Gliederung

Gliederung   I

Abk  ürzungsverzeichnis.  VI

1.  Einleitung  1

1.1  Allgemeine Erläuterungen  1

1.2  Problemstellung  3

1.3  Zielsetzung und methodische Vorgehensweise  4

1.4  Einschränkungen der Untersuchung  5

2.  Die Abgrenzung von Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie  

Erhaltungsaufwand  nach bisheriger Rechtsprechung  7

2.1  Überblick über die Abgrenzung und deren Problematiken.  7

2.2  Zeitliche Entwicklung der Abgrenzungsproblematik.  7

2.3  Anschaffungs- und Herstellungskosten  10

2.3.1  Anschaffungskosten  11

2.3.1.1  Überblick  11

2.3.1.2  Anschaffungsnebenkosten  12

2.3.1.3  Anschaffungskosten bei Erwerb  13

2.3.1.3.1  Höhe der Anschaffungskosten.  13

2.3.1.3.2  Aufteilung der Anschaffungskosten  14

2.3.1.3.3  Abschreibung der Anschaffungskosten.  15

2.3.1.4  Anschaffungskosten vor Erwerb  16

2.3.1.5  Anschaffungskosten bei Versetzung in einen betriebsbereiten  

Zustand   17

2.3.1.5.1  Überblick  17

I

2.3.1.5.2  Anschaffungskosten durch Ersatz von  

funktionsunt  üchtigen Teilen  17

2.3.1.5.3  Anschaffungskosten durch Wohnstandarderhöhung  18

2.3.1.5.4  Anschaffungskosten bei Nutzungsänderung.  18

2.3.1.5.5  Nachträgliche Anschaffungskosten trotz schon bestehender  

Vermietung   19

2.3.1.6  Nachträgliche Anschaffungskosten im Grundstücksbereich  20

2.3.1.7  Nachträgliche Änderung der Anschaffungskosten.  21

2.3.1.7.1  Nachträgliche Anschaffungspreisminderung  21

2.3.1.7.2  Nachträgliche Anschaffungspreiserhöhung  22

2.3.1.8  Abschreibung der Anschaffungskosten bei Versetzung in einen  

betriebsbereiten  Zustand  22

2.3.2  Herstellungskosten  23

2.3.2.1  Begriff der Herstellungskosten und Überblick  23

2.3.2.2  Herstellung im eigentlichen Sinne  23

2.3.2.2.1  Überblick  23

2.3.2.2.2  Herstellungsbeginn  24

2.3.2.2.3  Ende der Herstellung  24

2.3.2.3  Herstellung durch Erweiterung  25

2.3.2.4  Herstellung durch wesentliche Verbesserung über den  

urspr  ünglichen Zustand hinaus.  26

2.3.2.4.1  Überblick  26

2.3.2.4.2  Ursprünglicher Zustand.  27

2.3.2.4.3  Definition der Wohnstandardkategorien:  

einfach  /mittel/hoch  28

2.3.2.4.3.1  Überblick.  28

2.3.2.4.3.2  Sehr einfacher Standard  29

2.3.2.4.3.3  Mittlerer Standard  30

2.3.2.4.3.4  Sehr anspruchsvoller Standard.  30

2.3.2.4.4  Wesentliche Verbesserung nach § 255 HGB, BFH und  BMF31

2.3.2.4.4.1  Standardsprung durch (deutliche) Verbesserung in  

wesentlichen  Bereichen.  31

2.3.2.4.4.2  Wohnungsweise Betrachtung  32

II

2.3.2.4.4.3  Mehrmaliger Standardsprung?  33

2.3.2.4.4.4  Nichtaufgriffsgrenze des BMF.  34

2.3.2.5  Änderung der Funktions- und Zweckbestimmung  34

2.3.2.6  Steuerfolgen der Einstufung von Aufwendungen als  

  (nachträgliche) Herstellungskosten  35

2.4  Erhaltungsaufwand.  37

2.4.1  Überblick.  37

2.4.2  Sofortabzug von Erhaltungsaufwand  38

2.4.3  Verteilung von größerem Erhaltungsaufwand  39

2.4.4  Zeitlich von der Einkünfteerzielung abweichendes Entstehen des  

Erhaltungsaufwands   41

2.4.4.1  Vorab entstandene Werbungskosten  41

2.4.4.2  Nachträgliche Werbungskosten  42

