C  C a a a r r r s s s t t t e e e n n n R R R a a a h h h n n n D D i i i p p p l l l o o o m m m a a a r r r b b b e e e i i i t t t S S e e e i i i t t t e e e I I I I I I I  I

C  D  

S  S t t t e e e u u u e e e r r r l l l i i i c c c h h h e e e B B B e e e h h h a a a n n n d d d l l l u u u n n n g g g u u u n n n d d d G G G e e e s s s t t t a a a l l l t t t u u u n n n g g g s s s m m m ö ö ö g g g l l l i i i c c c h h h k k k e e e i i i t t t e e e n n n b b b e e e i i i m m m W W W e e e c c c h h h s s s e e e l l l z z z w w w i i i s s s c c c h h h e e e n n n  

b  b e e e s s s c c c h h h r r r ä ä ä n n n k k k t t t e e e r r r u u u n n n d d d u u u n n n b b b e e e s s s c c c h h h r r r ä ä ä n n n k k k t t t e e e r r r E E E i i i n n n k k k o o o m m m m m m e e e n n n s s s t t t e e e u u u e e e r r r p p p f f f l l l i i i c c c h h h t t t  

b   

C.  STEUERLICHE BEHANDLUNG BEIM WECHSEL DER STEUERPFLICHT.  35

I.  Grundlagen  35

1.  Zeitpunkt des Wechsels.  35

2.  Bestimmung des Ansässigkeitsstaates, Doppelansässigkeit  35

II.  Wechsel von der unbeschränkten zur beschränkten Steuerpflicht.  36

1.  Veranlagung im Jahr des Wechsels.  36

2.  Behandlung der ausländischen Einkünfte nach dem Wechsel.  37

3.  Fallbeispiel  41

III.  Wechsel von der beschränkten zur unbeschränkten Steuerpflicht  42

1.  Behandlung der ausländischen Einkünfte vor dem Wechsel  42

D.  DIE SPEZIELLE PROBLEMATIK DES ASTG  42

1.  Auswanderung in ein Niedrigsteuerland.  42

2.  Besteuerung des Vermögenszuwachses gem. § 6 AStG.  47

E.  REGELUNGSVORSCHLÄGE.  50

1.  Anrechnung von Abzugssteuern  50

2.  Halbteilungsgrundsatz.  50

F.  GESTALTUNGSMÖGLICHKEITEN.  52

1.  Befristete Aufgabe der unbeschränkten Steuerpflicht.  52

2.  Betriebsaufgabe und Steuerpflichtwechsel  53

3.  Bei Vorliegen eines DBA  53

4.  Bei Vorliegen eines DBA und Wechsel in ein Niedrigsteuerland  54

G.  SCHLUSSBEMERKUNGEN.  55

H.  ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS  57

I.  LITERATURVERZEICHNIS  58

C C a a a r r r s s s t t t e e e n n n R R R a a a h h h n n n D D i i i p p p l l l o o o m m m a a a r r r b b b e e e i i i t t t S S e e e i i i t t t e e e 1 1 1 C D S

S S t t t e e e u u u e e e r r r l l l i i i c c c h h h e e e B B B e e e h h h a a a n n n d d d l l l u u u n n n g g g u u u n n n d d d G G G e e e s s s t t t a a a l l l t t t u u u n n n g g g s s s m m m ö ö ö g g g l l l i i i c c c h h h k k k e e e i i i t t t e e e n n n b b b e e e i i i m m m W W W e e e c c c h h h s s s e e e l l l z z z w w w i i i s s s c c c h h h e e e n n n

S b b e e e s s s c c c h h h r r r ä ä ä n n n k k k t t t e e e r r r u u u n n n d d d u u u n n n b b b e e e s s s c c c h h h r r r ä ä ä n n n k k k t t t e e e r r r E E E i i i n n n k k k o o o m m m m m m e e e n n n s s s t t t e e e u u u e e e r r r p p p f f f l l l i i i c c c h h h t t t b

Die Globalisierung und die Verkürzung von Entfernungen durch moderne Kommunikationsmedien sowie immer kürzer werdende Reisezeiten bei Fernreisen führen dazu, dass auch räumlich weiter entfernt liegende Orte eine Anziehungskraft haben und kontroverse Interessen wecken. Dieses Interesse kann persönlich oder aber auch wirtschaftlich begründet sein. Das wirtschaftliche Interesse in weiter entfernten Orten tätig zu werden, die außerhalb der Grenzen des eigenen Landes liegen, wirft unterschiedlichste Fragestellungen auf.

Durch zunehmende grenzüberschreitende Engagements im In- und Ausland und dadurch entstehender Handlungsbedarf der Gesetzgeber ist das besondere Steuerrecht, das die einzelnen Regelungen der Einzelsteuergesetze wie z.B. EStG, KStG oder UstG umfasst, um das Rechtsgebiet des internationalen ¹ Steuerrechts erweitert worden. Die Aufgabe des internationalen Steuerrechts ist ² es, die unterschiedlichen Steuerrechtsordnungen aufeinander abzustimmen, und

Steuerpflichtige, die sich grenzüberschreitend betätigen, nicht unverhältnismäßig ³ mit Steuern zu belasten und zu verhindern, dass der Steuerpflichtige seine ⁴ Steuerlast dadurch erheblich senken kann.

