Inhaltsverzeichnis

INHALTSVERZEICHNIS   II

ABK  ÜRZUNGSVERZEICHNIS  

1.  EINLEITUNG  1

1.1  Rechtfertigung  1

1.2  Gang der Untersuchung  2

2.  DIE TATSÄCHLICHE VERSTÄNDIGUNG  4

2.1  Rechtsprechungsrückblick  4

2.1.1  Rechtsprechung bis zum 11.12.1984 (BFH VIII R 131/76)  4

2.1.2  Rechtsprechung nach dem 11.12.1984  5

2.2  Gleichmäßigkeit der Besteuerung und Verständigung - ein Widerspruch ?  6

2.3  Die tatsächliche Verständigung als öffentlich-rechtlicher Vertrag  10

2.3.1  Einführung  10

2.3.2  Der öffentlich-rechtliche Vertrag  11

2.3.2.1  Begriffsbestimmung  11

2.3.2.2  Mögliche Rechtsgrundlage  12

2.3.2.2.1  Allgemeine Einführung  12

2.3.2.2.2  Positivistische Grundlagen  13

2.3.2.2.2.1  Abgabenordnung 1977  13

2.3.2.2.2.2  Subsidiäre Anwendung des Verwaltungsverfahrensgesetzes ?  15

2.3.2.2.3  Negativistische Grundlagen  16

2.3.3  Zusammenfassung  18

2.4  Voraussetzungen der tatsächlichen Verständigung  19

2.4.1  Der Kooperationsgrundsatz der AO  19

2.4.2  Erhöhter und unverhältnismäßiger Zeitaufwand bei der Sach-verhaltsaufklärung  21

2.4.2.1  Verwaltungsökonomie und Verhältnismäßigkeit im Bereich der  Sachverhaltsaufklärung?21

2.4.2.2  Verschulden des Steuerpflichtigen als Rechtfertigung?  23

2.4.3  Beteiligung der entscheidungsbefugten Personen / Institutionen  26

2.4.3.1  Auf Seiten der Finanzverwaltung  26

2.4.3.2  Seitens des Steuerpflichtigen  30

2.4.4  Formerfordernis  31

2.4.5  Einbettung in den zeitlichen Ablauf des Besteuerungsverfahrens  35

2.4.5.1  Verständigung während des Besteuerungsverfahrens  35

2.4.5.2  Verständigung im Rechtsbehelfsverfahren  36

2.5  Grenzen der tatsächlichen Verständigung  41

2.5.1  Verständigung nur über Tatsachen ?  41

2.5.1.1  Einleitung  41

2.5.1.2  Verständigung über reine Sachverhaltsfragen  41

2.5.1.3  Verständigung über reine Rechtsfragen  42

2.5.1.4  Verständigung über gemischte Fragen  44

2.5.2  Verbot gesetzesumgehender Regelungen  47

2.5.2.1  Ausschluss einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung  47

2.5.2.2  Verbot der Einflussnahme seitens der Finanzverwaltung  48

2.5.3  Kein bestehendes Steuerrechtsverhältnis  50

2.6  Bindungswirkung einer tatsächlichen Verständigung  53

2.6.1  Einleitung  53

II

am angegebenen Orte

AO Abgabenordnung

Az. Aktenzeichen

B

BB Betriebsberater (Zeitschrift)

Amtliche Sammlung nicht veröffentlichter

Entscheidungen des BFH (Zeitschrift)

Bürgerliches Gesetzbuch

Bundesministerium der Finanzen

Bundessteuerblatt, Teil I, II oder III (Zeitschrift)

Bundestagsdrucksache

Bundesverfassungsgericht

Amtliche Sammlung von Entscheidungen des

Bundesverfassungsgerichtes (Zeitschrift)

D

DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)

E

Ebd. Ebenda

Entscheidungen der Finanzgerichte (Zeitschrift)

Einkommensteuergesetz

F

Finanzgerichtsordnung

G

Gliederungspunkt(e)

H

HS Halbsatz

I

V

K

KV Krankenversicherung

O

Oberfinanzdirektion

oben genannt(e)(r)

R

Amtliche Sammlung von Entscheidungen des

Reichsfinanzhofes (Zeitschrift)

RStBl Reichssteuerblatt

S

Steuerberatergesetz

Strafprozessordnung

usw. und so weiter

V

Verwaltungsgerichtsordnung

Verwaltungsverfahrensgesetz

W

WPg Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift)

Z

ZK Zollkodex

VI

1. Einleitung

1.1 Rechtfertigung

Die Steuern werden durch Steuerbescheid festgesetzt. § 155 AO 1977 macht somit deutlich, dass im Bereich des Steuerrechts Verhandlungen nicht möglich sind. Oder vielleicht doch ? Wäre es nicht eigentlich notwendig, dass in bestimmten Fällen zumindest nicht nur eine „richtige“ Besteuerung besteht?