2.4.5  Pauschalierter Erhaltungsaufwand gemäß R 157 Abs.3 und  Abs.4

EStR.   42

2.4.6  Veranlassung des Erhaltungsaufwands  43

2.5  Feststellungslast  44

2.6  Zusammentreffen von Herstellungs- und Erhaltungsaufwand  45

2.6.1  Kombinierte Anschaffungs- und Herstellungskosten  45

2.6.1.1  Trennung soweit möglich  45

2.6.1.2  Verdeckte Mängel.  45

2.6.2  Anschaffungsnaher Aufwand  46

2.6.3  Anschaffungen außerhalb der Anschaffungsnähe  48

2.6.4  Sanierung in Raten.  49

2.6.5  Kombinierte Anschaffungs- oder Herstellungskosten und  

Erhaltungsaufwand   49

2.7  Beispiel für die Abgrenzung der Anschaffungs- und  

Herstellungskosten  sowie Erhaltungsaufwendungen nach der  

neuen  BFH-Rechtsprechung  50

2.7.1  Sachverhalt  51

2.7.2  Entscheidung des BFH  52

III

2.7.3  Ausführungen des BFH zu § 255 HGB  52

2.7.4  Zusammenfassung  54

3.  Steueränderungsgesetz 2003  55

3.1  Einordnung der Gesetzesänderung.  55

3.1.1  Überblick.  55

3.1.2  Zeitliche Anwendung  56

3.1.3  Unterschiede § 6 Abs.1 Nr.1a und R 157 Abs.4 EStR  57

3.1.4  Begründung des § 6 Abs.1 Nr.1a EStG.  58

3.1.4.1  Begründung durch den Gesetzgeber.  58

3.1.4.2  Einordnung der Begründung des Gesetzgebers  59

3.2  Rechtsfolgen: Anwendungsfragen des § 6 Abs.1 Nr.1a EStG und  

Auswirkungen  auf die neuere Rechtsprechung und  

Verwaltungsgrundsätze...............................................................   60

3.2.1  Überblick über die Rechtsfolgen.  60

3.2.2  Erhaltungsaufwendungen.  61

3.2.3  Erweiterungen  62

3.2.4  Anschaffungs- oder Herstellungskosten  62

3.3  § 6 Abs.1 Nr.1a als Negativbeispiel eines  

Nichtanwendungsgesetzes   64

3.3.1  Überblick über die Instrumente der Finanzverwaltung gegen  

unerw  ünschte BFH-Urteile  65

3.3.1.1  Nichtveröffentlichung.  65

3.3.1.2  Nichtanwendungserlass  66

3.3.1.3  Nichtanwendungsgesetz.  66

3.3.2  Zusammenspiel von Gesetzgebung, Rechtsprechung und  

Finanzverwaltung  am Beispiel des Nichtanwendungsgesetzes  67

3.3.3  Analyse der gesetzgeberischen Intention  68

IV

4.  Ausblick  70

4.1  Übergreifende Aspekte.  70

4.2  Mögliche Auswirkungen der Gesetzesänderung  71

4.3  Eigener Lösungsansatz der Abgrenzungsproblematik  71

Literaturverzeichnis   IX

Rechtsprechungsverzeichnis   XVI

Verzeichnis  der Verwaltungsanweisungen und -schreiben  XXI

V

Abkürzungsverzeichnis

Abs. Absatz AO Abgabenordnung AEAO Anwendungserlass zur Abgabenordnung Az. Aktenzeichen Bd. Band BB Betriebs-Berater Beschl. v. Beschluss vom BewG Bewertungsgesetz BFH Bundesfinanzhof BFH-NV Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH BGB Bürgerliches Gesetzbuch BGBl Bundesgesetzblatt BMF Bundesministerium der Finanzen BStBl Bundessteuerblatt BVerfG Bundesverfassungsgericht bzw. beziehungsweise DB Der Betrieb DStR Deutsches Steuerrecht DStRE Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst DStZ Deutsche Steuerzeitung ebd. ebenda EFG Entscheidungen der Finanzgerichte eG eingetragene Genossenschaft Entsch. v. Entscheidung vom ESt Einkommensteuer EStDV Einkommensteuerdurchführungsverordnung EStG Einkommensteuergesetz f. folgende ff. fortfolgende FG Finanzgericht

