INHALTSVERZEICHNIS

INHALTSVERZEICHNIS   2

ABK  ÜRZUNGSVERZEICHNIS  5

ABBILDUNGSVERZEICHNIS   6

1.  Einleitung  7

2.  Theoretische Grundlagen zu der Bilanzierung nach HGB und I-  

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AS  /IFRS  

2.1.  Jahresabschluss nach HGB  9

2.1.1.  Gläubigerschutz  9

2.1.2.  Ausgewählte Bewertungsgrundsätze nach HGB  10

2.1.2.1.  Unternehmensfortführung  10

2.1.2.2.  Bilanzkontinuität  10

2.1.2.3.  Grundsatz der Periodenabgrenzung  11

2.1.2.4.  Vorsichtsprinzip  12

2.1.2.4.1.  Imparitätsprinzip  12

2.1.2.4.2.  Realisationsprinzip  14

2.1.2.5.  Einzelbewertung  14

2.2.  International Accounting Standards  15

2.2.1.  Aufbau der IAS/IFRS  15

2.2.2.  Adressaten des Abschlusses nach IAS/IFRS  16

2.2.3.  Zielsetzung der Rechnungslegung nach IAS/IFRS  16

2.2.4.  Allgemeine Grundsätze der Rechnungslegung  

nach  IAS/IFRS  18

2.2.4.1.  System allgemeiner Rechnungslegungsgrundsätze  18

2.2.4.2.  Grundannahmen  19

2.2.4.2.1.  Periodenabgrenzung  19

2.2.4.2.2.  Unternehmensfortführung  19

2.2.4.3.  Qualitative Anforderungen an Abschluss nach I-  

AS  /IFRS  20

2.2.4.3.1.  Grundsatz der Verständlichkeit  20

2.2.4.3.2.  Grundsatz der Relevanz  21

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3. Ausweis, Ansatz und Bewertung von unfertigen Leistungen nach HGB und IAS/IFRS 24

3.1. Handelsrechtliche Bilanzierung von unfertigen Leistungen 24

3.1.1. Ausweis von unfertigen Leistungen in der Bilanz 24

3.1.2. Handelsrechtliche Bewertungsobergrenze 25 3.1.3. Herstellungskosten 26 3.1.4. Anschaffungskosten 29 3.1.5. Beizulegender Wert 31

3.1.6. Drohverlustrückstellungen 33

3.1.7. Erhaltene Anzahlungen 35

3.2. Behandlung von unfertigen Leistungen nach IAS/IFRS 36

3.2.1. Ausweis von unfertigen Leistungen in der Bilanz 36

3.2.2. Ansatz der unfertigen Leistungen 38

4. Methoden der Gewinnrealisierung bei unfertigen Leistungen nach HGB und IAS/IFRS im Vergleich 43

4.1. Completed - Contract - Methode 44

4.2. Selbstkostenaktivierung 48

4.3. Percentage-of-Completion-Methode 49

4.3.1. Voraussetzungen für die Anwendung der PoC-Methode 50 4.3.2. Auftragserlöse 51 4.3.3. Fertigstellungsgrad 52

4.4. Erfassung des Ertrages zu Auftragskosten 55 4.5. Teilgewinnrealisierung 56

5. Vergleich der Bilanzierung von unfertigen Leistungen nach HGB und IAS/IFRS 57

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LITERATURVERZEICHNIS 60

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ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

Abb. Abbildung abs. absolut AfA Abschreibung für Abnützung bzw. beziehungsweise CC Completed-Contract-Methode d. h. das heißt F. Framework Ford.a.LL Forderungen aus Lieferungen und Leistungen GuV Gewinn- und Verlustrechnung HGB Handelsgesetzbuch IAS International Accounting Standards IASB International Accounting Standards Board IASC International Accounting Standards Committee IASCF International Accounting Standards Committee Foundation IFRS International Financial Reporting Standards KoR Kapitalorientierte Rechnungslegung kum. kumuliert o. g. oben genannte i. d. S. in dem Sinne PoC Percentage-of-Completion-Methode S. Seite sog. sogenannt unter Mitarb. unter Mitarbeit US-GAAP United States Generally Accepted Accounting Principles Vgl. Vergleiche z. B. zum Beispiel

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ABBILDUNGSVERZEICHNIS

Abb.1: System allgemeiner Rechnungslegungsgrundsätze des IASC. Abb.2: Darstellung des Zahlungsflusses. Abb.3: Ermittlung des Umsatzes Abb.4: Ermittlung des Fertigstellungsgrades. Abb.5: Ermittlung des Gewinns nach dem Fertigstellungsgrad.