Diese Fragen gingen dem Verfasser der vorliegenden Arbeit durch den Kopf, als im Herbst des Jahres 2003 ein Artikel ¹ in der neuen Ausgabe der NWB den Titel „Mediation im Steuerrecht“ trug. In der Mikroökonomie ist es unumstritten, dass jedes Individuum nach Nutzenmaximierung strebt. ² Allerdings kann eine solche Nutzenmaximierung im Steuerrecht nicht zulässig sein. Schließlich werden über das Steueraufkommen sämtliche Aufgaben des Bundes bestritten.

Auf Grundlage dieser Überlegungen begann das Interesse für die Möglichkeit des „Steuerhandels“ zu wachsen. Dieser Fragestellung ist ebenfalls die vorliegende Arbeit gewidmet. Ziel der Untersuchung soll es sein, die bestehenden Möglichkeiten konsensualen Handelns darzustellen und Schwierigkeiten in der Anwendung dieser aufzuzeigen. Dabei sollen auch Überlegungen mit einfliessen, ob vielleicht das in der Rechtslandschaft für Aufsehen sorgende Phänomen der Mediation tatsächlich für ein mehr an Rechtssicherheit oder gar für ein mehr in der Brieftasche, durch ein weniger an Steuern sorgen kann.

¹ Vgl. Leibner, W.: Mediation. NWB Fach 30.

² Vgl. Schumann, J.: Mikroökonomie, S. 43.

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1.2 Gang der Untersuchung

Nach Durchsicht der einschlägigen Literatur wurde offenbar, dass bereits durch die Rechtsprechung verschiedenen Rechtsinstitute geschaffen wurden, die sich mit dem Themenkomplex Verhandlung beschäftigen. Dieses ist zunächst jenes der tatsächlichen Verständigung. In diesem Zusammenhang wird zuerst ein Rechtsprechungsrückblick gegeben, um die Wurzeln dieses Rechtsinstitutes aufzudecken. Im folgenden wird der Frage nachgegangen, die die entscheidende in diesem Zusammenhang darstellt. Nämlich die Frage, ob vor dem Hintergrund der geforderten Gleichmäßigkeit der Besteuerung überhaupt ein Verständigung oder ähnliches Bestand haben kann. Bevor auf die Voraussetzungen der tatsächlichen Verständigung eingegangen wird, erscheint es notwendig, sich mit der Frage auseinander zu setzen, ob es sich bei der tatsächlichen Verständigung um eine Art des öffentlich-rechtlichen Vertrages handelt oder aber um ein Rechtsgeschäft mit Bindungswirkung. Aus diesem Grund wird der öffentlich-rechtliche Vertrag an dieser Stelle genauer untersucht. Dieser Untersuchung wird sich die Darstellung der Voraussetzungen und im Anschluss daran der Grenzen einer tatsächlichen Verständigung anschließen. Schließlich sollen noch die denkbaren Bindungswirkungen, namentlich die sich aus dem Grundsatz von Treu und Glauben ergebende Bindungswirkung und jene aufgrund des allgemeinen

Vertragstreuegrundsatzes „pacta sunt servanda“ ergebende, untersucht werden.

Im Anschluss daran wird die Möglichkeit untersucht, von der Finanzbehörde eine verbindliche Auskunft über in der Zukunft zu realisierende Sachverhalte zu erhalten. Der erste Blick gilt dabei den wesentlichen formellen, also kodifizierten Regelungen. Dieses sind zum einen die Lohnsteueranrufungsauskunft i.S.d. § 42e EStG sowie die verbindliche zusage im Anschluss an eine Außenprüfung gem. der §§ 204-207 AO 1977. In diesen beiden Fällen wird jeweils der Kontext dargestellt,

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in den die beiden Regelungen einzuordnen sind, im Anschluss werden Überlegungen zur jeweiligen Bindungswirkung angestellt und schließlich die die entscheidende Frage nach der praktischen Bedeutung gestellt. Im Anschluss daran ist die informelle Auskunft aufgrund des BMF Schreibens vom Dezember 2003 Untersuchungsgegenstand. Es wird dargestellt, warum überhaupt eine die formellen Auskünfte ergänzende Regelung notwendig ist, weiterhin die Voraussetzungen und eventuelle Ausschlussgründe dargestellt. Schließlich wird noch der Charakter der Bindungswirkung und der Rechtsnatur untersucht.