VI

FGO Finanzgerichtsordnung FR Finanz-Rundschau gem. gemäß GrEStG Grunderwerbsteuergesetz HGB Handelsgesetzbuch h.M. herrschende Meinung Hrsg. Herausgeber Hs. Halbsatz i.d.R. in der Regel i.S.d. im Sinne des i.V.m. in Verbindung mit Nr. Nummer NWB Neue Wirtschaftsbriefe OFD Oberfinanzdirektion OVGE Entscheidungen des Preußischen Oberverwaltungsgerichts o.V. ohne Verfasser RdNr. Randnummer Rev. Revision RFH Reichsfinanzhof rkr. rechtskräftig Rz. Randziffer S. Seite StÄndG Steueränderungsgesetz StB Der Steuerberater StBp Die steuerliche Betriebsprüfung StED Steuer-Eildienst StuW Steuer und Wirtschaft StVergAbG Steuervergünstigungsabbaugesetz Tz. Textziffer u.a. und andere Urt. v. Urteil vom u.U. unter Umständen

VII

vgl. vergleiche WPg. Die Wirtschaftsprüfung z.B. zum Beispiel ZEV Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge ZMR Zeitschrift für Miet- und Raumrecht

VIII

1. Einleitung

1.1 Allgemeine Erläuterungen

Die bis heute fortgeführte Diskussion über die Abgrenzung von Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie Erhaltungsaufwand ist nach wie vor eine vergleichsweise schwierige Thematik; trotz ständiger Weiterentwicklung der Rechtsprechung kann auch heute noch keine eindeutige Grenze zwischen den Anschaffungs-, Herstellungs- und Erhaltungsaufwendungen gezogen werden. Insofern ist die Thematik von ständig aktueller steuerrechtlicher Brisanz.

§ 7 Abs.1 Satz 1 EStG bestimmt den Ansatz von Anschaffungs- und Herstellungskosten bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, entsprechend der gleichmäßigen Verteilung auf die Gesamtnutzungsdauer. Im Gegensatz dazu stehen die als Betriebsausgaben oder Werbungskosten sofort abzugsfähigen Erhaltungsaufwendungen. Auf-grund der zwei unterschiedlichen Rechtsfolgen ist es notwendig, die Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie die Erhaltungsaufwendungen eindeutig voneinander abzugrenzen.

Immobilien sind jedoch komplexe Anlagegüter, daher unterliegen einzelne Teile unterschiedlichen Verzehrbedingungen und müssen ersetzt oder repariert werden - die Abschreibung erfolgt allerdings bis auf Ausnahmefälle einheitlich. Der Gesamtaufwand für Immobilien setzt sich also aus den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den während der Nutzungsdauer erfolgten aufgewendeten Kosten zusammen, und eine Trennung dieser Kosten ist nicht immer ohne Probleme möglich. Die Thematik ist aber auch daher so wichtig, weil sich dahinter eine große volkswirtschaftliche Bedeutung verbirgt; ¹ insbesondere nach dem Kauf

¹ Vgl. ZOLLER, STEPHAN (Hrsg.): [Der anschaffungsnahe Aufwand] - Rechtsfigur ohne Rechtsgrundlage? Die Vereinbarkeit des anschaffungsnahen Aufwands mit § 255 HGB und Art.3 GG unter besonderer Berücksichtigung der unentgeltlichen und teilentgeltlichen Rechtsnachfolge; Dissertation, München, 2000, S.3.

