Datum vom 29.09.2003 ersetzt wurde.

3 Aufgaben des Prüfungsberichts

Gemäß § 321 Abs. 1 Satz 1 HGB hat der Abschlussprüfer über Art und Umfang sowie das Ergebnis seiner Prüfung schriftlich zu berichten. Unter Berücksichtigung der unterschiedliche n Pflichten und Funktionen der möglichen Berichtsadressaten ergeben sich verschiedene Aufgaben und Funktionen des Prüfungsberichts.

3.1 Die Informationsfunktion

Bei Unternehmen in der Rechtsform einer Aktiengesellschaft ist der hauptsächliche Berichtsadressat der Aufsichtsrat. Vorrangige Aufgabe des Prüfungsberichtes ist es, den Aufsichtsrat über die Prüfungsgegenstände, den Prüfungsverlauf und das daraus resultierende Ergebnis der Prüfung unabhängig und sachverständig zu unterrichten. Der Prüfungsbericht muss also dem Aufsichtsrat gegenüber eine Informationsfunktion erfüllen.