Den abschließenden Teil der vorliegenden Arbeit sollen einige kurze Überlegungen zum Thema Mediation und Steuerrecht bilden. Dabei sollen die wesentlichen Punkte des Konzeptes der Mediation vorgestellt werden. Weiterhin wird versucht, diese und das Steuerrecht miteinander in Einklang zu bringen.

Da jedes Kapitel mit einem eigenen Schlusswort bedacht wurde, soll am Ende der vorliegenden Arbeit lediglich noch einmal kurz auf die wesentlichen Kritikpunkte der dargestellten Verständigungsformen eingegangen werden.

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2. Die tatsächliche Verständigung

2.1 Rechtsprechungsrückblick

2.1.1 Rechtsprechung bis zum 11.12.1984 (BFH VIII R 131/76)

Bei der Betrachtung der Rechtsprechung vor dem Grundsatzurteil des VIII. Senates v. 11.12.1984 soll die Rechtsprechung bis zur ersten Erwähnung der tatsächlichen Verständigung ³ durch den RFH dargestellt werden. Der RFH argumentiert, dass zwar grundsätzlich das Erfordernis für eine tatsächliche Verständigung vorhanden sei, „[…] um in der Veranlagung voranzukommen […]“, allerdings werde sich ein Steuerpflichtiger nur dann zu einem bindenden Vergleich bereit erklären, wenn damit der gesamte Steuerfall erledigt wäre. Dabei handele es sich allerdings um einen Vergleich über das anzuwendende Recht, welches dem Steuerrecht wesensfremd sei. Der RFH behielt seine ablehnende Haltung in den folgenden Entscheidungen ⁴ bei.

In einem Urteil aus dem Jahr 1941 ⁵ konkretisiert er diese Einstellung weiter. Demnach sei der Vergleich dem öffentlichen Recht im Allgemeinen und nicht nur dem Steuerrecht im Speziellen fremd. Die ältere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes führt diese

Rechtsprechung grundsätzlich fort. Demnach seien Vereinbarungen und Vergleiche im Steuerrecht nicht zulässig, da sie gegen die Gesetzmäßigkeit der Verwaltung und die Gleichmäßigkeit der Besteuerung verstießen. ⁶ Allerdings sei in Ausnahmefällen ein Vergleich bindend, wenn Treu und Glauben dieses geböten. ⁷ Dieses wurde mit der Einschätzung begründet, dass es „[…] in bestimmten Grenzfragen im gemeinsamen Interesse der

³ RFH v. 20.10.1925, RFHE 18, 92.

⁴ Vgl. beispielhaft RFH v. 09.07.1929, RStBl 1929, S. 436 Nr. 620.

⁵ RStBl 1941, S. 769.

⁶ Vgl. BFHE 72, S. 185; 73, S. 312; 76, S. 293.

⁷ Vgl. BFH v. 11.01.1963, BStBl III 1963, S. 180.

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Beteiligten [liege], verständig getroffene Vereinbarungen über Besteuerungs-grundlagen […]“ ⁸ auch einzuhalten.

Wenn hier von Grenzfragen der Besteuerungsgrundlagen gesprochen wird, so kann darunter nach Auffassung des Verfassers lediglich eine Verständigung über Sachfragen gemeint sein. Leider ist die ältere Rechtsprechung des BFH in diesem Punkt nicht homogen. So wurden ebenfalls Vereinbarungen darüber, ob eine Unterhaltszahlung über mehrere Jahre zu verteilen sei ⁹ oder über die berufliche Nutzungsdauer eines Arbeitnehmer-Kfz ¹⁰ als verbindlich eingestuft, obwohl diese eindeutig Rechtsfragen klären und der Sachverhalt zumindest im Fall der Unterhaltszahlung nicht als unklar zu bezeichnen war.

2.1.2 Rechtsprechung nach dem 11.12.1984

Mit seinem Grundsatzurteil vom 11.12.1984 ¹¹ führte der BFH die tatsächliche Verständigung als verbindliche Vereinbarung zwischen Finanzverwaltung und Steuerpflichtigem in Fällen erschwerter

Sachverhaltsaufklärung ein. Diese Rechtsprechung führte der BFH bis zum heutigen Tag nahezu unverändert fort. ¹² Da die Untersuchung der Voraussetzungen einer solchen tatsächlichen Verständigung einen Hauptteil der vorliegenden Arbeit einnähme, wird an dieser Stelle nicht weiter auf die aktuelle Rechtsprechung des BFH eingegangen, sondern auf die Kapitel 2.2 ff. verwiesen.