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1. Einleitung

Die International Accounting Standards gewinnen im europäischen Raum immer mehr an Bedeutung, zumal laut der EU-Verordnung vom 19.7.2002 für alle kapitalmarktorientierten Unternehmen eine Verpflichtung besteht, ab dem Wirtschaftsjahr 2005 ihren Konzernabschluss nach den International Accounting Standards / International Financial Reporting Standards aufzustellen. ¹ Gleichzeitig dürfen auch nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen die I-AS/IFRS bei der Abschlussaufstellung anwenden.

In der Literatur wird der Begriff der unfertigen Leistungen auch langfristige Auftragsfertigung oder Langfristfertigung genannt. Ihr Merkmal liegt darin, dass sich ihre Fertigung, wie der Begriff selbst schon andeutet, über mehrere Abrechnungsperioden erstreckt.

Die Bilanzierung von unfertigen Leistungen wird in den deutschen und den internationalen Rechnungslegungsvorschriften unterschiedlich behandelt. Daher kann für Unternehmen, die bisher nach handelsrechtlichen Regelungen bilanziert, die Umstellung der Abschlüsse vom HGB auf IAS/IFRS problematisch werden.

Ziel meiner Arbeit besteht darin, die Bilanzierung der unfertigen Leistungen sowohl nach HGB als auch nach IAS/IFRS darzustellen. Nach der kurzen Einleitung werde ich die gesetzlichen Grundlagen zur Bilanzierung sowohl nach HGB als auch nach IAS/IFRS schildern, was vor allem aus der Sicht des Gewinnausweises aber auch der Bewertung und des Ansatzes in der Bilanz notwendig ist. Im darauf folgenden Kapitel werde ich den Ausweis, Ansatz und die Bewertung von unfertigen Leistungen nach beiden Rechnungslegungsvorschriften aufzeigen. Anschließend gehe ich auf den Gewinnausweis nach HGB und IAS ein. Dabei stelle ich unterschiedliche Methoden der Gewinn-

¹ Vgl.Herzig, N. / Hausen, G., Steuerliche Gewinnermittlung durch modifizierte Einnahmenüberschussrechnung - Konzeption nach Aufgabe des Maßgeblichkeitsprinzips, in: Der Betrieb, 57. Jg. (2004), S.1.

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realisierung vor. Schließlich werde ich die Bilanzierung von unfertigen Leistungen nach HGB und IAS/IFRS vergleichen.

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2. Theoretische Grundlagen zu der Bilanzierung nach HGB

und IAS/IFRS

2.1. Jahresabschluss nach HGB

2.1.1. Gläubigerschutz

Der nach den handelsrechtlichen Regeln aufgestellte Jahresabschluss soll das den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Bild der Vermögens-, Finanz-und Ertragslage der Kapitalgesellschaft widerspiegeln sowie einen zu versteuernden Gewinn vermitteln, wobei die Vermittlung der Abschlussdaten unter besonderer Berücksichtigung des Gläubigerschutzes geschehen muss. ² Da der handelsrechtliche Jahresabschluss vor allem den Interessen der Gläubiger dienen soll, kann man sagen, dass er gläubigerorientiert ist.

Konkret wird der Gläubigerschutz mittels folgender Prinzipien gesichert: Vorsichts-, Realisations- und Imparitätsprinzip. Durch das Einhalten dieser Grundsätze bei der Bilanzierung und Bewertung wird solche Gewinnermittlung ausgeprägt, die umsatzabhängigen und verlustantizipierenden Charakter hat. Der Gewinn wird hier als eine Größe gesehen, die die Obergrenze für die Ausschüttungen legt und damit vor einem zu großen Abfluss von Haftungsvermögen an die Gesellschafter schützt. 3

Die Berücksichtigung der Gläubigerinteressen, die meist vertraglich gesichert und selten erfolgsabhängig sind, liegt nämlich vor allem in der nicht zu optimistischen Darstellung der Unternehmenslage. Logischerweise sind die Arbeitnehmer, Lieferanten, Vermieter, Kreditgeber und andere Gläubiger an der Erhaltung des Eigenkapitals interessiert, was die Existenz des Unternehmens

² Vgl. Kremin-Buch, B. ,Internationale Rechnungslegung. Jahresabschluss nach HGB, IAS und US-GAAP, Wiesbaden 2002, S.10-11.

³ Vgl. Kahle, H. ,Internationale Rechnungslegung und ihre Auswirkungen auf Handels- und Steuerbilanz, Wiesbaden 2002, S.141.