^{5 6} Ziel dieser Arbeit ist es, die durch das Jahressteuergesetz 1996 und 1997

hervorgerufenen Änderungen des § 2 Abs. 7 Satz 3EStG, der vorschreibt, dass ^{7 8} bei sowohl beschränkter als auch unbeschränkter Steuerpflicht im selben Jahr

nur noch eine Veranlagung durchgeführt wird, massiven Auswirkungen auf

¹ Vgl. Tipke/Lang: Steuerrecht, 17. Aufl. 2002, § 2 Rz. 7.

² Vgl. Tipke/Lang: Steuerrecht, 17. Aufl. 2002, § 2 Rz. 30.

³ „Steuern sind Geldleistungen, die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen und von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einnahmen

allen auferlegt werde, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht

knüpft“; vgl. § 3 AO.

⁴ Vgl. Tipke/Lang: Steuerrecht, 17. Aufl. 2002, § 2 Rz. 31.

⁵ 11.10.1995, BStBl. I 1995, S. 438.

⁶ 20.12.1996, BStBl. I 1996, S. 1523.

⁷ Beschränkt steuerpflichtig i.S.d. EStG in Deutschland ist, wer die im Katalog des § 49 EStG genannten Einkünfte bezieht. Vgl dazu B.III.1.

⁸ Unbeschränkt steuerpflichtig i.S.d. EStG in Deutschland ist, wer einen Wohnsitz (§ 8 AO) oder gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) in Deutschland hat. Vgl. dazu B.II.1.

C C a a a r r r s s s t t t e e e n n n R R R a a a h h h n n n D D i i i p p p l l l o o o m m m a a a r r r b b b e e e i i i t t t S S e e e i i i t t t e e e 2 2 2 C D S

S S t t t e e e u u u e e e r r r l l l i i i c c c h h h e e e B B B e e e h h h a a a n n n d d d l l l u u u n n n g g g u u u n n n d d d G G G e e e s s s t t t a a a l l l t t t u u u n n n g g g s s s m m m ö ö ö g g g l l l i i i c c c h h h k k k e e e i i i t t t e e e n n n b b b e e e i i i m m m W W W e e e c c c h h h s s s e e e l l l z z z w w w i i i s s s c c c h h h e e e n n n S

b b e e e s s s c c c h h h r r r ä ä ä n n n k k k t t t e e e r r r u u u n n n d d d u u u n n n b b b e e e s s s c c c h h h r r r ä ä ä n n n k k k t t t e e e r r r E E E i i i n n n k k k o o o m m m m m m e e e n n n s s s t t t e e e u u u e e e r r r p p p f f f l l l i i i c c c h h h t t t b

Steuerpflichtige, die im Veranlagungszeitraum, der nach § 2 Abs. 7 Satz 1 und ⁹ 2 EStG das Kalenderjahr ist, ihren Wohnsitz wechseln, darzustellen. Dazu

werden im ersten Teil Grundsätze des deutschen Steuerrechts sowie des internationalen Steuerrechts skizziert sowie die unbeschränkte Steuerpflicht bei Bezug von ausländischen Einkünften und die beschränkte Steuerpflicht kurz dargestellt. In einem zweiten Teil wird dann auf die Auswirkungen durch den Wechsel und Problemstellungen dabei eingegangen und sodann

Gestaltungsmöglichkeiten aufgezeigt. Einen Schwerpunkt dabei werden die §§ 2 und 6 des AStG bilden.

⁹ Der Wohnsitz einer natürlichen Person bestimmt sich nach den §§ 8 und 9 AO. Vgl. dazu B.II.1.

C C a a a r r r s s s t t t e e e n n n R R R a a a h h h n n n D D i i i p p p l l l o o o m m m a a a r r r b b b e e e i i i t t t S S e e e i i i t t t e e e 3 3 3 C D S

S S t t t e e e u u u e e e r r r l l l i i i c c c h h h e e e B B B e e e h h h a a a n n n d d d l l l u u u n n n g g g u u u n n n d d d G G G e e e s s s t t t a a a l l l t t t u u u n n n g g g s s s m m m ö ö ö g g g l l l i i i c c c h h h k k k e e e i i i t t t e e e n n n b b b e e e i i i m m m W W W e e e c c c h h h s s s e e e l l l z z z w w w i i i s s s c c c h h h e e e n n n

S I. Prinzipien und Grundlagen des internationalen Steuerrechts

1. Souveränitätsprinzip

Voraussetzung für einen souveränen Staat ist, daß der Staat seine Staatsgewalt über sein Staatsvolk in einem Staatsgebiet ausübt. Der Staat muss über die Macht verfügen, seine Anordnungen durchzusetzen. Sie organisiert sich durch eine Verfassung, welche die Staatsgewalt verschiedenen Organen anvertraut. Man ¹⁰ spricht hinsichtlich der Staatsgewalt auch von Souveränität. Nach dem

Souveränitätsprinzip können alle Staaten der Völkergemeinschaft ihre innerstaatlichen rechtlichen Verhältnisse und die rechtlichen Verhältnisse zu ¹¹ anderen Staaten autonom regeln.