⁸ BFH v. 31.01.1956, BStBl 1956, S. 86.

⁹ S. Fn. 7.

¹⁰ BFH v. 07.02.1975, BStBl II 1975, S. 478.

¹¹ VIII R 131/76, BStBl 1985, S. 354.

¹² Davon abweichend Urteil v. 05.10.1990, III R 19/88, BStBl II 1991, S. 45.

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2.2 Gleichmäßigkeit der Besteuerung und Verständigungein Widerspruch ?

Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes bestimmt, dass die vollziehende Gewalt an Recht und Gesetz gebunden ist. Unumstritten ist dabei, dass die Verwaltung als Teil der Exekutive ebenfalls durch dieses Willkürverbot gebunden wird. ¹³ Gleichzeitig folgt aus diesem Grundsatz jedoch auch ein

Abweichungsverbot. ¹⁴ Demnach ist die Finanzverwaltung verpflichtet, die Steuern gemäß den einschlägigen Gesetzen festzusetzen und zu erheben. Jedoch erkannte bereits der RFH, dass es in bestimmten Fällen notwendig sein kann, Verständigungen mit dem Steuerpflichtigen einzugehen, „um in der Veranlagung voranzukommen“ ¹⁵ . Dieses gilt zu Zeiten eines komplizierten Steuerrechtes mit einer Vielzahl von Sonder- und Ausnahmeregelungen vermutlich mehr denn je. ¹⁶ Die Kooperationsmaxime der AO wird jedoch erst zu einem späteren Zeitpunkt beleuchtet. Zunächst erscheint jedoch ratsam, sich zu verdeutlichen, dass eine einzelfallbezogene Verständigung nichts anderes als eine Abweichung von den allgemeinen Grundsätzen der Besteuerung darstellt. Aus diesem Grund soll an dieser Stelle untersucht werden, ob eine Verständigung zwischen Finanzverwaltung und Steuerpflichtigem gerade im Hinblick auf die Gleich-und Gesetzmäßigkeit der Erhebung der Steuer überhaupt zulässig sein kann. Es erscheint dem Verfasser interessant, dass sich der Bundesfinanzhof in seinen inzwischen zahlreichen Entscheidungen zur tatsächlichen Verständigung zwar oftmals mit der Bindungswirkung einer

¹³ Vgl. beispielsweise Seer, R.: Verständigungen, S. 125.

¹⁴ Ebd.

¹⁵ RFH v. 20.10.1925, zitiert nach Eich, A.: Verständigung, S. 13.

¹⁶ Eich, A.: a.a.O., S. 19; sowie Füllsack, M.: Verwaltungshandeln, S. 63.

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solchen Verständigung, ¹⁷ jedoch niemals mit deren grundsätzlicher Zulässigkeit beschäftigt hat.

Gem. § 38 AO 1977 gilt, dass die Steuer entsteht, sobald der steuerungsrelevante Tatbestand verwirklicht ist, an den eine Norm die Steuerfolge knüpft. Diese Steuern werden dann gem. § 155 AO 1977 durch Steuerbescheid festgesetzt und im weiteren Verfahrensgang erhoben. Demnach ist sind zwei Aspekte für die Entstehung einer Steuer erheblich. Zum einen ist dies der Tatbestand und zum anderen die Norm. ¹⁸ Demnach sind aus der Norm des § 38 AO 1977 zwei Grundsätze abzuleiten. Zum einen kann keine Steuer entstehen, wenn diese nicht in einer Norm fixiert ist. Die für die Untersuchung jedoch deutlich interessantere Schlussfolgerung ist, dass die Steuer nach Vollendung des

steuerungserheblichen Tatbestandes entsteht.

Ist die Steuer allerdings erst einmal entstanden, kann eine Änderung der Besteuerung nur noch im Rahmen der engen Korrekturnormen der Abgabenordnung erfolgen. Zusammengefasst lässt sich sagen, dass eine Verständigung lediglich vor dem Entstehen der Steuer, also im Bereich der Sachverhaltsermittlung, allerdings auch nur über einen umstrittenen Teil des Sachverhalts, zu Stande kommen kann. ¹⁹ Des Weiteren ist festzustellen, dass stets der steuerungserhebliche Tatbestand erfüllt werden muss. Diese eigentlich klare und unproblematische Forderung ist jedoch in einem entscheidenden Punkt nicht zu verwirklichen. Der Gesetzgeber hat bei Schaffung und Weiterentwicklung der Steuergesetze mehrfach auf unbestimmte Rechtsbegriffe zurückgegriffen. 20

¹⁷ Vgl. beispielsweise BFH v. 09.07.2004, X R 24/03, BFH v. 05.06.2003, IV R 38/02 sowie BFH v.

