Abbildungsverzeichnis

1 Handelsrechtliche Ansatzvorschriften f¨ ur Pensionsverpflichtungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4 2 Teilwert und Gegenwartswert bei einer Zusage nach Diensteintritt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14 3 Teilwert und Gegenwartswert bei einer Zusageerh¨ ohung . . . . 15

III

Inhaltsverzeichnis

1  Einleitung  1

2  Bilanzierung nach HGB  2

2.1  Bilanzierung dem Grunde nach  2

2.2  Bewertung (grunds atzlich)  5

2.3  Die verschiedenen Verfahren zur Bewertung  11

2.3.1  Das Ansammlungsverfahren  12

2.3.2  Gleichverteilungsverfahren  12

2.4  Ausweis im Jahresabschluß  16

3  Bilanzierung nach IFRS  18

3.1  Arten der Versorgungszusagen  18

3.2  Bilanzierung von beitragsorientierten Versorgungszusagen  19

3.3  Bilanzierung von leistungsorientierten Versorgungszusagen  19

3.3.1  Ermittlung des Barwerts einer leistungsorientierten Ver-  

p  flichtung  20

3.3.2  Nicht ergebniswirksam erfasste versicherungsmathema-  

tische  Gewinne und Verluste  21

3.3.3  Nicht ergebniswirksam erfasster aperiodischer Dienst-  

zeitaufwand  (past service cost)  23

3.3.4  Fair value eines eventuellen Planverm ogens zum Bi-  

lanzstichtag   23

3.4  Ausweis im Jahresabschluß  24

4  Zusammenfassung  28

5  Literaturverzeichnis  30

II

1 Einleitung

Die Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen ist deswegen sehr wichtig, weil sich gerade bei dieser Bilanzposition erhebliche zuk¨ unftige Verpflichtungen f¨ ur das bilanzierende Unternehmen ergeben k¨ onnen. Im Zusammenhang mit der B¨ orsentalfahrt in der j¨ ungsten Vergangenheit sind die Bilanzierung von Pensionsr¨ uckstellungen und damit eventuell verbundene Ergebnisrisiken insbesondere nach internationalen Rechnungslegungsregeln intensiver diskutiert worden ¹ . Die vorliegende Arbeit soll einen ¨ Uberblick ¨ uber die unterschiedliche Behand-

lung von Pensionsr¨ uckstellungen nach HGB einerseits und nach IAS/IFRS andererseits geben. Die Arbeit ist so aufgebaut, dass ein Vergleich der Be-handlung von Pensionsr¨ uckstellungen der beiden Rechnungslegungssysteme vorgenommen wird. Als ein erster Schwerpunkt ist der Fokus auf das HGB gerichtet, wobei zun¨ achst die Bilanzierung und dann die unterschiedlichen Verfahren zur Bewertung dargestellt werden. Im Anschluss daran wird noch der Ausweis im Jahresabschluss erl¨ autert.

Den zweiten Schwerpunkt bildet die Behandlung nach IAS/IFRS. Um einen guten Vergleich zu haben, wird auch hier mit der Bilanzierung der verschiedenen Versorgungszusagen begonnen, wobei dort das Verfahren f¨ ur die Bewertung erl¨ autert wird, also keinen gesonderten Unterpunkt darstellt. Danach erfolgt auch hier die Erkl¨ arung des Ausweises im Jahresabschluss . Nach den beiden Schwerpunkten wird die Arbeit mit einer Zusammenfassung abgerundet, in der noch einmal kurz die wesentlichen Unterschiede aufgegriffen werden, um die unterschiedliche Behandlung von Pensionsr¨ uckstellungen nach HGB und IAS/IFRS zu verdeutlichen. Es wird auch kurz auf den E-DRS 19 eingegangen, welcher aber aufgrund dessen, dass er vom DRSC gestoppt wurde, kein Thema dieser Arbeit darstellt.

¹ Schmidbauer (2003), S. 795

1

2 Bilanzierung nach HGB

Der Begriff der Pensionsverpflichtung ist im Gesetz nicht genau definiert. Nach herrschender Meinung versteht man darunter alle Verpflichtungen zu betrieblicher Altersversorgung ² . Die Altersversorgung wiederum steht im §1 Abs. 1 BetrAVG. ³ Zu unterscheiden sind hier die Begriffe der Pensionsverpflichtung und der Pensionsanwartschaft. Die Pensionsverpflichtung wird rechtsverbindlich durch eine Pensionszusage. Die Pensionszusage ist eine vertragliche Nebenabrede des Arbeitsvertrages. Die Verpflichtung muss allerdings nicht unbedingt rechtlich begr¨ undet sein. Es gen¨ ugt auch ein faktischer Leistungszwang, wenn sich das Unternehmen auch ohne rechtliche Verpflichtung der Leistung nicht entziehen kann ⁴ . Die Pensionsanwartschaft dagegen bezeichnet die Rechtsstellung des Beg¨ unstigten vor dem Eintritt der Bedingung. Damit ist die aufgeschobene, bedingte Verpflichtung des Arbeitgebers gemeint, der bereits voll g¨ ultigen Pensionsvereinbarung, dessen Rechtswirkungen bis zum Eintritt der Bedingung allerdings noch in der Schwebe stehen, nachzukommen.