1

von unrenovierten Altbauten wird der Erwerber Baumaßnahmen vornehmen (lassen). Werden Gebäude durch Vermietung zur Einkünfteerzielung gem. § 21 EStG genutzt, so sind die Modernisierungs- und Instandhaltungsaufwendungen dafür steuerlich abzugsfähig. Erhaltungsaufwendungen können dabei sofort abgezogen werden, Anschaffungs- und Herstellungskosten aber werden zum Gebäudewert hinzu aktiviert und sind über einen langen Zeitraum abzuschreiben. Je nachdem nun, wie einzelne Maßnahmen von Gesetzgeber und Rechtsprechung eingestuft werden, wird sich dies auch auf den volkswirtschaftlichen Kapitalfluss im Bausektor auswirken, da die Einschränkungen der Abziehbarkeit von Aufwendungen bzw. die Verteilung auf viele Jahre für den Steuerpflichtigen auch ein Aspekt sein kann, von einem Erwerb Abstand zu nehmen. Zumindest werden sie seinen Investitionsplan für Instandsetzungs- und Renovierungsmaßnahmen beeinflussen. Zurückverfolgen lässt sich die Diskussion über eine Abgrenzung der Aufwendungen bis zu den Entscheidungen des Preußischen Oberverwaltungsgerichts in Staatssteuersachen aus dem Jahr 1893. In den letzten Jahrzehnten wurde die Abgrenzung maßgeblich von dem Rechtsinstitut des anschaffungsnahen Aufwandes, welcher eine Umqualifizierung von anschaffungsnahen Erhaltungsaufwendungen in Anschaffungs- und Herstellungskosten bewirkt, beeinflusst. In den Urteilen vom 12.09.2001 ² jedoch hat sich der BFH endgültig vom anschaffungsnahen Aufwand abgewendet. Er ändert seine Auffassung dahingehend, dass Maßnahmen nicht mehr nur wegen ihrer Höhe und zeitlichen Nähe zur Anschaffung als Herstellungskosten zu werten sind. Die steuerrechtliche Qualifizierung richtet sich stattdessen nach den gesetzlichen Merkmalen des § 255 HGB. Eine pauschale Sichtweise ist damit nicht mehr möglich, jede Baumaßnahme ist genau zu hinterfragen.

² Vgl. BFH, Urt. v. 12.09.2001, IX R 39/97, BFH/NV 2002, S.968-972; BFH, Urt. v. 12.09.2001, IX R 52/00, BFH/NV 2002, S.966-967.

2

Diesen neuen Rechtsprechungsgrundsätzen hat sich auch das BMF mit seinem Anwendungsschreiben vom 18.07.2003 ³ angeschlossen, wobei es im Detail durchaus Abweichungen gibt.

Der Gesetzgeber hat daraufhin mit dem neuen § 6 Abs.1 Nr.1a EStG als einem Nichtanwendungsgesetz den durch die BFH-Rechtsprechung ver-worfenen anschaffungsnahen Aufwand gesetzlich verankert, wodurch sich erhebliche neue Abgrenzungs- und Anwendungsprobleme ergeben.

1.2 Problemstellung

Einerseits ist die gesamte Thematik an sich ein Problem, denn weder ist es bis heute gelungen, die Grenzen zwischen Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie Erhaltungsaufwand verbindlich festzulegen, noch ist eine endgültige Klärung auch nur in Sicht. Allgemein gültige Regeln sind nur schwer aufzustellen, denn in der Bewertung der Einzelfälle wird deutlich, dass die Grenze zwischen Erhaltungs- und Herstellungsaufwand weiterhin fließend ist. 4

Andererseits zeigt sich aber ebenso in den einzelnen Kategorien der Problematik, dass hier die Sichtweisen und Lösungsansätze ein breites Spektrum umfassen.

Wesentliches aktuelles Problemfeld ist die Diskussion über den anschaffungsnahen Aufwand, ausgelöst durch die Änderung in der Rechtsprechung und fortgeführt durch BMF-Schreiben und schließlich durch den § 6 Abs.1 Nr.1a auf eine gesetzliche Basis gestellt. Außerdem sind aktuelle Problemfelder die Bewertung des ursprünglichen Gebäudezustandes im Zusammenhang mit dem durch den BFH neu geschaffenen Institut der Wohnstandarderhöhung durch wesentliche Ver-

³ Vgl.BMF-Schreiben v. 18.07.2003, IV C 3 - S 2211 - 94/03, BStBl I 2003, S.386-391. ⁴ Vgl. FUNNEMANN, CARL-BERNHARD: Herstellungs- und Erhaltungsaufwendungen im Lichte nationaler und internationaler Rechnungslegungsgrundsätze; Ein Beitrag zur erfolgsrechnerischen Behandlung komplexer abnutzbarer Anlagegüter, Dissertation, Köln, 2002, S.1 sowie BFH, Urt. v. 30.05.1974, IV R 56/72, BStBl II 1974, S.520 (520f); SPINDLER, WOLFGANG: [Zur Abgrenzung von Anschaffungskosten, Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen] bei grundlegenden Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen an Gebäuden, insbesondere auch bei sog. anschaffungsnahen Aufwendungen, BB 2002, S.2041 (2041).