Die für die Besteuerung wichtigsten Teile des Souveränitätsprinzips sind die Gebiets- und die Personalhoheit. Durch die Gebietshoheit kann jeder Staat auf seinem Gebiet die ausschließliche und umfassende Staatsmacht ausüben. Die Personalhoheit wird nach rechtlicher Betrachtungsweise abgegrenzt durch die Staatsangehörigkeit nach der ein Staat sein Besteuerungsrecht an die Staatsangehörigkeit knüpft (z.B. USA). Bei der Personalhoheit nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise knüpft der Staat sein Besteuerungsrecht an ¹² einen Wohnsitz- oder ständigen Aufenthaltsort einer Person (z.B. ¹³ Deutschland).

¹⁰ Vgl. Model/Creifelds/Lichtenberger: Staatsbürgertaschenbuch, 26. Aufl., Beck-Verlag, München A: Allgemeines.

¹¹ Vgl. Djanani/Brähler: Internationales Steuerrecht, 1. Aufl. 2003, S. 3; Kluge: Das Internationale Steuerrecht, 4. Aufl. 2000, D 11.

¹² Vgl. dazu B.II.1.

¹³ vgl. Djanani/Brähler: Internationales Steuerrecht, 1. Aufl. 2003, S. 4.

C C a a a r r r s s s t t t e e e n n n R R R a a a h h h n n n D D i i i p p p l l l o o o m m m a a a r r r b b b e e e i i i t t t S S e e e i i i t t t e e e 4 4 4 C D S

S S t t t e e e u u u e e e r r r l l l i i i c c c h h h e e e B B B e e e h h h a a a n n n d d d l l l u u u n n n g g g u u u n n n d d d G G G e e e s s s t t t a a a l l l t t t u u u n n n g g g s s s m m m ö ö ö g g g l l l i i i c c c h h h k k k e e e i i i t t t e e e n n n b b b e e e i i i m m m W W W e e e c c c h h h s s s e e e l l l z z z w w w i i i s s s c c c h h h e e e n n n S

b b e e e s s s c c c h h h r r r ä ä ä n n n k k k t t t e e e r r r u u u n n n d d d u u u n n n b b b e e e s s s c c c h h h r r r ä ä ä n n n k k k t t t e e e r r r E E E i i i n n n k k k o o o m m m m m m e e e n n n s s s t t t e e e u u u e e e r r r p p p f f f l l l i i i c c c h h h t t t b

2. Anknüpfungsmerkmale der Besteuerung

„Als Ausfluss des Souveränitätsprinzips kann ein Staat verschiedene ¹⁴ Anknüpfungsmerkmale für seine Besteuerung wählen (subjektive Steuerpflicht).“ Die Besteuerung kann an die drei Merkmale Personen, Objekte oder Transaktionen anknüpfen.

Orientiert sich die Besteuerung an Personen, kann dieses auf Grund des Wohnsitzes oder der Nationalität erfolgen. Ein Staat dessen Besteuerung sich an Personen orientiert besteuert nach der wirtschaftlichen Personalhoheit wie dies auch bei der deutschen Einkommensteuer der Fall ist. Die deutsche Einkommensteuer besteuert nach dem Wohnsitzprinzip, die auch im internationalen Vergleich verbreitetste Methode.

Eine Ausnahme im internationalen Vergleich ist die Orientierung der Besteuerung nach der rechtlicher Personalhoheit, dem Nationalitätsprinzip. Die Besteuerung knüpft an die Nationalität an, wie es in den USA der Fall ist. Danach ist jeder amerikanische Staatsangehörige in den USA unbeschränkt steuerpflichtig und ¹⁵ jede in den USA ansässige Person unterliegt der beschränkten Steuerpflicht.

Die Anknüpfung an Objekten ist zum Beispiel bei der Gewerbesteuer und der Grundsteuer zu finden. Die persönlichen Verhältnisse der dahinter stehenden ¹⁶ Person sind unerheblich. Das für die Besteuerung ausschlaggebende Kriterium ist der im Inland belegene Gewerbebetrieb bzw. das im Inland belegene unbewegliche Vermögen. Die ESt in der Form der beschränkten Steuerpflicht hat ebenfalls Objektsteuercharakter, da sie an das vorliegen von inländischen ¹⁷ Einkünften anknüpft.