2.1 Bilanzierung dem Grunde nach

Gem¨ aß §249 Abs. 1 Satz 1 HGB stellen laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen sowie ¨ ahnliche Verpflichtungen eine ungewisse Verbindlichkeit dar, f¨ ur die eine R¨ uckstellungspflicht besteht. Allerdings wird diese Vorschrift erg¨ anzt um die ¨ Ubergangsvorschrift des Art. 28 EGHGB. ⁵ Der Gesetzgeber unterscheidet hierbei:

² vgl. Thoms-Meyer (1996), S. 6

³ Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung vom 19.12.1974, BGB1. I 1974, S. 3610

⁴ vgl. Winnefeld (2002), S. 560

⁵ Das EGHGB bezeichnet das Einf¨ uhrungsgesetz zum HGB

2

• Unmittelbare Pensionsverpflichtungen und

• Mittelbare Pensionsverpflichtungen.

Bei den unmittelbaren (direkten) Pensionsverpflichtungen greift der Art. 28 EGHGB insofern, dass sich die Passivierungspflicht nur auf direkte Zusagen erstreckt, bei denen der Pensionsberechtigte seinen Versorgungsanspruch nach dem 31.12.1986 erworben hat (Neuzusagen). ⁶ Im Gegensatz dazu besteht beim Erwerb des Versorgungsanspruchs vor dem 1.1.1987 (unmittelbare Altzusagen) und deren Erh¨ ohung nach dem 31.12.1986 ein Passivierungswahlrecht. Wenn Kapitalgesellschaften Gebrauch von diesem Wahlrecht machen, sind die nicht passivierten Betr¨ age nach Art. 28 Abs. 2 EGHGB im Anhang ⁷ anzugeben (sog. Fehlbetragsangabe).

Dagegen ist das bilanzierende Unternehmen bei den mittelbaren Verpflichtungen nicht dazu verpflichtet, selbst die Versorgungsleistungen gegen¨ uber dem Beg¨ unstigten zu erbringen. Vielmehr bedient sich das Unternehmen hierbei eines rechtlich selbst¨ andigen Versorgungstr¨ agers. F¨ ur s¨ amtliche mittelbaren Verpflichtungen besteht ein Passivierungswahlrecht.

Das folgende Schaubild verdeutlicht noch einmal die Ansatzvorschriften f¨ ur Pensionsverpflichtungen ⁸ :

⁶ vgl. Feld (2003), S. 574

⁷ vgl. HFA 2/1988, S. 403

⁸ vgl. Thoms-Meyer (1996), S.29

3

Abbildung 1: Handelsrechtliche Ansatzvorschriften f¨ ur Pensionsverpflichtungen

Bei den rechtlich selbst¨ andigen Versorgungstr¨ agern kann es sich um eine Pensionskasse, Unterst¨ utzungskasse oder eine Direktversicherung handeln ⁹ . Im Falle einer Direktversicherung ist das Unternehmen lediglich zur Leistung der geschuldeten Pr¨ amien an das Versicherungsunternehmen verpflichtet. Bei der Pensionskasse muss das bilanzierende Unternehmen die geschuldeten Beitr¨ age leisten, die die Pensionskasse so anzulegen hat, dass sie die zugesagten Leistungen und ihre Verwaltungskosten decken kann. Im Falle der Unterst¨ utzungskasse besteht eine unmittelbare Verpflichtung des Unternehmens gegen¨ uber dem Leistungempf¨ anger, wenn das Verm¨ ogen der Unterst¨ utzungs- ⁹ vgl.Winnefeld (2002), S. 559

4

kasse zur Erbringung der zugesagten Versorgungsleistung nicht ausreicht. Dies nennt man auch Subsidi¨ arhaftung. Die Subsidi¨ arhaftung hat ebenfalls den Charakter einer mittelbaren Pensionsverpflichtung, so dass auch hier ein Passivierungswahlrecht besteht.