24.01.2002, III R 49/00

¹⁸ Vgl. Eich, A..: a.a.O., S. 21.

¹⁹ Vgl. Seer, R.: Verständigungen, S. 8, gleichlautend Eich, A.: a.a.O., S. 21.

²⁰ So z.B. Teilwert, verdeckte Gewinnausschüttung oder Bedingungen, die voneinander unabhängige

Dritte vereinbart hätten.

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Die Folge der Nutzung unbestimmter Rechtsbegriffe ist, dass der Finanzverwaltung auf diesem Wege auch in eigentlichen zwingenden Rechtsnormen eine Art Ermessen eingeräumt wird. ²¹ Dabei handelt es sich um etwas, was mit dem Begriff „Auslegungsermessen“ umschrieben werden kann.

Zusammenfassend ist also festzustellen, dass die scheinbar sehr restriktive Regelung des § 38 AO zwei Möglichkeiten bietet, zu einer Verständigung zu gelangen. Das eine ist eine Verständigung über den der Besteuerung zu Grunde liegenden Sachverhalt. Auf die Grenzen einer tatsächlichen Verständigung wird im Folgenden nicht weiter eingegangen, da diese im Kapitel 2.5 näher betrachtet werden.

Eine weitere Möglichkeit bietet sich, wenn unbestimmte Rechtsbegriffe der Finanzverwaltung einen Spielraum bei der Anwendung des Rechts eröffnen. Der Begriff des Teilwertes soll an dieser Stelle den sich eröffnenden Beurteilungsspielraum verdeutlichen. Der Teilwert ist der Wert, „[…] den ein Erwerber des ganzen Unternehmens im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde. […]“ ²² . Demnach wird die Höhe des Teilwertes in einem hohen Maße von der Art des Erwerbes beeinflusst. Doch bereits dieser Begriff ist auslegungsbedürftig. Dabei kann es sich sowohl um den Erwerb von Todes wegen, um den Erwerb unter Lebenden i.S.d. ErbStG sowie um eine Übernahme handeln. Weiterhin ist unklar, wie der Kaufpreis entrichtet wird. Bei einer Zahlung gegen Leibrente muss sich also ein anderer Teilwert ergeben als bei einem einfachen Kauf. Bereits diese noch relativ allgemein gehaltenen Problemstellungen verdeutlichen, dass die Finanzbehörde stets den Einzelfall zu prüfen und die entsprechenden Gesetze auszulegen hat.

²¹ Vgl. Seer, R.: Konsensuales Steuerrecht, S. 702, gleichlautend bereits Schick, W.: Vergleiche, S. 23.

²² Vgl. Gabler Wirtschaftslexikon, Bd. Sm - U, S. 3032.

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Abschließend soll noch untersucht werden, ob eine Verständigung überhaupt vereinbar mit dem Gleichheitssatz i.S.d. Art. 3 Abs. 1 GG ist. Ein denkbarer Verstoß könnte hier im Bereich der Verfahrensgleichheit bestehen. ²³ So muss die unterschiedliche Behandlung von Steuerpflichtigen im Besteuerungsverfahren stets sachlich gerechtfertigt sein. ²⁴ Diese sachliche Rechfertigung erkennt der BFH in seiner Grundsatzentscheidung vom 11.12.1984 ²⁵ in einem erhöhten Ermittlungsaufwand der

Finanzbehörde und hält Verständigungen über den Sachverhalt für zulässig, wenn diese nicht zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen. In der Literatur wird teilweise sogar die Auffassung vertreten, dass der Gleichheitsgrundsatz zu der Möglichkeit einer tatsächlichen Verständigung verpflichte. ²⁶ Bei der tatsächlichen Verständigung handele es sich um das Äquivalent zu der in § 204 AO 1977 verankerten verbindlichen Zusage im Anschluss an eine Außenprüfung. Es sei gleichheitswidrig, wenn solche Zusagen vorrangig von Gewinneinkünftlern erzielt werden könnten. Diese Ansicht erscheint folgerichtig. Während in der RAO lediglich die Großbetriebe einer regelmäßigen Betriebsprüfung ²⁷ unterzogen wurden, unterlagen die anderen Buchführungspflichtigen lediglich der Möglichkeit ²⁸ einer Prüfung. Die Betriebsprüfung wurde in der AO 1977 in Außenprüfung umbenannt und auf sämtliche Gewinneinkünftler ausgeweitet. 29

Dementsprechend erscheint es konsistent, wenn nun durch die tatsächliche Verständigung auch alle anderen Steuerpflichtigen eine Art verbindliche Zusage zugänglich wird, wenn ein vergleichbarer Tatbestand verwirklicht wird. 30

²³ Vgl. Eckhoff, R.: Rechtsanwendungsgleichheit, S. 260.

