Thema:

Möglichkeiten und Grenzen von Kostenabweichungsanalysen in der flexiblen Plankostenrechnung

Gegenstand von Kostenkontrollen ist die Bestimmung von Abweichungen zwischen Plan- und Istkosten. In einer Kostenabweichungsanalyse zerlegt man die Gesamtabweichung in mehrere Spezialabweichungen sowie eine nicht genauer identifizierbare Restabweichung. Das Ziel dieser Vorgehensweise besteht darin, auf bestimmte Kosteneinflussgrößen (Faktorpreise, Intensitäten, Ausbeutegrade etc.) zurückzuführende Kostensenkungspotentiale aufzudecken und diese zukünftig zu realisieren. In der Diplomarbeit soll auf der Grundlage als wesentlich herausgearbeiteter Kosteneinflussgrößen analysiert werden, inwieweit eine Kos- tenabweichungsanalyse dieser Zielsetzung gerecht werden kann.

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis…………………………………………..........……..   I

Abbildungsverzeichnis   II

Tabellenverzeichnis. III   

Symbolverzeichnis   V

1  Einleitung.  1

2  Formen der Plankostenrechnung.  2

2.1  Die starre Plankostenrechnung.  3

2.2  Die flexible Plankostenrechnung.  4

3  Darstellung von verschiedenen Abweichungsanalysemethoden.  7

3.1  Auswahl geeigneter Kosteneinflussgrößen.  7

3.2  Die alternative Abweichungsanalysemethode.  13

3.3  Die kumulative Abweichungsanalysemethode.  17

3.4  Die differenziert-kumulative Abweichungsanalysemethode.  21

3.5  Die differenziert-kumulative Abweichungsanalysemethode.  24

auf  Minimumbasis  

3.6  Die symmetrische Abweichungsanalysemethode.  27

4  Beurteilung der Abweichungsanalysemethoden.  30

4.1  Anforderungen an Abweichungsanalysemethoden.  30

4.2  Bewertung der vorgestellten Methoden.  33

4.3  Einsatzmöglichkeiten der Abweichungsanalysemethoden.  40

5  Schlussbetrachtung und Ausblick  42

Anhang.   43

Literaturverzeichnis   VII

I

Abbildungsverzeichnis   

Abb.  2.1 Formen der Plankostenrechnung  

Abb.  2.2 Starre Plankostenrechnung.  

Abb.  2.3 Flexible Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis.  

Abb.  2.4 Flexible Plankostenrechnung auf Teilkostenbasis.  

Abb.  3.1 Aufspaltung der Gesamtabweichung.  

Abb.  3.2 Differenzierung der Gesamtabweichung nach.  

Abweichungsursachen   

II

Tabellenverzeichnis

Tab. 3.1 Katalog der Kosteneinflussgrößen bei RUMMEL………..…….… 8 und GUTENBERG

Tab. 3.2 Abweichungsgrößen einzelner Kosteneinflussgrößen............ 10 Tab. 3.3 Grundformen der Differenzierung von Kostenabweichungen.. 11 Tab. 3.4 Vorgehensweise bei der alternativen Methode...................…. 14 Tab. 3.5 Zerlegung der Teilabweichungen in elementare……………… 15

Tab. 3.6 Zerlegung der Teilabweichungen in elementare……………… 16

Tab. 3.7 Vorgehensweise bei der kumulativen Methode...…............…. 18 Tab. 3.8 Zerlegung der Teilabweichungen in elementare……………… 19

Tab. 3.9 Zerlegung der Teilabweichungen in elementare……………… 20

Tab. 3.10 Zerlegung der Teilabweichungen in elementare……………… 22

Tab. 3.11 Zerlegung der Teilabweichungen in elementare……………… 23

Tab. 3.12 Zerlegung der Teilabweichungen in elementare……………… 26

Tab. 3.13 Vorgehensweise bei der symmetrischen Methode...….......…. 27

Tab. 3.14 Zerlegung der Teilabweichungen in elementare……………… 28

Tab. 3.15 Zerlegung der Teilabweichungen in elementare……………… 29

Tab. 4.1 Zusammenfassende Bewertung der vorgestellten…..…..…… 37

Symbolverzeichnis

Variablen und Daten:

∆a Verbrauchsänderung ∆a I-P Verbrauchsänderung (Ist-Plan-Ansatz) ∆a P-I Verbrauchsänderung (Plan-Ist-Ansatz) ∆K Kostenabweichung ∆K I-P Kostenabweichung (Ist-Plan-Ansatz) ∆K P-I Kostenabweichung (Plan-Ist-Ansatz) ∆KBA Beschäftigungsabweichungsbedingte Kostendifferenz ∆KGA Kostengesamtabweichung ∆KVA Verbrauchsabweichungsbedingte Kostendifferenz ∆p Preisänderung ∆p I-P Preisänderung (Ist-Plan-Ansatz) ∆p P-I Preisänderung (Plan-Ist-Ansatz) ∆x Beschäftigungsänderung ∆x I-P Beschäftigungsänderung (Ist-Plan-Ansatz) ∆x P-I Beschäftigungsänderung (Plan-Ist-Ansatz) a ij Produktionskoeffizient zur Herstellung des Produktes i bei Einsatz des Faktors j a I Istverbrauch a P Planverbrauch P h Plankostenverrechnungssatz auf Teilkostenbasis

Teil.