3

besserung und die Einstufung einer damit zusammentreffenden Sanierung in Raten sowie die Beweislastführung über längere Zeiträume. Die neuere Entwicklung der Abgrenzung von Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie Erhaltungsaufwand ist weiterhin auch ein aktuelles Beispiel für das Zusammenspiel von Rechtsprechung, Gesetzgebung und Verwaltung ⁵ und für die Probleme, die sich daraus ergeben können. Inwiefern Urteile des BFH gegenüber BMF-Schreiben und Verwaltungspraxis Bestand haben und wie der Gesetzgeber diesem einen Rahmen geben kann, wird genauso Gegenstand der Diskussion sein wie die Frage, ob der Gesetzgeber jedes Mal eingreifen sollte, wenn die Rechtsprechung zu kompliziert wird.

1.3 Zielsetzung und methodische Vorgehensweise

Anhand der vorliegenden Arbeit soll gezeigt werden, inwieweit Anschaffungskosten, Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen bei der Instandsetzung und Modernisierung von Gebäuden voneinander abzugrenzen sind und warum diese Abgrenzung notwendig ist. Wesentlicher Bestandteil ist es, hierbei aufzuzeigen, wo Überschneidungen und Gestaltungsfreiheiten vorliegen bzw. wo Probleme in der Abgrenzung auftreten und wie diese im Zusammenspiel zwischen Rechtsprechung und Verwaltung gelöst werden - oder, sofern noch keine Lösung vorhanden, wie der aktuelle Stand der Diskussion ist.

Anhand von Beispielen wird parallel dazu gezeigt, wie sich die jeweilige Einordnung der entstandenen Aufwendungen in der Praxis auswirkt. In einem größeren Rahmen soll am Beispiel der Abgrenzung von Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie Erhaltungsaufwand zugleich ein Beitrag zum Zusammenspiel von Gesetzgebung, Rechtsprechung und Finanzverwaltung gegeben werden. Hierzu wird nach der Betrachtung von BFH und BMF auch auf die dritte Stufe der Rechtsentwicklung eingegangen

⁵ Im weiteren Verlauf dieser Arbeit wird wechselnd von Verwaltung, Finanzverwaltung und dem Bundesministerium für Finanzen (BMF) gesprochen, womit sinngemäß ein- und dieselbe Institution gemeint ist.

4

werden, die gesetzliche Kodifizierung des Rechtsinstituts des anschaffungsnahen Aufwands in Folge des StÄndG 2003.

Dazu werden in einem ersten Schritt Anschaffungskosten, Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand klar definiert und voneinander abgegrenzt. Die Problembereiche der Abgrenzung beim Zusammentreffen von Herstellungs- und Erhaltungsaufwand sowie ein erläuterndes Urteil des BFH als Beispiel sollen dann zum näheren Verständnis der Abgrenzungsdiskussion beitragen. Abschließend wird die Kodifizierung des anschaffungsnahen Aufwands durch das StÄndG 2003 dargelegt und in einem umfassenderen Zusammenhang als Nichtanwendungsgesetz zur Diskussion gestellt.

Ein grundlegendes Werk zu diesem Themengebiet ist noch nicht erschienen; die Abgrenzung von Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie Er-haltungsaufwand wird sowohl in Monografien als auch in Sammelbänden meist stiefmütterlich nur am Rande behandelt. Allein der Einkommensteuerkommentar von LUDWIG SCHMIDT ⁶ stand dieser Arbeit wirklich hilfreich zur Seite. Insbesondere aber Aufsätze in Fachzeitschriften sowie die Urteile des BFH lieferten die nötige Übersicht über die Thematik sowie über einen aktuellen Stand der Rechtslage.

1.4 Einschränkungen der Untersuchung

Die Untersuchung der Abgrenzung von Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie Erhaltungsaufwand beschränkt sich auf die einkommensteuerlichen und handelsrechtlichen Aspekte. Die sehr speziellen Fragen zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Rechtsprechungsänderung können hier aus Platzgründen nicht erörtert werden. 7

⁶ SCHMIDT, LUDWIG (Hrsg.): [Einkommensteuergesetz]: Kommentar, 23., völlig neubearbeitete Auflage, München, 2004.

⁷ Für eine genauere Betrachtung dieser Problematik vgl. SCHNEIDER, JOSEF: Die einkommen- und umsatzsteuerrechtlichen Auswirkungen zur Rechtsprechungsänderung zum anschaffungsnahen Aufwand, Steuer & Studium 2003, S.72-81; DOHRMANN, DIETER: Entwicklungen beim Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit Gebäuden, StBp 2003, S.274-277.