²⁴ Vgl. Eckhoff, R.: a.a.O., S. 261.

²⁵ Vgl. BStBl II 1985, S. 354 ff.

²⁶ Vgl. Eckhoff, R.: a.a.O., S. 261.

²⁷ § 162 Abs. 10 RAO.

²⁸ § 162 Abs. 9 RAO.

²⁹ § 193 Abs. 1 AO 1977.

³⁰ Vgl. Eckhoff, R.: Ebd.

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2.3 Die tatsächliche Verständigung als öffentlich-rechtlicher Vertrag

2.3.1 Einführung

In der Literatur ist es auch nach knapp 20 Jahren der Legitimierung der tatsächlichen Verständigung durch den BFH nach wie vor umstritten, ob es sich bei einer tatsächlichen Verständigung um eine Art öffentlich-rechtlichen Vergleichsvertrag oder um ein Rechtsgeschäft, dessen Bindungswirkung sich nach Treu und Glauben ergibt, handelt. ³¹ Ebenso umstritten ist es, ob die Form des öffentlich-rechtlichen Vertrages für das Steuerrecht überhaupt zulässig ist. ³² Da es unstrittig ist, dass es sich bei der tatsächlichen Verständigung um ein Rechtsgeschäft handelt, wird auf dieses nicht näher eingegangen.

Die Relevanz dieser Diskussion ergibt sich, da auch in dem Fall, falls ein bestimmtes Handeln in der Praxis unumstritten ist, über die Rechtsdogmatik eine Einordnung in bestehende Formen zu erfolgen hat, um auf diesem Wege Voraussetzungen der Zulässigkeit verlässlich ableiten zu können. ³³ Aus diesem Grund erscheint es unentbehrlich, sich im folgenden Abschnitt mit der Untersuchung des öffentlich-rechtlichen Vertrages zu beschäftigen. Die Untersuchung der seitens des BFH favorisierten Alternative, also eines Rechtsgeschäftes, welches nach dem Grundsatz von Treu und Glauben Bindungswirkung erlangt, erfolgt hier nicht. Der Begriff des Rechtsgeschäftes ist für eine kritische Untersuchung zu allgemein und unstrittig. Die Begründung der Bindungswirkung nach Treu und Glauben wird in einem der folgenden Abschnitte behandelt. 34

³¹ Vgl. Seer, R.: a.a.O., S. 80.

³² Vgl. Seer, R.: Konsensuales Steuerrecht, S. 705, sowie Müller-Franken, S.: a.a.O., S. 199.

³³ Vgl. Müller-Franken, S.: Verwalten, S. 191.

³⁴ Vgl. Kapitel 2.6.1.

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2.3.2 Der öffentlich-rechtliche Vertrag

2.3.2.1 Begriffsbestimmung

In diesem ersten Schritt wird zunächst der Begriff des öffentlich-rechtlichen Vertrages vorgestellt und erläutert. Dabei kommt dem Begriff des Vertrages im Allgemeinen im öffentlich-rechtlichen Bereich keine andere Bedeutung zu als im Zivilrecht. 35