Desweiteren ist noch von Bedeutung wie, in Bezug auf Art. 28 Abs. 1 EGHGB, eine Pensionsverpflichtung von einer (unmittelbaren oder mittelbaren) ¨ ahnlichen Verpflichtung abzugrenzen ist. In der Literatur (im Gesetz fehlt eine Pr¨ azisierung) wird gesagt, dass pensions¨ ahnliche Verpflichtungen, die nicht Pensionsverpflichtungen sind, folgende Voraussetzungen kumulativ erf¨ ullen m¨ ussen ¹⁰ :

• die zugesagten Leistungen sind - wie Leistungen der betrieblichen Al-tersversorgung - an Leib und Leben des Beg¨ unstigten gekn¨ upft und

• die Zahlungen werden durch ein biologisches Ereignis, wie z.B. Invalidit¨ at, Erreichen einer Altersgrenze oder Tod ausgel¨ ost 11

2.2 Bewertung (grunds¨ atzlich)

Die Bewertung der Pensionsverpflichtungen erfolgt gem¨ aß §253 Abs. 1 Satz 2 HGB, wonach Rentenverpflichtungen, f¨ ur die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist, mit ihrem Barwert und R¨ uckstellungen nur in H¨ ohe des nach vern¨ unftiger kaufm¨ annischer Beurteilung notwendigen Betrages anzusetzen sind ¹² . Zu trennen sind hierbei laufende Pensionsverpflichtungen und Pensionsanwartschaften bereits ausgeschiedener Mitarbeiter aus dem Unternehmen einerseits und Anwartschaften der noch im Unternehmen aktiven Mitarbeiter andererseits. Bei den Laufenden Pensionsverpflichtungen gem. §16 BetrAVG ist eine Anpassungs¨ uberpr¨ ufung im Abstand von drei Jahren

¹⁰ vgl. Feld (2003), S. 575

¹¹ vgl. Feld (2003), S. 575

¹² vgl. HFA 2/1988, S. 404

5

erforderlich. Ergeben sich danach Erh¨ ohungen der Pensionszahlungen, sind diese grunds¨ atzlich jeweils vom Zeitpunkt der Anpassungsentscheidung an als Teil der zugesagten Pensionsverpflichtungen zum Barwert zur¨ uckzustellen ¹³ . Es sind also Pensionsverpflichtungen und unverfallbare Pensionsanwartschaften bereits ausgeschiedener Arbeitnehmer, mit dem Barwert gem. §253 Abs. 1 S. 2 HGB zu bilanzieren ¹⁴ . Anders ist dies bei den am Bilanzstichtag noch aktiven Arbeitnehmern, f¨ ur die die bis zum Eintritt des Versorgungsfalls noch zu erwartende Gegenleistung, d.h. die k¨ unftige Arbeitsleistung, noch zu ber¨ ucksichtigen ist. Hier enth¨ alt §253 HGB keine ausdr¨ uckliche Bewer-tungsvorschrift, weshalb die H¨ ohe gem. §253 Abs. 1 S. 2 HGB mit einem “nach vern¨ unftiger kaufm¨ annischer Beurteilung notwendigen Betrag“ zu bewerten ist. Aber, wie bereits gesagt, ist bei aktiven Mitarbeitern noch eine Gegenleistung zu erwarten, so dass die R¨ uckstellung w¨ ahrend der Anwartschaftszeit ratierlich angesammelt werden muss ¹⁵ . Der Hauptfachausschuss des IDW hat in seiner Stellungnahme (IDW HFA 2/1988) die relativ abstrakte Forderung des §253 Abs. 1 Satz 2 HGB nach einem Wertansatz, der vern¨ unftiger kaufm¨ annischer Beurteilung entspricht, konkretisiert. Hiernach ist die Bewertung von Pensionsverpflichtungen durch folgende Eckpunkte gekennzeichnet ¹⁶ :

1.) Sind die Arbeitnehmer noch im Unternehmen aktiv, soll bei Pensionsanwartschaften grunds¨ atzlich eine Mittelansammlung ¨ uber die Aktivit¨ atsperiode des einzelnen Versorgungstr¨ agers erfolgen. Die R¨ uckstellung ist ratierlich anzusammeln, bis bei Eintritt des Versorgungsfalls der volle versicherungsmathematische Barwert der zugesagten Versorgungsleistungen erreicht wird ¹⁷ .

2.) Die Bewertung von laufenden Pensionsverpflichtungen und Pensionsanwartschaften hat auf Grundlage des Barwertkonzepts zu erfolgen. Der Barwert ergibt sich als Summe aller k¨ unftigen Rentenzahlungen, gewichtet mit

¹³ Winnefeld (2002), S. 980

¹⁴ vgl. Winnefeld (2002), S. 981 und Thoms-Meyer (1996), S. 57

¹⁵ vgl. HFA 2/1988, S. 403 und Winnefeld (2002), S. 981

¹⁶ vgl. HFA 2/1988, S. 403ff

¹⁷ vgl. HFA 2/1988, S. 404

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