5

Die Abgrenzung von Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie Erhal-tungsaufwand beschränkt sich auf den Bereich der Immobilienbesteuerung. Eine ähnliche Vorgehensweise in der Abgrenzung gilt jedoch auch für Gegenstände wie beispielsweise Maschinen. Auch werden schwerpunktmäßig nur diejenigen Erwerber betrachtet, welche die Immobilie später an Dritte vermieten wollen. Da bei diesen Erwerbern die wirtschaftlichen Aspekte des Erwerbs und der späteren Gewinnerzielung meist im Vordergrund stehen, sind hier auch die steuerlichen Gesichtspunkte vorrangig.

Nicht betrachtet wird im Zusammenhang mit der Abschreibung die degressive Form. Diese bietet zwar interessante Gestaltungsmöglichkeiten, trägt jedoch nicht zu einer Klärung der Abgrenzungsproblematik bei und kann daher vernachlässigt werden. Auch erhöhte Abschreibungen für Baudenkmale und innerhalb von Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen werden aus gleichen Gründen in dieser Arbeit nur im Rahmen der Verteilung größeren Erhaltungsaufwandes erörtert. Um den Rahmen dieser Arbeit nicht zu sprengen, können insgesamt nur generelle Probleme angesprochen werden. Detailfragen werden nur erläutert, wenn sie für den Gesamtzusammenhang wichtig oder besonders interessant und beispielhaft sind.

6

2. Die Abgrenzung von Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie

Erhaltungsaufwand nach bisheriger Rechtsprechung

2.1 Überblick über die Abgrenzung und deren Problematiken

Auch wenn die Folgen von Anschaffungs- und Herstellungskosten offenbar gleich sind, erfolgt eine Unterteilung. In den folgenden Abschnitten wird die Abgrenzung voneinander erläutert. Auch werden die Anschaffungs-und Herstellungskosten von dem Erhaltungsaufwand unterschieden. Die nächsten Abschnitte sollen aber ebenso zur Klärung beitragen, wer diese Abgrenzung verlangt und welche Vorteile bzw. Nachteile sich daraus ergeben.

2.2 Zeitliche Entwicklung der Abgrenzungsproblematik

Die Diskussion über die Abgrenzung von Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie Erhaltungsaufwand - bis zum RFH-Urteil vom 28.05.1927 ⁸ noch als Instandsetzungs- und Instandhaltungskosten bezeichnet - lässt sich zurückführen bis auf die ersten Entscheidungen des Preußischen Oberverwaltungsgerichts in Staatssteuersachen aus dem Jahr 1893. ⁹ Streitpunkt war fortwährend die Frage, wann Aufwendungen über einen mehrjährigen Zeitraum verteilt werden müssen und wann sie sofort abzugsfähig seien.

Am 13.10.1943 übernimmt der RFH auch für Privatgrundstücke die schon zuvor bei Betriebsgrundstücken vertretene Auffassung ¹⁰ , dass ein Steuerpflichtiger, der ein heruntergekommenes Gebäude erwirbt und zeitnah in-standsetzt, steuerrechtlich mit dem Erwerber eines neuen Gebäudes

⁸ Vgl. RFH, Urt. v. 28.05.1927, VI A 154/27, Sammlungen der Entscheidungen des RFH, Bd. 21, S.201-207. ⁹ Vgl. Preußisches Oberverwaltungsgericht in Staatssteuersachen, Entscheidung v. 06.04.1893, V 1032/92, OVGE Band 1, S.297 sowie BÖRNER, DIETRICH, in: FUNNEMANN, CARL-BERNHARD: [Herstellungs- und Erhaltungsaufwendungen] im Lichte nationaler und internationaler Rechnungslegungsgrundsätze; Ein Beitrag zur erfolgsrechnerischen Behandlung komplexer abnutzbarer Anlagegüter, Dissertation, Köln, 2002, Geleitwort, Seite V.

¹⁰ Vgl. RFH, Urt. v. 13.04.1937, I A 112/37, RStBl 1937, S.681 (681f).