Eine sich an Transaktionen orientierende Anknüpfung, die unabhängig von persönlichen Verhältnissen der verursachenden Personen ist, kann nach dem

¹⁴ Breithecker: Einführung in die internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 2. Aufl. 2002, S. 21.

¹⁵ Vgl. Breithecker: Einführung in die Internationale Betriebswirtschaftl. StL, 2. Auflage 2002, S. 22; vgl. Jacobs: Internationale Unternehmensbesteuerung, 5. Aufl. 2002, S. 7.

¹⁶ Vgl. Jacobs: Internationale Unternehmensbesteuerung, 5. Aufl. 2002, S. 10.

¹⁷ Vgl. Grotherr/Herfort/Strunk: Internationales Steuerrecht; 2. Aufl. 2003, S. 100.

C C a a a r r r s s s t t t e e e n n n R R R a a a h h h n n n D D i i i p p p l l l o o o m m m a a a r r r b b b e e e i i i t t t S S e e e i i i t t t e e e 5 5 5 C D S

S S t t t e e e u u u e e e r r r l l l i i i c c c h h h e e e B B B e e e h h h a a a n n n d d d l l l u u u n n n g g g u u u n n n d d d G G G e e e s s s t t t a a a l l l t t t u u u n n n g g g s s s m m m ö ö ö g g g l l l i i i c c c h h h k k k e e e i i i t t t e e e n n n b b b e e e i i i m m m W W W e e e c c c h h h s s s e e e l l l z z z w w w i i i s s s c c c h h h e e e n n n S

b b e e e s s s c c c h h h r r r ä ä ä n n n k k k t t t e e e r r r u u u n n n d d d u u u n n n b b b e e e s s s c c c h h h r r r ä ä ä n n n k k k t t t e e e r r r E E E i i i n n n k k k o o o m m m m m m e e e n n n s s s t t t e e e u u u e e e r r r p p p f f f l l l i i i c c c h h h t t t b

¹⁸ Ursprungslandprinzip oder dem Bestimmungslandprinzip erfolgen. Diese

Prinzipien gelten bei der Umsatzsteuer, bei der unter weiteren Voraussetzungen Transaktionen im Urspungs- oder Bestimmungsland besteuert werden.

3. Umfang der Besteuerung, Territorialitätsprinzip versus Universalitätsprinzip

Neben der sachlichen Abgrenzung der Steuerpflicht, um zu bestimmen welche Person überhaupt einer Steuerpflicht unterliegt, ist abzugrenzen, auf welche Einkünfte der Person ein Besteuerungsanspruch erhoben wird (objektive Steuerpflicht).

Der Umfang der Besteuerung ist abhängig davon, ob ein Staat nach dem Territorialprinzip oder dem Universalitätsprinzip besteuert.

Die Besteuerung nach dem Universalitätsprinzip bedeutet, dass alle Einkünfte eines Steuerpflichtigen, unabhängig vom Entstehungsland und der dortigen Behandlung, besteuert werden (Welteinkommensprinzip). Dies hat zur Folge, dass es zu Kollisionen der nationalen und internationalen Normen kommt und auf ein einziges Steuergut von mehreren Staaten einer Besteuerungsanspruch erhoben wird.

Besteuert ein Staat nach dem Territorialitätsprinzip, unterliegen nur im Staatsgebiet erzielte Einkünfte von Steuerpflichtigen der Besteuerung. Eine Begrenzung des Steueranspruches aller Staaten nach dem Territorialitätsprinzip ¹⁹ würde die gesamte Doppelbesteuerungsproblematik überflüssig machen.

¹⁸ Vgl. Kluge: Das Internationale Steuerrecht, 4. Aufl. 2000, B 29.

¹⁹ Vgl. Kluge: Das Internationale Steuerrecht, 4. Aufl. 2000, D6. Kluge sieht das Territorialprinzip auch als Lösung der Doppelbesteuerungsproblematik, räumt jedoch auch ein, das eine gewisse

Lenkung des Kapitalflusses dann nur noch schwer möglich ist.

C C a a a r r r s s s t t t e e e n n n R R R a a a h h h n n n D D i i i p p p l l l o o o m m m a a a r r r b b b e e e i i i t t t S S e e e i i i t t t e e e 6 6 6 C D S

S S t t t e e e u u u e e e r r r l l l i i i c c c h h h e e e B B B e e e h h h a a a n n n d d d l l l u u u n n n g g g u u u n n n d d d G G G e e e s s s t t t a a a l l l t t t u u u n n n g g g s s s m m m ö ö ö g g g l l l i i i c c c h h h k k k e e e i i i t t t e e e n n n b b b e e e i i i m m m W W W e e e c c c h h h s s s e e e l l l z z z w w w i i i s s s c c c h h h e e e n n n S

b b e e e s s s c c c h h h r r r ä ä ä n n n k k k t t t e e e r r r u u u n n n d d d u u u n n n b b b e e e s s s c c c h h h r r r ä ä ä n n n k k k t t t e e e r r r E E E i i i n n n k k k o o o m m m m m m e e e n n n s s s t t t e e e u u u e e e r r r p p p f f f l l l i i i c c c h h h t t t b

