Inhalt

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Abk  ürzungen  III

Verzeichnis  der Tabellen  V

1  Einleitung  1

2  Theorien zur grundlegenden Behandlung teilentgeltlicher Vorgänge  2

3  Übertragung von Sachgesamtheiten  4

3.1  Entgelt geringer als der Buchwert  4

3.2  Entgelt größer als der Buchwert  6

3.3  Zurückbehaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen  7

4  Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern  9

4.1  Verwendung des übertragenen Wirtschaftsgutes im Rahmen des  

Betriebsverm  ögens beim Übernehmenden und beim Übertragenden  9

4.2  Verwendung des übertragenen Wirtschaftsgutes im Rahmen eines  

Privatverm  ögens beim Übernehmenden oder Übergebenden  10

5  Zusammenfassung  11

Anhang   

Anlage  1  VI

Anlage  2  IX

Anlage  3  XII

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Literatur XV Abkürzungen

a. A. anderer Ansicht a. a. O. am angeführten Ort Abs. Absatz abzgl. abzüglich AfA Absetzung für Abnutzung AK Anschaffungskosten Anm. Anmerkung BB Betriebs-Berater (Zeitschrift) BFH Bundesfinanzhof BFH/NV Bundesfinanzhof, nicht veröffentlicht BMF Bundesministerium für Finanzen BMG Bemessungsgrundlage BStBl. Bundessteuerblatt BV Betriebsvermögen bzw. beziehungsweise d. h. das heißt DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) DStRE Deutsches Steuererrecht Entscheidungsdienst (Zeitschrift) DStZ Deutsche Steuerzeitschrift (Zeitschrift) Erg.lfg. Ergänzungslieferung EStDV Einkommensteuer-Durchführungsverordnung EStG Einkommensteuergesetz EStR Einkommensteuerrichtlinien f folgende ff fortfolgende Fn. Fußnote

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FördergebietsG Fördergebietsgesetz FR Finanz-Rundschau (Zeitschrift) GHV Gesamthandsvermögen h. M. herrschende(r) Meinung i. H. in Höhe InvZulG Investitionszulagegesetz i. S. im Sinne KÖSDI Kölner Steuerdialog (Zeitschrift) Nr. Nummer Lfg. Lieferung PV Privatvermögen Rdnr. Randnummer Rz. Randziffer S. Seite(n) StB Der Steuerberater (Zeitschrift) Stbg Die Steuerberatung (Zeitschrift) StbJb Steuerberater-Jahrbuch (Zeitschrift) Tz. Textziffer UntStFG Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz u. U. unter Umständen vgl. vergleiche WG Wirtschaftsgut/-güter z. B. zum Beispiel zzgl. zuzüglich

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Verzeichnis der Tabellen

Tabelle 1: Steuerliche Folgen aus der Zurückbehaltung wesentlicher Wirtschaftsgüter bei Übertragung nach § 16 EStG

Tabelle 2: Steuerliche Folgen aus der Zurückbehaltung nicht-wesentlicher Wirtschaftsgüter Tabelle 3: Gebäudeabschreibung bei eigenbetrieblicher Nutzung Tabelle 4: Gebäudeabschreibung bei privater Nutzung Tabelle 5: Gebäudeabschreibung bei eigenbetrieblicher Nutzung Tabelle 6: Gebäudeabschreibung bei privater Nutzung

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1 Einleitung

An einer einkommensteuerlichen Übertragung sind grundsätzlich zwei Rechtspersonen beteiligt. ¹ Bei Beteiligung einer Personengesellschaft wird diese trotz ihrer fehlenden Rechtsfähigkeit im juristischen Sinne als eigenständiges Steuerrechtssubjekt ² gesehen.

Übertragungen können im wirtschaftlichen Verkehr unentgeltlich, d. h. ohne jegliche Gegenleistung erfolgen oder auch gegen ein Entgelt. Das Entgelt kann hierbei in voller Höhe dem Wert des Übertragungsobjekts entsprechen, es handelt sich dann um eine voll entgeltliche Übertragung. Ist das Entgelt kleiner als der Teilwert des Übertragungsobjekts, liegt eine teilentgeltliche Übertragung vor. 3