Demnach sind für einen Vertrag mindestens zwei übereinstimmende Willenserklärungen notwendig, die mit dem Ziel eine gewisse Rechtfolge herbeizuführen und mit Rechtsbindungswillen abgegeben werden. Liegen weiterhin keine Gründe vor, die den Vertrag anfechtbar machen oder gar seine Nichtigkeit zur Folge haben, ist ein Vertrag wirksam. ³⁶ Wenn sich jedoch ein öffentlich-rechtlicher Vertrag von anderen Vertragstypen nicht durch die Rechtsform unterscheidet, so muss eine Unterscheidung anhand der beteiligten Personen oder anhand des Vertragsinhaltes getroffen werden. In diesem Zusammenhang sind grundsätzlich drei Konstellationen denkbar. Zum einen könnte ein öffentlich-rechtlicher Vertrag ein solcher sein, bei dem mindestens eine Vertragspartei ein öffentlich-rechtlicher Amtsträger ist. Eine solche Definition würde allerdings zu weitgehend sein, da auf diese Weise auch einfache Kaufverträge der Verwaltung zu öffentlich-rechtlichen Verträgen würden. Unbestritten ist jedoch, dass in diesem Fall das Zivilrecht die richtige Rechtsgrundlage darstellt. Eine weitere Möglichkeit ist die Definition anhand des Vertragsinhaltes. Demnach ist von einem öffentlichrechtlichen Vertrag auszugehen, wenn mit diesem Vertrag öffentlichrechtliche Angelegenheiten, Ansprüche oder Belange geregelt werden. Es ist jedoch zweifelhaft, ob solche Verträge rechtswirksam von anderen Personen als öffentlich-rechtlichen Amtsträgern abgeschlossen werden können.

³⁵ Vgl. Schmahl, H.-L.: Handlungsform, S. 8.

³⁶ Vgl. Sontheimer, J.: Vertrag, S. 17; ebenso Salzwedel, J.: Grenzen, S. 39; sowie Schmahl, H.-L.:

a.a.O., S. 8.

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Demnach erscheint es am sinnvollsten, wenn die Definition sowohl anhand der beteiligten Vertragsparteien als auch anhand des Vertragsinhaltes getroffen wird.

Demzufolge ist ein öffentlich-rechtlicher Vertrag ein solcher, wenn mindestens eine Vertragspartei ein öffentlich-rechtlicher Amtsträger ist und der Vertragsinhalt sich auf das Gebiet des öffentlichen Rechtes, im Bereich der vorliegenden Arbeit des Steuer- und Abgabenrechtes, bezieht. ³⁷ Diese Definition erscheint auch deshalb sinnvoll, da sie die restriktivste Möglichkeit einer Definition darstellt. Eine solche enge Auslegung muss jedoch gewählt werden, da der Gesetzgeber den Vertrag im öffentlichen Recht doch für so bedeutsam hielt, dass er sie in den einschlägigen Spezialgesetzen ausdrücklich regelte ³⁸ .

2.3.2.2 Mögliche Rechtsgrundlage

2.3.2.2.1 Allgemeine Einführung

Vor Beginn der Untersuchung ist es notwendig, sich zu verdeutlichen, wonach eigentlich gesucht wird. Dabei sind vor allem zwei mögliche Konstruktionen denkbar. Dieses ist zum einen eine positivistische Sichtweise. Hierbei müsste also der öffentlich-rechtliche Vertrag ausdrücklich gesetzlich geregelt sein. 39

Die andere Variante ist der Negativismus, wonach ein öffentlich rechtlicher Vertrag zulässig wäre, wenn dem keine gesetzlichen Verbote

³⁷ Vgl. Sontheimer, J.: a.a.O., S. 17 ff.

³⁸ Vgl. §§ 55 VwVfG, 54 SGB X.

³⁹ Vgl. Vogel, K.: Gesetzmäßigkeit, S. 689.

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entgegenstehen. ⁴⁰ Dabei ist die positivistische Auslegung eine eher traditionelle, während sich die negativistische Variante erst deutlich danach entwickelte. 41

2.3.2.2.2 Positivistische Grundlagen

2.3.2.2.2.1 Abgabenordnung 1977

Durchsucht man die Abgabenordnung 1977 nach dem Terminus „öffentlichrechtlicher Vertrag“, so ist festzustellen, dass dieser Begriff zunächst im § 78 AO verwendet wird. Diese Norm regelt den Beteiligtenbegriff und legt u.a. fest, dass auch diejenigen Beteiligte sind, „[…] mit denen die Finanzbehörde einen öffentlich-rechtlichen Vertrag schließen will oder geschlossen hat.“ ⁴² Fraglich ist nun, ob der Gesetzgeber mit dieser Norm bei der Neufassung der Abgabenordnung mit diesem Terminus die Möglichkeit eines öffentlichrechtlichen Vertrages positiv eröffnen wollte oder ob diese Möglichkeit eher versehentlich im Zuge der Vereinheitlichung ⁴³ von AO 1977 und VwVfG übernommen wurde. ⁴⁴ Für diese Vermutung spricht zunächst, dass die Beteiligtendefinition wortgleich mit jener des § 13 Abs. 1 Nr. 1 - 2 VwVfG ist. Ein weiteres Indiz für eine eher zufällige Übernahme ist die Tatsache, dass der Gesetzgeber anders als im VwVfG keine weiterführenden Regelungen für den öffentlich-rechtlichen Vertrag im Gesetz verankert hat. ⁴⁵ Die Frage, ob das VwVfG gegenüber der AO 1977 subsidiär angewendet werden kann, so dass deren Regelungen auch auf das Steuerrecht angewandt werden können, soll im Kapitel 2.3.2.2.2.2 näher beleuchtet werden.