P h Plankostenverrechnungssatz auf Vollkostenbasis

Voll.

K I Istkosten K P Plankosten K S Sollkosten P K Fixe Plankosten

f

P K Variable Plankosten

v

verr. K Verrechnete Plankosten auf Vollkostenbasis

Voll.

verr. Verrechnete Plankosten auf Teilkostenbasis K

Teil.

K ij Herstellkosten für Produkt i bei Einsatz des Faktors j p j Preis des Faktors j p P Planpreis p I Istpreis x i Produktionsmenge des Produktes i x I Istbeschäftigung x P Planbeschäftigung x S Sollbeschäftigung

Indizees:

i=1,..., I Produkte j=1,..., J Faktoren

1 Einleitung

Mit einer Kostenkontrolle, die als Steuerungsinstrument zu den Elementen der Unternehmensführung gehört, wird die Zielsetzung verfolgt, Kosten aufzudecken, die auf unwirtschaftliche Aktivitäten innerhalb eines Unternehmensbereichs zurückzuführen sind. Um bei Fehlentwicklungen frühzeitig eingreifen und zukünftige Planungs- und Realisationsprozesse verbessern zu können, empfiehlt sich die Durchführung einer Kostenabweichungsanalyse, die die Kostengesamtabweichung den einzelnen Abweichungsursachen zurechnet. 1

Die Kostenkontrolle gliedert sich in mehrere Teilschritte. Zunächst werden die Kontrollobjekte, die im Folgenden als Kosteneinflussgrößen bezeichnet werden, festgelegt. Danach werden die Soll- und Istgrößen dieser Kosteneinflussgrößen ermittelt. Im Rahmen eines Vergleichs von Soll- und Istgrößen wird eine Abweichungsanalyse durchgeführt, um einzelne Abweichungsursachen zu identifizieren. Abschließend werden die Ergebnisse der Abweichungsanalyse mit dem Ziel der Kontrollfeststellung und Urteilsbildung ausgewertet. ² Um einzelnen Mitarbeitern, die als Kostenstellenleiter für ihren Bereich verantwortlich sind, nur solche Abweichungen zuzurechnen, die auch in ihrem Bereich verursacht worden sind, muss eine Gesamtabweichung in mehrere Teilabweichungen zerlegt werden. Bei multiplikativer Verknüpfung der Teilabweichungen aus unterschiedlichen Kostenstellen ergeben sich Abweichungsüberschneidungen, deren Zurechnung auf einzelne Kostenstellen sich als problematisch erweist. Nach einer kurzen Einführung in die Ermittlung von Kostenabweichungen in den verschiedenen Formen der Plankostenrechnung, sollen die aus der Literatur bekannten Abweichungsanalysemethoden vorgestellt werden. Danach sollen die vorgestellten Methoden anhand festgelegter Bewertungskriterien kritisch überprüft und deren Einsatzmöglichkeiten unter dem Aspekt der Aufdeckung von Kostensenkungspotentialen aufgezeigt werden. Abschließend wird ein kurzer Ausblick auf die Möglichkeit weiterer Forschungsaktivitäten zu dem dargestellten Themenkomplex gegeben.

¹ Vgl. Glaser (1992): S. 476; vgl. Bommes (1983): S. 16.

² Vgl. Kloock, Dörner (1988): S. 129.

1

2 Formen der Plankostenrechnung

Eine Kostenrechnung, die kostenarten-, kostenstellen oder kostenträgerbezogen für in der Zukunft liegende Geschäftsperioden durchgeführt wird, wird als Plankostenrechnung bezeichnet. Bei der starren Plankostenrechnung werden die Kosten nur für einen einzigen Beschäftigungsgrad - die Planbeschäftigung x P -vorgegeben, während die flexible Plankostenrechnung eine Anpassung der Vorgaben an verschiedene Beschäftigungen ermöglicht. Weiterhin kann die flexible Plankostenrechnung auf Voll- oder Teilkostenbasis durchgeführt werden. Bei der Vollkostenrechnung werden den Kostenträgern die gesamten Kosten zugerechnet, während bei der Teilkostenrechnung nur die variablen Kosten den Kostenträgern zugerechnet werden. 3

Formen der Plankostenrechnung ⁴ Abb. 2.1

Man unterscheidet in den verschiedenen Formen der Plankostenrechnung drei Kostenbegriffe: Bei den Plankosten K P geht man von geplanten Größen sowohl für die einzusetzenden Faktormengen als auch für die Preise aus. Istkosten K I werden bestimmt, indem die effektiv verbrauchten Produktionsfaktormengen mit den entsprechenden Planpreisen multipliziert werden. Die Sollkosten K S gehen von der tatsächlich realisierten Produktionsmenge und den Planwerten aller anderen Kosteneinflussgrößen aus.