4. Rechtsquellen des internationalen Steuerrechts

4.1) nationales Außensteuerrecht

Das nationale Außensteuerrecht kann in allgemeines Außensteuerrecht und ²⁰ spezielles Außensteuerrecht unterteilt werden. Als allgemeines nationales

Außensteuerrecht werden die Normen der deutschen Steuergesetze verstanden, die sich auf grenzüberschreitende Sachverhalte beziehen, wie zum Beispiel der

§ 34d EStG, der Ausländische Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen abgrenzt, und § 49 EStG, der inländische Einkünfte von beschränkt steuerpflichtigen definiert. Das spezielle Außensteuerrecht umfasst

Spezialvorschriften des innerstaatlichen Steuerrechts wie zum Beispiel das AStG, das u.a. Spezialvorschriften für Steuerpflichtige, die ihren Wohnsitz wechseln, ²¹ enthält. An diese Gesetze ist nur der deutsche Rechtsanwender gebunden.

4.2) Völkerrecht und supranationales Recht (Europarecht)

Die allgemeinen Regelungen des Völkerrechts sind gem. Art 25 GG Bestandteil ²² des Bundesrechts und stehen im Rang über Gesetzen. Zu ihnen zählen das

Völkergewohnheitsrecht und ergänzend die allgemeinen anerkannten Rechtsgrundsätze.

Supranationales Recht ist das Recht, dass durch zwischenstaatliche Organisationen erlassen wird. Dazu zählen u.a. das Wiener Übereinkommen über diplomatische Beziehungen und das Wiener Übereinkommen über konsularische Beziehungen. Diese Übereinkommen regeln u.a. die Besteuerung von Diplomaten, die obwohl sie in ihrem Heimatstaat keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben dort, mit ihren Bezügen aus der diplomatischen Tätigkeit, unbeschränkt Steuerpflichtig sind und in dem Tätigkeitsland soweit nicht der Besteuerung unterliegen.

Weiteren Einfluss auf das internationale Steuerrecht hat das Europarecht. Hierbei wird zwischen primärem und sekundärem Europarecht unterschieden. Das

²⁰ vgl. Djanani/Brähler: Internationales Steuerrecht, 1. Aufl. 2003, S. 2.

²¹ Vgl. Bächle/Rupp: Internationales Steuerrecht, Aufl. 2002, S. 4.

²² Vgl. Kruse/Drüen in Tipke/Kruse: Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 2 Rz. 4.

C C a a a r r r s s s t t t e e e n n n R R R a a a h h h n n n D D i i i p p p l l l o o o m m m a a a r r r b b b e e e i i i t t t S S e e e i i i t t t e e e 7 7 7 C D S

S S t t t e e e u u u e e e r r r l l l i i i c c c h h h e e e B B B e e e h h h a a a n n n d d d l l l u u u n n n g g g u u u n n n d d d G G G e e e s s s t t t a a a l l l t t t u u u n n n g g g s s s m m m ö ö ö g g g l l l i i i c c c h h h k k k e e e i i i t t t e e e n n n b b b e e e i i i m m m W W W e e e c c c h h h s s s e e e l l l z z z w w w i i i s s s c c c h h h e e e n n n S

b b e e e s s s c c c h h h r r r ä ä ä n n n k k k t t t e e e r r r u u u n n n d d d u u u n n n b b b e e e s s s c c c h h h r r r ä ä ä n n n k k k t t t e e e r r r E E E i i i n n n k k k o o o m m m m m m e e e n n n s s s t t t e e e u u u e e e r r r p p p f f f l l l i i i c c c h h h t t t b

primäre Europarecht besteht vor allem aus den Gründungsverträgen der Europäischen Union (EU). Sie haben unmittelbare Rechtswirkung für alle Staaten und Bürger der EU und sind Grundlage für das sekundäre Europarecht. Für die Besteuerung sind folgende Artikel der europäischen Verträge von Bedeutung:

Das sekundäre Europarecht wird durch die drei Organe Rat, Kommission und Parlament in der Form von Verordnungen und Richtlinien erlassen. Verordnungen ²⁴ stellen unmittelbar anwendbares Recht dar und richten sich an jedermann. Sie

kommen hauptsächlich im Bereich des Zollwesens vor. Richtlinien stellen Empfehlungen der EU dar und müssen in angemessener Frist durch nationale Regelungen umgesetzt werden. Richtlinien sind bereits für direkte und auch indirekte Steuern ergangen.