7

gleichzustellen sei und daher die Aufwendungen wie ein Erwerber auf die Nutzungsdauer des Gebäudes zu verteilen habe. ¹¹ Dies ist die Grundlage für die auch vom BFH ¹² übernommene Rechtsfigur des anschaffungsnahen Aufwands, bei dem es sich eigentlich um Erhaltungsaufwendungen handelt, die jedoch zu Anschaffungs- und Herstellungskosten umqualifiziert werden.

Hieran knüpft auch der richtungsweisende Beschluss des Großen Senats v. 22.08.1966 ¹³ an, welcher eine genaue Definition des anschaffungsnahen Aufwands erarbeitet, hierin jedoch von der Auffassung erstmals abweicht, den o.g. Erwerber mit dem langjährigen Besitzer gleichzustellen. Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen werden aktivierungspflichtig aufgrund der Art der Baumaßnahmen und der Höhe des dadurch bedingten Aufwands im Verhältnis zur Höhe des Kaufpreises. 14

Der anschaffungsnahe Aufwand wird in der Folgezeit das wesentliche Kriterium für eine Abgrenzung der Aufwendungen, sowohl in der Folgerechtsprechung des BFH ¹⁵ als auch in der sich an dieser Rechtsprechung orientierenden ¹⁶ Anwendung durch die Finanzverwaltung im Zusammenhang mit der R 157 Abs.4 EStR; innerhalb der ersten drei Jahre nach Erwerb wurden aktivierungspflichtige Herstellungskosten angenommen, wenn die Aufwendungen 15% (vor dem 01.01.1994: 20%) der Anschaffungskosten überstiegen. Diese Grenze war jedoch bisher lediglich als eine Aufgriffsgrenze anzusehen. ¹⁷ Außerhalb des Drei-Jahres-Zeitraumes wurden nur noch bei Vollverschleiß, Wesensänderung oder Erweiterung Herstel-

¹¹ Vgl.RFH, Urt. v. 13.10.1943, VI 241/43, RStBl 1944, S.58 (58f).

¹² Erstmals übernommen durch das BFH-Urteil vom 11.12.1953, IV 386/52 U, Sammlung der Entscheidungen des BFH, Bd.58, S.424-428.

¹³ Vgl. BFH, Beschl. v. 22.08.1966, GrS 2/66, BStBl III 1966, S.672 (673).

¹⁴ PANNEN, MICHAEL: [Bestandsaufnahme zur Abgrenzung] von Anschaffungskosten, Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand bei Instandsetzung und Modernisierung von Gebäuden - Anmerkungen zum BMF-Schreiben vom 18.07.2003 und zum StÄndG 2003, DB 2003, S.2732 (2732).

¹⁵ Vgl. beispielsweise BFH, Urt. v. 30.07.1991, IX R 123/90, BStBl II 1992, S.30-32; BFH, Urt. v. 09.05.1995, IX R 116/92, BStBl II 1996, S.632-637.

¹⁶ Vgl. SPINDLER, WOLFGANG: [Zur Abgrenzung von Anschaffungskosten, Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen], BB 2002, S.2041 (2041).

¹⁷ Das bedeutet, dass bis zum Erreichen der Grenze generell von einer Prüfung abgesehen wurde. Bei Überschreiten von 15% (bzw. bis zum 01.01.1994 20%) der Anschaffungskosten wurde nachgeprüft, in welchem Umfang Herstellungskosten vorlagen. Die Grenze war also für die Steuergerichte nicht verbindlich, gab jedoch einen Anhalt, vgl. BFH, Urt. v. 23.09.1992, X R 10/92, BStBl II 1993, S.338 (340).

8

lungskosten angenommen, ansonsten sofort abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen. 18

Schon in der Rechtsprechung ab 1995 ¹⁹ kündigt sich durch die „wesentliche Verbesserung“ ein Konflikt mit der bisherigen Einstellung zum anschaffungsnahen Aufwand an; ²⁰ das Rechtsinstitut des anschaffungsnahen Aufwands wurde mit der Zeit auf eine „widerlegbare Vermutung“ abgeschwächt. ²¹ In den Urteilen vom 12.09.2001 ²² schließlich wendet sich der BFH - unter ausdrücklicher Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung - vom anschaffungsnahen Aufwand ab und ändert seine Auffassung entsprechend § 255 HGB dahingehend, dass Maßnahmen nicht mehr nur wegen ihrer zeitlichen Nähe zur Anschaffung als Herstellungskosten zu werten sind. Gleichzeitig wird der Begriff der Anschaffungskosten entsprechend § 255 Abs.1 Satz 1 HGB erweitert. Diese neue Auffassung wird in den Urteilen bis Ende 2003 nur noch bestätigt und verfeinert. ²³ Das BMF hat sich in den BMF-Schreiben vom 16.12.1996 ²⁴ und vom 18.07.2003 ²⁵ der Meinung des BFH weitgehend angeschlossen und diese damit auch für die Finanzverwaltung verbindlich gemacht. 26