³ Vgl. Coenenberg (2003): S. 365; vgl. Fandel et. al. (2004): S. 295 f.

⁴ Vgl. Haberstock (1999): S. 18.

2

2.1 Die starre Plankostenrechnung

Bei der starren Plankostenrechnung findet eine Unterscheidung zwischen fixen und variablen Kosten nicht statt, so dass diese immer als Vollkostenrechnung durchgeführt wird. Um die Kosten zu ermitteln, die man bei Realisierung der Planbeschäftigung erwartet, wird der Plankostenverrechnungssatz P h als Voll- Voll.

kostensatz wie folgt bestimmt:

Die verrechneten Plankosten, die von einer Kostenstelle auf die Kostenträger umgelegt werden, sind das Produkt aus Plankostenverrechnungssatz P und h

Voll.

Sollbeschäftigung x S :

Die Differenz zwischen Plan- und Istkosten wird als Kostenabweichung ∆K bezeichnet. Sie kann nicht zur Beurteilung der Wirtschaftlichkeit herangezogen werden, da die Planbeschäftigung nicht realisiert wurde. Zur Kostenkontrolle bei der starren Plankostenrechnung kann ein Vergleich zwischen Istkosten K I und verrechneten Plankosten verr. durchgeführt werden, mit dem die Kostengesamt- K

Voll.

abweichung ∆KGA ermittelt werden kann.

Abb. 2.2 Starre Plankostenrechnung

Da in den verrechneten Plankosten nur der Teil der Fixkosten enthalten ist, der entsprechend der Sollbezugsgröße verrechnet wurde, ist auch die Kostengesamtabweichung nicht zur Beurteilung des wirtschaftlichen Verhaltens einer Kostenstelle geeignet. Die starre Plankostenrechnung ist somit „für eine Kostenkontrolle nahezu unbrauchbar“. 5

2.2 Die flexible Plankostenrechnung

Bei der flexiblen Plankostenrechnung werden die Plankosten in variable und fixe Bestandteile aufgeteilt. Die variablen Kosten variieren dabei proportional zur Bezugsgröße: + = P P P K K K (2.3)

v f

Als Sollkostenfunktion für alternative Beschäftigungsgrade ergibt sich somit:

Wie bei der starren Plankostenrechnung lassen sich auch für die flexible Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis der Verrechnungssatz und die Plankosten analog bestimmen:

Die Differenz zwischen den Sollkosten K S und den verrechneten Plankosten wird als beschäftigungsabweichungsbedingte Kostendifferenz ∆KBA be- verr. K

Voll.

zeichnet. Die verbrauchsabweichungsbedingte Kostendifferenz ∆KVA wird als Differenz aus den Istkosten K I und den Sollkosten K S errechnet. 6

⁵ Vgl. Fandel et. al. (2004): S. 297 f.; vgl. Coenenberg (2003): S. 366.

⁶ Vgl. Fandel et. al. (2004): S. 301 ff.

4

Abb. 2.3 Flexible Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis K

Die flexible Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis hat gegenüber der starren Plankostenrechnung den Vorteil, dass durch die Ermittlung der Sollkosten eine aussagefähige und wirkungsvolle Kostenkontrolle in den Kostenstellen, unabhängig von auftretenden Beschäftigungsschwankungen ermöglicht wird. Nachteilig ist jedoch auch hier, dass die Fixkosten in der Kalkulation weiterhin proportionalisiert werden und somit gegen das Verursachungsprinzip verstoßen wird. ⁷ Diese proportionale Zuordnung der Fixkosten wird bei der flexiblen Plankostenrechnung auf Teilkostenbasis vermieden. Somit enthält der Plankostenverrechnungssatz P h ausschließlich variable Kosten und ist bei linear homogenem Ver-

Teil.

lauf der variablen Kosten beschäftigungsunabhängig:

Die verrechneten Plankosten verr. K , die in der flexiblen Plankostenrechnung auf

Teil.

Teilkostenbasis den Sollkosten K S entsprechen, errechnen sich wie folgt:

Somit ist die beschäftigungsabweichungsbedingte Kostendifferenz ∆KBA immer gleich Null. Die verbrauchsabweichungsbedingte Kostendifferenz ∆KVA wird als

⁷ Vgl. Kümpel (2003): S. 1358.

5