Beispiel hierfür ist das Grenzgängergesetz, durch das § 1 Abs. 3 EStG erlassen wurde, um für Grenzgängern die z.B. im Grenzgebiet Frankreichs zu Deutschland wohnen und täglich nach Deutschland pendeln um dort zu arbeiten, die Möglichkeit geschaffen wurde in Deutschland wie ein unbeschränkt Steuerpflichtiger behandelt zu werden. Dies war notwendig, das sie bis dahin in Deutschland nur beschränkt Steuerpflichtig waren und in Ermangelung von Einkünften in Frankreich, wo sie einer unbeschränkten Steuerpflicht unterlagen nicht die Möglichkeit bestand, sie nach ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu besteuern. Da jedoch Art 43 und 49 der europäischen Verträge jedem EU Bürger die freie Wahl der Arbeitsstelle gewähren, wurde dieses Recht durch das deutsche Einkommensteuergesetz verletzt. Durch den erwähnten § 1 Abs. 3 EStG wurde dieser ungleichbehandlung beseitigt.

²³ Vgl. Bächle/Rupp: Internationales Steuerrecht, Aufl. 2002, S. 5; vgl. Kluge: Das Internationale Steuerrecht, 4. Auflage 2000, K 19ff.

²⁴ Vgl. Schaumburg: Internationales Steuerrecht, 2. Aufl. 1998, 3.16.

C C a a a r r r s s s t t t e e e n n n R R R a a a h h h n n n D D i i i p p p l l l o o o m m m a a a r r r b b b e e e i i i t t t S S e e e i i i t t t e e e 8 8 8 C D S

S S t t t e e e u u u e e e r r r l l l i i i c c c h h h e e e B B B e e e h h h a a a n n n d d d l l l u u u n n n g g g u u u n n n d d d G G G e e e s s s t t t a a a l l l t t t u u u n n n g g g s s s m m m ö ö ö g g g l l l i i i c c c h h h k k k e e e i i i t t t e e e n n n b b b e e e i i i m m m W W W e e e c c c h h h s s s e e e l l l z z z w w w i i i s s s c c c h h h e e e n n n

S Doppelbesteuerungsabkommen sind Verträge zischen zwei oder mehreren Staaten, die die Besteuerung von Sachverhalten regeln, auf die beide Länder ein Besteuerungsrecht haben und einem der Staaten in so einem Fall das ²⁵ Besteuerungsrecht zusprechen. Doppelbesteuerungsabkommen zählen zum

Völkervertragsrecht, das sich vom allgemeinen Völkerrecht in der Weise differenziert, das allgemeines Völkerrecht durch Art 25 GG, der vorschreibt das die allgemeinen Regeln des Völkerrechts Gesetzen vorgehen, unmittelbar ²⁶ anwendbares Recht ist. Die DBA müssen in nationales Recht umgesetzt werden, um Allgemeingültigkeit im Inland zu erlangen. Dies geschieht nach deutschem Recht durch ein Zustimmungsgesetz gem. Art 59 Abs. 2 Satz 1 GG, durch das sie ²⁷ Rechtsnormqualität i.S. eines Bundesgesetzes erhalten. Grundsätzlich haben

DBA damit Gesetzescharakter und ihrem Regelungsinhalt ist Folge zu leisten. Der Gesetzgeber kann jedoch durch weitere Spezialvorschriften die Bestimmungen ²⁸ eines DBA abändern. Dieser Fall wird als treaty-overriding bezeichnet. Die

Wirkung eines treaty-overriding ist umstritten. Im Aussenverhältnis stellt es einen Vertragsbruch dar, der die Gegenseite zur Kündigung berechtigt. Im Innenverhältnis ist es wohl zulässig, da durch den Grundsatz neueres Recht ersetzt vorhergendes Recht die Regelung des DBA als überholt angesehen ²⁹ werden kann.

4.4) Hierarchie der Rechtsquellen

Die Bestimmung der Hierarchie der Rechtsquellen ist von entscheidender Bedeutung, da bei grenzüberschreitenden Sachverhalten Völkerrecht, europäisches Gemeinschaftsrecht und nationales Außensteuerrecht

zusammenwirken. Deshalb stellt sich hier die Frage nach der Hierarchie der Rechtsquellen.

²⁵ Vgl Grotherr/Herfort/Strunk: Internationales Steuerrecht; 2. Aufl. 2003, S. 434.

²⁶ Vgl. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer: Doppelbesteuerung, MA Vor Art. 1 Tz. 9.

²⁷ Vgl. Tipke/Lang: Steuerrecht, 17. Aufl. 2002, § 2 Rz. 14.

²⁸ Vgl Grotherr/Herfort/Strunk: Internationales Steuerrecht; 2. Aufl. 2003, S. 425.

²⁹ Vgl. Kluge: Das Internationale Steuerrecht, 4. Auflage 2000, R 7; Vgl Grotherr/Herfort/Strunk: Internationales Steuerrecht; 2. Aufl. 2003, S. 425.