¹⁸ Vgl. HERGARTEN, LOTHAR: [Die gesetzliche Kodifizierung des „anschaffungsnahen Aufwandes“]: Analyse eines Versuchs des Steuergesetzgebers, DStR 2003, S.397 (398).

¹⁹ Vgl. BFH, Urt. v. Urt. v. 09.05.1995, IX R 116/92, BStBl II 1996, S.632; BFH, Urt. v. 09.05.1995, IX R 88/90, BStBl II 1996, S.628; RISTHAUS, ANNE: [Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen] in zeitlicher Nähe zur Anschaffung - Neue Grundsätze des BFH zur Beurteilung sog. Anschaffungsnaher Aufwendungen, StB 2002, S.370 (370).

²⁰ Vgl. SPINDLER, WOLFGANG: [Zur Abgrenzung von Anschaffungskosten, Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen], BB 2002, S.2041 (2044f).

²¹ Vgl. BFH, Beschl. v. 21.01.1997, IX B 81/96, BFH/NV 1997, S.346 (346); BFH, Beschl. v. 17.06.1998, IX B 61/98, BFH/NV 1999, S.32 (33).

²² Vgl. BFH, Urt. v. 12.09.2001, IX R 39/97, BFH/NV 2002, S.968-972; BFH, Urt. v. 12.09.2001, IX R 52/00, BFH/NV 2002, S.966-967.

²³ Vgl. STAPELFELD, AIT: Die Folgerechtsprechung des BFH zum sog. Anschaffungsnahen Aufwand, INF 2003, S.506 (507).

²⁴ Vgl. BMF-Schreiben v. 16.12.199624, IV B 3 - S 2211 - 69/96, BStBl I 1996, S.1442-1445. ²⁵ Vgl. BMF-Schreiben v. 18.07.2003, IV C 3 - S 2211 - 94/03, BStBl I 2003, S.386-391. ²⁶ BMF-Schreiben sind Verwaltungsvorschriften, die vom Bundesministerium der Finanzen erlassen werden. Sie sind für die Behörden der Finanzverwaltung, nicht jedoch für die Finanzgerichte, verbindlich. Das heisst, ein Finanzgericht kann feststellen, dass es die einem BMF-Schreiben zugrunde liegende Gesetzesauslegung nicht teilt und eine abweichende Entscheidung treffen - Auskunft des Bundesministerium für Finanzen vom 06.05.2004, Referat IV A 3, Az. IV A 3 - O 2070 - 44/04.

9

2.3 Anschaffungs- und Herstellungskosten

Die steuerlichen Folgen von Anschaffungs- und Herstellungskosten sind auf den ersten Blick identisch ²⁷ ; sowohl Anschaffungs- als auch Herstellungskosten sind abschreibungspflichtig, d.h., sie können nicht - wie der Erhaltungsaufwand - komplett in dem Jahr angesetzt werden, in welchem sie angefallen sind, sondern sie müssen über die Nutzungsdauer des Objekts, i.d.R. also über eine Dauer von mehreren Jahrzehnten, abgeschrieben werden.

Dennoch gibt es kleine Unterschiede, die zwar oft nicht zum Tragen kommen, doch für den Einzelfall Bedeutung erlangen können. Es kann etwa schon eine Rolle spielen, ob erwerbsnahe Aufwendungen den Anschaffungs- oder den Herstellungskosten zugeschlagen werden, da eine Erhöhung der Anschaffungskosten auch die bestehenden Nichtaufgriffsgrenzen entsprechend erhöht.

Der Ansatz und die Abschreibung sowohl der Anschaffungs- als auch der Herstellungskosten erfolgt gemäß R 43 und 44 EStR.

²⁷ Vgl. WOLFF-DIEPENBROCK, JOHANNES: Anschaffungsnahe Aufwendungen, DB 2002, S.1286 (1288).

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