Für das Vorliegen eines teilentgeltlichen Vorgangs reicht nach h. M. allerdings ein zu geringes Entgelt nicht aus. Dieses muss von den Beteiligten bewusst niedriger als der wirkliche Wert des Objekts gewählt worden sein. ⁴ Dies wird häufig in Fällen der vorweggenommenen Erbfolge praktiziert, in denen der Übertragende durch verwandtschaftliche Beziehungen zum Übernehmenden ein privates Interesse an der Gewährung einer Zuwendung hat. Für den Fall eines voll unentgeltlichen und eines voll entgeltlichen Übertragungsvorgangs ist gesetzlich geregelt, wie in diesen Fällen einkommensteuerlich zu verfahren ist und welche Rechtsfolgen sich daraus für den Übertragenden und den Übernehmenden ergeben. Für voll unentgeltliche Vorgänge findet der ∋ 6 EStG Anwendung, für voll entgeltliche Vorgänge der ∋ 16 EStG. 5

Fraglich ist, welche Möglichkeiten der Behandlung eines teilentgeltlichen Rechtsgeschäfts bestehen und welche einkommensteuerlichen Folgen sich daraus ergeben, in Abhängigkeit vom Übertragungsobjekt und dessen Zuordnung zum Betriebs- oder Privatvermögen beim

¹ Ist nur eine Rechtsperson beteiligt, handelt es sich um Überführungen gemäß ∋ 6 Abs. 5 Sätze 1 und 2 EStG.

² Vgl. BFH vom 20.2.2003 - III R 34/01, DStR 2003, S. 871 (872); Märkle, Der Fluch des Sonderbetriebsvermögens -

wie entgeht man ihm?, DStZ 1997, S. 233 ff (242); Geissler in: Hermann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und

Körperschaftsteuergesetz Kommentar, ∋ 16 Anm. 61 (Lfg. 210, Juli 2003).

³ Vgl. Kemmer, Teilentgeltliche Rechtsgeschäfte in der Einkommensteuer, München u. a. 1987, S. 277; Wendt, Übertra-

gung von Wirtschaftsgütern zwischen Mitunternehmerschaft und Mitunternehmer, FR 2002, S. 53 ff (58 f); Geissler

in: Hermann/Heuer/Raupach, a. a. O. (Fn. 2), § 16 Anm. 75 (Lfg. 210, Juli 2003).

⁴ Vgl. BFH vom 26.06.2002 - IV R 3/01, DStR 2003, S. 22; Märkle, Teilentgeltlichkeit bei der Übertragung von

Betrieben, Mitunternehmeranteilen und betrieblichen Einzelwirtschaftsgütern, StbJb 1987/88, S. 309 ff (314); Knobbe-

Keuk, Bilanz- und Unternehmensteuerrecht, 9. Auflage, Köln 1993, S. 786.

⁵ Vgl. Kemmer, a. a. O. (Fn. 3), S. 313.

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Übertragenden bzw. beim Übernehmenden. Dies soll im Mittelpunkt meiner Betrachtungen stehen. Zur Beurteilung, ob eine teilentgeltliche Übertragung vorliegt, ist von Bedeutung, was zum Entgelt zu zählen ist. So kann das Entgelt z. B. in Bargeld, in der Gewährung von Gesellschaftsrechten oder auch in anderen Sachwerten bestehen. In dieser Arbeit werde ich mich auf die Darstellung der Folgen einer Veräußerung gegen Bargeld beschränken. Bei Vereinbarung einer Ratenzahlung über mehrere Jahre wird der Barwert aller Raten dem Veräußerungspreis gleichgestellt. Im weiteren Verlauf werde ich zuerst auf verschiedene Theorien zur grundlegenden Behandlung teilentgeltlicher Übertragungen eingehen. Danach betrachte ich die einkommensteuerlichen Folgen bei der Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen. Dabei ist eine Unterscheidung zwischen Übertragungen im Privat- und Betriebsvermögen nicht möglich, da Sachgesamtheiten ausschließlich im Betriebsvermögen übertragen werden. Zuletzt stelle ich die einkommensteuerlichen Folgen bei der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern im Privat- sowie im Betriebsvermögen dar.

2 Theorien zur grundlegenden Behandlung teilentgeltlicher Vorgänge

Die erste Möglichkeit besteht in der Anwendung der Einheitstheorie. Dabei wird das gesamte Rechtsgeschäft einheitlich betrachtet, entweder als vollständig unentgeltlich unter Anwendung des ∋ 6 EStG oder als vollständig entgeltlich mit den Rechtsfolgen des ∋ 16 EStG. ⁶ Wird der Vorgang als voll unentgeltlich behandelt, ist der Buchwert vom Übernehmenden unverändert fortzuführen. Es erfolgt keine Aufdeckung der stillen Reserven. Die Zahlung eines Entgelts kann weder beim Übertragenden als Einnahme, noch beim Übernehmenden als Ausgabe erfolgswirksam werden.