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und somit Erfüllung ihrer Ansprüche sichert. Deshalb ist es nicht ratsam, zuhohe oder sehr optimistische Bilanz- und Gewinnausweise zu zeigen, denn das hat höhere Steuern und Ausschüttungen zur Folge. Dadurch wird die Haftungsmasse gemindert. Aus dem Grund des Gläubigerschutzes ist daher die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens zwar realistisch, aber eher „vorsichtig“ darzustellen.

2.1.2. Ausgewählte Bewertungsgrundsätze nach HGB

Die handelsrechtlichen Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze sind im § 252 Abs.1 HGB definiert. Im Folgenden sind es die Grundsätze von: Unter-nehmensfortführung, Bilanzkontinuität, Periodenabgrenzung, Vorsicht, Bewertungsstetigkeit und Einzelbewertung. 4 Von den oben genannten Prinzipien darf laut § 252 Abs.2 HGB nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden.

2.1.2.1. Unternehmensfortführung

§ 252 Abs.1 Nr.2 HGB besagt, dass bei der Bewertung von Vermögensgegenständen von einer Fortführung des Unternehmens auszugehen ist und zwar „sofern dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen“ 5 . Dabei wird nichts über die zur Erfüllung dieses Prinzips notwendige Zeit gesagt. Aus Gründen der kaufmännischen Vorsicht ist jedoch bei der Un-ternehmensfortführung vom Mindestzeitraum von 12 Monaten auszugehen. 6

2.1.2.2. Bilanzkontinuität

Die Jahresabschlussdaten allein besitzen wenig Urteilskraft bezüglich der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens. Erst im Vergleich mit den Vorjahreswerten und den Werten anderer Unternehmen kann man anhand der Ab-

⁴ Vgl.Meyer, C. ,Bilanzierung nach Handels- und Steuerrecht, Berlin 2003, S.100.

⁵ § 252 Abs.1 Nr.2 HGB.

⁶ Vgl. Wöhe, G. ,Bilanzierung und Bilanzpolitik, München 1997, S.342-344.

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schlusszahlen Aussagen über den wirtschaftlichen Zustand und die Entwicklung des Unternehmens treffen.

Ein Vergleich ist jedoch nur dann möglich, wenn die Jahresabschlussinformationen dem Grundsatz der Bilanzkontinuität gerecht sind. Somit gilt für die Abschlussdaten:

Grundsatz der formellen Bilanzkontinuität: es sollen stets die gleichen Gliederungsbegriffe und Gliederungsschemata verwendet werden, und außerdem muss die Anfangsbilanz einer Periode mit der Schlussbilanz der vorausgegangenen Periode identisch sein

Grundsatz der materiellen Bilanzkontinuität bzw. der Bilanzstetigkeit: die einzelnen Bilanzierungsposten sollen der Menge und dem Wert nach stets in der gleichen Weise bilanziert werden. 7

Eventuelle Abweichungen sind i. d. S. nur dann möglich, wenn sie unbedingt nötig sind und sind dann zwingend im Anhang anzugeben. 8

Der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit ist im § 252 Abs.1 Nr.6 HGB enthalten. Das Prinzip der Bilanzidentität ist im § 252 Abs.1 Nr.1 HGB und das betreffend der Identität der Gliederung von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung im § 265 Abs.1 HGB geregelt.

2.1.2.3. Grundsatz der Periodenabgrenzung

In erster Linie dient der im § 252 Abs.1 Nr.5 HGB enthaltene Grundsatz der Periodenabgrenzung der zutreffenden Ergebnisermittlung für das Geschäftsjahr. Maßgeblich für die Periodenzurechnung der Aufwendungen und Erträge ist der Zeitpunkt ihrer wirtschaftlichen Verursachung, wonach sie dieser Periode zuzurechnen sind, in der sie nach wirtschaftlichen Grundsätzen verursacht wurden. 9 Daraus kann man schlussfolgern, dass der Zahlungszeitpunkt dabei unwichtig ist.

⁷ Vgl. Coenenberg, A. et al. ,Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, Landsberg 2003, S.44.

⁸ Vgl. Wöhe, G. ,Bilanzierung und Bilanzpolitik, München 1997, S.210-212.

⁹ Vgl. Winnefeld, R. ,Bilanzhandbuch, München 2002, S.751.