C C a a a r r r s s s t t t e e e n n n R R R a a a h h h n n n D D i i i p p p l l l o o o m m m a a a r r r b b b e e e i i i t t t S S e e e i i i t t t e e e 9 9 9 C D S

S S t t t e e e u u u e e e r r r l l l i i i c c c h h h e e e B B B e e e h h h a a a n n n d d d l l l u u u n n n g g g u u u n n n d d d G G G e e e s s s t t t a a a l l l t t t u u u n n n g g g s s s m m m ö ö ö g g g l l l i i i c c c h h h k k k e e e i i i t t t e e e n n n b b b e e e i i i m m m W W W e e e c c c h h h s s s e e e l l l z z z w w w i i i s s s c c c h h h e e e n n n S

b b e e e s s s c c c h h h r r r ä ä ä n n n k k k t t t e e e r r r u u u n n n d d d u u u n n n b b b e e e s s s c c c h h h r r r ä ä ä n n n k k k t t t e e e r r r E E E i i i n n n k k k o o o m m m m m m e e e n n n s s s t t t e e e u u u e e e r r r p p p f f f l l l i i i c c c h h h t t t b

Das deutsche Verfassungsrecht steht außer in Ausnahmefällen allen Gesetzen voran. Allgemeine Regelungen des Völkerrechts können nur in dem Maße Bestandteil des nationalen Rechts sein, in dem sie dem Verfassungsrecht nicht widersprechen. Das Verfassungsrecht hat demnach Vorrang vor dem Völkerrecht. Völkerrechtliche Verträge (zu denen auch die DBA gehören) werden durch Zustimmungsgesetz in innerstaatliches Recht transformiert und haben sodann den ³⁰ Rang von Bundesrecht. § 2 AO stellt zwar völkerrechtliche Verträge im Rang

höher als Steuergesetze, jedoch ist diese Regelung nur von geringer Bedeutung, da es sich bei § 2 AO nur um ein einfaches Gesetz handelt, das keinen allgemeinen Vorrang von Völkervertragsrecht vor Bundesgesetzen begründen ³¹ kann. Um diese Ziel zu erreichen hätte es einer Norm im Grundgesetz bedurft.

5. Ursachen und Abgrenzung der Doppelbesteuerung/ Minderbesteuerung und

Methoden zu deren Vermeidung

Wirtschaftliche Aktivitäten eines unbeschränkt Steuerpflichtigen in Deutschland im Ausland haben zur Folge, dass mehrere Staaten, der Wohnsitzstaat (der nach dem Welteinkommensprinzip besteuert) und der Quellenstaat (der nach dem Territorialprinzip besteuert), eine Besteuerungsrecht auf ein einziges Steuergut haben. Dies führt zur Problematik der Doppelbesteuerung. Eine gesetzliche Definition des Begriffes „Doppelbesteuerung“ ist im deutschen Steuerrecht sowie ^{32 33} in den jeweiligen DBA und auch dem OECD-MA nicht zu finden. Eine Lösung

muss aus den nationalen Regelungen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und aus den Regeln zur Abgrenzung der Besteuerungsrechte zwischen den vertragsschließenden Staaten hergeleitet werden. „Demnach liegt eine Doppelbesteuerung vor, wenn unterschiedliche nationale Abgabehoheiten dieselbe Person wegen desselben Steuerguts für denselben

³⁰ Vgl. Schaumburg: Internationales Steuerrecht, 2. Auflage 1998, 3.24.

³¹ Kruse/Drüen in Tipke/Kruse: Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 2 Rz. 1.

³² Das Musterabkommen der OECD ist ein Beispielabkommen was als Grundlage bei der Aufnahme von Vertragsverhandlungen zweier Staaten verwendet werden kann.

³³ Vgl. Bächle/Rupp: Internationales Steuerrecht, Aufl. 2002, S. 20.

C C a a a r r r s s s t t t e e e n n n R R R a a a h h h n n n D D i i i p p p l l l o o o m m m a a a r r r b b b e e e i i i t t t S S e e e i i i t t t e e e 1 1 1 0 0 0 C D S

S S t t t e e e u u u e e e r r r l l l i i i c c c h h h e e e B B B e e e h h h a a a n n n d d d l l l u u u n n n g g g u u u n n n d d d G G G e e e s s s t t t a a a l l l t t t u u u n n n g g g s s s m m m ö ö ö g g g l l l i i i c c c h h h k k k e e e i i i t t t e e e n n n b b b e e e i i i m m m W W W e e e c c c h h h s s s e e e l l l z z z w w w i i i s s s c c c h h h e e e n n n S

b b e e e s s s c c c h h h r r r ä ä ä n n n k k k t t t e e e r r r u u u n n n d d d u u u n n n b b b e e e s s s c c c h h h r r r ä ä ä n n n k k k t t t e e e r r r E E E i i i n n n k k k o o o m m m m m m e e e n n n s s s t t t e e e u u u e e e r r r p p p f f f l l l i i i c c c h h h t t t b

³⁴ Besteuerungszeitraum zu einer gleichartigen Steuer heranziehen.“ Man kann

folglich von Doppelbesteuerung sprechen, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

Der Zugriff unterschiedlicher Steuerhoheiten liegt dann vor, wenn mehrere Staaten auf ein Steuergut zugreifen und sie von ihrem Besteuerungsrecht gebrauch machen. Die Identität des Steuersubjektes ergibt sich aus der Natur der Sache. Man kann nur von Doppelbesteuerung sprechen, wenn eine Person, sei sie nun natürlichen oder juristischen Ursprungs, von zwei oder mehreren Steuerhoheiten ³⁶ wegen eines Sachverhaltes zu einer Steuer herangezogen wird.