Bei der uneingeschränkten Behandlung als voll entgeltlicher Vorgang entsteht dem Übertragenden ein Verlust, sobald das Entgelt unter dem Buchwert liegt. ⁷ Wie im Beispiel 1.1 Fall a) ⁸ zu

⁶ Vgl. BFH vom 10.7.1986 - IV R 12/81, BStBl. II 1986, S. 811 (814); BFH vom 7.11.2000 - VIII R 27/98, DStRE

2001, S. 230 (231); BMF-Schreiben vom 13.1.1993 - IV B 3 - S 2190 - 37/82, BStBl. I 1993, S. 80, Tz. 35, 38.

⁷ Vgl. Trompeter, Die Anschaffungskosten bei vorweggenommener Erbfolge von Betrieben und Mitunternehmeranteilen,

BB 1996, S. 2494 ff (2496).

⁸ Siehe Anlage 1 im Anhang.

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erkennen ist, führt dies zu einer Erhöhung der stillen Reserven beim Erwerber, da dieser die Wirtschaftsgüter gemäß ∋ 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG höchstens mit den Anschaffungskosten zu bewerten hat. Außerdem kommt es beim Übertragenden zu einem unstetigen Verlauf der Rechtsfolgen an der Grenze vom unentgeltlichen zum (teil-)entgeltlichen Rechtsgeschäft. Bei einer Übertragung zu einem Entgelt von null Euro wird weder Gewinn noch Verlust realisiert. Bei einer Übertragung zu einem Entgelt von einem Euro ist jedoch ein Verlust bis nahezu i. H. des Buchwertes möglich. 9

Aus diesem Grund fand im Schrifttum sowie durch die Rechtsprechung des BFH eine Modifikation der Einheitstheorie statt. Bei einem Veräußerungsentgelt bis zum Buchwert ist die Übertragung als voll unentgeltlich zu behandeln, mit der Folge der Buchwertfortführung. ¹⁰ Sobald das Entgelt den Buchwert übersteigt, gilt die Übertragung als voll entgeltlich. Dabei werden die stillen Reserven zumindest teilweise aufgedeckt, welche der Übertragende als steuerpflichtigen Gewinn zu versteuern hat.

Vorteilhaft bei Anwendung der Einheitstheorie ist, dass umfangreiche Unternehmensbewertungen zur Feststellung des Teilwertes nicht notwendig sind. Es genügt die Einschätzung, dass das gezahlte Entgelt geringer ist als der Teilwert. Es ist unerheblich, um wie viel das Teilentgelt vom Teilwert abweicht.

Eine andere Möglichkeit besteht in der Anwendung der Trennungstheorie. Dabei erfolgt eine Aufteilung des Übertragungsvorgangs in einen unentgeltlichen und einen entgeltlichen Teil, wobei die Vorschriften des ∋ 6 EStG und des ∋ 16 EStG nebeneinander anzuwenden sind. Nach h. M. ist das Verhältnis des Entgelts zum Teilwert ausschlaggebend für die Höhe des entgeltlichen Teils. 11

⁹ Vgl. Röhner, Teilentgeltliche Übertragungen von Wirtschaftsgütern, StB 2003, S. 202 ff (206).

¹⁰ Vgl. BFH vom 7.2.1995 - VIII R 36/93, BStBl. II 1995, S. 770 (771); Geissler in: Hermann/Heuer/Raupach, a. a. O.

(Fn. 2), ∋ 16 EStG, Anm. 76 (Lfg. 210, Juli 2003); Wacker, in: Schmidt, EStG, 22. Auflage 2003, § 16 Rz. 59.

¹¹ Vgl. BFH vom 11.12.2001 - VIII R 58/98, BStBl. II 2002, S. 420 (425); Brandenberg,

Personengesellschaftsbesteuerung nach dem Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz - Teil II, DStZ 2002, S. 551

ff (557); Paus, Die neuen Ergänzungsbilanzen bei Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter zwischen

Personengesellschaft und Gesellschafter, FR 2003, S. 59 ff (61); Schmidt, in: Schmidt, a. a. O. (Fn. 10), ∋ 15 Tz. 665.

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