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Der Verursachungszeitpunkt ist durch das Imparitätsprinzip und Realisationsprinzip bestimmt. Das Imparitätsprinzip fordert den Ausweis der erwarteten Verluste, die Bildung von Rückstellungen und Rechnungsabgrenzungsposten, sowie die Verteilung der Herstellungs- und Anschaffungskosten von abnutzbaren Vermögensgegenständen auf die Nutzungsdauer. 10 Das Realisationsprinzip besagt, dass alle Erträge im Zeitpunkt ihrer Realisierung, d. h. ihrer Lieferung, bzw. des Gefahrenübergangs auf den Kunden zu bilanzieren sind. 11

Durch die Ausübung der oben genannten Prinzipien wird die Tendenz beibehalten, die Schulden eher früher, weil schon zu dem Zeitpunkt ihrer Erwartung und die Erträge später, zum Realisierungszeitpunkt auszuweisen. Die Konsequenzen daraus werden gerade am Beispiel der von mir untersuchten Leistungen ganz deutlich zu sehen sein.

2.1.2.4. Vorsichtsprinzip

„Es ist vorsichtig zu bewerten, namentlich sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt geworden sind; Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind.“ 12

Aus dem Zweck des handelsrechtlichen Jahresabschlusses, die Gläubigerinteressen zu schützen, kann man ableiten, dass das Vorsichtsprinzip von großer Bedeutung ist. Wie eingangs bereits erwähnt, führt vorsichtige Bewertung zu niedrigeren Steuerverpflichtungen und begrenzten Ausschüttungen an Anteilseigner. Wird dadurch die Haftungsmasse beibehalten, sind die Ansprüche der Gläubiger gesichert.

Der Grundsatz der Vorsicht ist in zwei weiteren Grundsätzen ausgelegt, nämlich im Imparitätsprinzip und Realisationsprinzip. 13 Beide sind im § 252 Abs.1

¹⁰ Vgl. Bieg, H./ Kussmaul, H. ,Externes Rechnungswesen, München 2003, S.33.

¹¹ Vgl. Kremin-Buch, B. ,Internationale Rechnungslegung, Wiesbaden 2002, S.15.

¹² § 252 Abs.1 Nr.4 HGB.

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Satz 4 HGB enthalten. Wie schon im vorherigen Kapitel festgestellt, betrifft das Imparitätsprinzip den Ausweis von Verlusten und das Realisationsprinzip den Ertragsausweis.

2.1.2.4.1. Imparitätsprinzip

„Das Imparitätsprinzip im engeren Sinne besagt, dass unrealisierte Verluste (Risiken) berücksichtigt werden müssen, unrealisierte Gewinne (Chancen) dagegen nicht berücksichtigt werden dürfen (…). Das Imparitätsprinzip im weiteren Sinne, wie es das allgemeine Vorsichtsprinzip charakterisiert, besagt dagegen lediglich, dass Risiken stärker zu gewichten sind als diesen Risiken gegenüberstehende Chancen.“ 14

Die unrealisierten Risiken und Verluste, die zum Abschlussstichtag entstanden, spätestens aber zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Abschlusserstellung bekannt geworden sind, sind nach dem § 252 Abs.1 Nr. 4 Satz 1 HGB zu berücksichtigen. Maßgebend für ihren Ansatz ist der Zeitpunkt ihrer wirtschaftlichen Verursachung und nicht ihrer Realisationszeitpunkt, was schon allein die Bezeichnung „unrealisiert“ andeutet. 15

Aus dem Imparitätsprinzip ist weiterhin für die Aktivseite der Bilanz das Niederstwertprinzip und für die Passivseite das Höchstwertprinzip abzuleiten. Das im § 253 Abs.1 HGB kodifizierte Höchstwertprinzip besagt, dass Schulden grundsätzlich mit ihrem Rückzahlungsbetrag zu aktivieren sind. Daraus folgt, dass beispielsweise im Falle zweier Alternativen des Wertansatzes, eine Verbindlichkeit immer mit dem höheren Wert zu bilanzieren ist. 16

Das im § 253 Abs.2 bis 3 HGB geregelte Niederstwertprinzip betrifft die Vermögensgegenstände. Sollte es vorkommen, dass bei ihrer Bilanzierung der Markt- oder Börsenwert ihre Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten unterschreitet, wird er auch bevorzugt. Dabei gilt für die Vermögensgegenstände

¹³ Vgl. Kremin-Buch, B. ,Internationale Rechnungslegung, Wiesbaden 2002, S.13.

¹⁴ Moxter, A. ,Grundsätze ordnungsmäßiger Rechnungslegung, Düsseldorf 2003, S.34.

¹⁵ Vgl. Vogel, H-W. ,ABC der Bilanzierungspraxis, Weinheim 2003, S.19-20.

¹⁶ Vgl. Kremin-Buch, B. ,Internationale Rechnungslegung, Wiesbaden 2002, S.206.

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