Die Identität des Steuerobjektes ist theoretisch nur schwer abzugrenzen. In der Literatur wird von Objektidentität ausgegangen, wenn eine Einkunftsquelle (ein Betrieb oder eine vermietete Immobilie) oder ein Vermögensgut von zwei oder ³⁷ mehr Staaten besteuert wird. Eine rein streng juristisch formale Abgrenzung wird

hier nicht vorgenommen und würde auch nur selten zur Bestätigung einer Identität ³⁸ führen, da die verschiedenen Steuersysteme zu unterschiedlich sind. Schaumburg geht davon aus, dass es ausreichend ist, wenn ein Besteuerungsgut mehrfach erfasst wird. Auch die Voraussetzung der Identität der Steuerperiode wird weniger streng ausgelegt. In Anbetracht der Sache, dass die unterschiedlichen Steuersysteme unterschiedliche Zeiträume besteuern, ist nur schwer die Identität der Periode zu bejahen. In vielen arabischen und fernöstlichen Ländern wird nicht nach unserem Kalender gerechnet, und viele Länder wie

³⁴ Bächle/Rupp: Internationales Steuerrecht, Aufl. 2002, S. 21; vgl. dazu auch Jacobs: Internationale Unternehmensbesteuerung, 5. Aufl. 2002, S. 3.

³⁵ Vgl. Bächle/Rupp: Internationales Steuerrecht, Aufl. 2002, S. 21; Jacobs: Internationale Unternehmensbesteuerung, 5. Aufl. 2002, S. 3.

³⁶ Vgl. Bächle/Rupp: Internationales Steuerrecht, Aufl. 2002, S. 21; Jacobs: Internationale Unternehmensbesteuerung, 5. Aufl. 2002, S. 23.

³⁷ Vgl. Bächle/Rupp: Internationales Steuerrecht, Aufl. 2002, S. 25.

³⁸ Vgl. Schaumburg: Internationales Steuerrecht, 2. Aufl. 1998, 12.4.

C C a a a r r r s s s t t t e e e n n n R R R a a a h h h n n n D D i i i p p p l l l o o o m m m a a a r r r b b b e e e i i i t t t S S e e e i i i t t t e e e 1 1 1 1 1 1 C D S

S S t t t e e e u u u e e e r r r l l l i i i c c c h h h e e e B B B e e e h h h a a a n n n d d d l l l u u u n n n g g g u u u n n n d d d G G G e e e s s s t t t a a a l l l t t t u u u n n n g g g s s s m m m ö ö ö g g g l l l i i i c c c h h h k k k e e e i i i t t t e e e n n n b b b e e e i i i m m m W W W e e e c c c h h h s s s e e e l l l z z z w w w i i i s s s c c c h h h e e e n n n S

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Großbritannien haben ein vom Kalenderjahr abweichendes Steuerjahr. Nach

§ 34c Abs. 1 Satz 3 EStG werden die ausländischen Steuern angerechnet, die den Einkünften zugeordnet werden können. Die Abzugsfähigkeit ist nicht vom ³⁹ Zahlungszeitpunkt abhängig.

Die Frage nach der Gleichartigkeit der Steuern ist verhältnismäßig einfach zu beantworten, da Anlage 6 zu H 212a EStH eine Aufstellung von ausländischen Steuern enthält, die der deutschen Einkommensteuer entsprechen. Die ⁴⁰ Aufstellung ist jedoch nicht bindend und kann gerichtlich überprüft werden.

Abzugrenzen ist der Begriff Doppelbesteuerung vom dem Begriff „Doppelbelastung“. Von Doppelbelastung spricht man, wenn ein oder auch mehrere Staaten ein Steuergut unter unterschiedlichen rechtlichen Gesichtspunkten einer Besteuerung unterwerfen. Dies ist dann der Fall, wenn der Gewinn einer ausländische Kapitalgesellschaft dort einer „Körperschaftssteuer“ unterworfen wird und die Ausschüttung hier ebenfalls einer Besteuerung unterliegt.

Methoden zur Vermeidung oder zumindest Milderung der Doppelbesteuerung sind das Anrechnungsverfahren, das Abzugsverfahren und die ⁴¹ Pauschalierungsmethode.

³⁹ Vgl. Bächle/Rupp: Internationales Steuerrecht, Aufl. 2002, S. 26.

⁴⁰ Vgl. Bächle/Rupp: Internationales Steuerrecht, Aufl. 2002, S. 26.

⁴¹ Vgl. dazu B.II.4.