⁴⁰ Vgl. Sontheimer, J.: a.a.O., S. 124.

⁴¹ Vgl. Seer, R.: Verständigungen, S. 126.

⁴² § 78 Nr. 3 AO 1977.

⁴³ Vgl. BT-DrS 7/4292, S. 4.

⁴⁴ Müller-Franken, S.: a.a.O., S. 197.

⁴⁵ Vgl. §§ 54 ff. VwVfG.

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Die zweite Norm, in der der öffentlich-rechtliche Vertrag zumindest genannt wird, ist der im Jahr 1990 geschaffene § 224a AO 1977. Nach dieser Norm können Steuerschulden auch durch die Hingabe von Kunstgegenständen beglichen werden. Dieses soll durch einen öffentlich-rechtlichen Vertrag geschehen.

Während bei der Norm des § 78 Nr. 3 AO 1977 noch davon auszugehen war, dass es sich um ein Redaktionsversehen handelte, ist doch fraglich, ob nun die Folge der Norm des § 224 a AO 1977 ist, dass der öffentlich-rechtliche Vertrag im Steuerrecht zumindest anerkannt worden ist. In der Literatur findet diese Norm insgesamt wenig Beachtung. ⁴⁶ Dieses erscheint zwar verständlich, da doch die Norm lediglich für einen einzigen Spezialfall den öffentlich-rechtlichen Vertrag zulässt. 47

Allerdings kann der Auffassung Seers ⁴⁸ soweit gefolgt werden, dass der Gesetzgeber mit der Einführung dieser Norm zwar nicht deutlich Stellung zum öffentlich-rechtlichen Vertrag bezogen hat, jedoch seine Einstellung hat erkennen lassen. Die Regierungserklärung ⁴⁹ ist diesbezüglich nicht sehr aufschlussreich. Sie geht nicht weiter auf die Legitimation des Vertrages ein, sondern verweist lediglich auf die ergänzenden Vorschriften des BGB und VwVfG. 50

Zusammenfassend kann festgestellt werden, dass beide Normen keine positive Gesetzesermächtigung zum Abschluss eines öffentlich-rechtlichen Vertrages enthalten. Bei der ersten Norm ist davon auszugehen, dass es sich um eine unreflektierte Übernahme aus den Normen des VwVfG handelt. Diese Annahme kann jedoch nicht im Fall des § 224a einer Wertung zu

⁴⁶ Vgl. Seer, R.: Verständigungen, S. 26, S. 142; auch Müller-Franken, S.: a.a.O., S. 197; sowie Klein, F.:

AO-Kommentar, § 224a, Rz. 5; ebenfalls Koenig, U., Pahlke, A.: AO-Kommentar, § 224a, Rz. 16.

⁴⁷ Vgl. Müller-Franken, S.: Ebd.

⁴⁸ Vgl. Seer, R.: Ebd.

⁴⁹ BT-DrS 11/7584.

⁵⁰ BT-DrS 11/7584, S. 11.

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Grunde gelegt werden. Hier kann ein solcher „Fehler“ ausgeschlossen werden. Es erscheint jedoch überaus unsicher, ob der Gesetzgeber damit gleichzeitig eine allgemeine Akzeptanz des öffentlich-rechtlichen Vertrages als Gestaltungsform im Steuerrecht zulassen oder nicht vielmehr lediglich die Rechtsform in diesem der Norm zu Grunde liegenden speziellen Fall legitimieren wollte.

Insgesamt ist jedoch festzustellen, dass keine Norm in der Abgabenordnung 1977 den öffentlich-rechtlichen Vertrag legitimiert. Somit muss in einem nächsten Schritt überprüft werden, ob Normen des allgemeinen Verwaltungsrechts den öffentlich-rechtlichen Vertrag legitimieren.

2.3.2.2.2.2 Subsidiäre Anwendung des Verwaltungsverfahrensgesetzes ? Nachdem im vorhergehenden Teil bereits dargestellt wurde, dass die Politik bei der Neufassung der AO 1977 eine Vereinheitlichung des Verwaltungs-handelns bezweckte, könnten die Vorschriften des VwVfG über den öffentlich-rechtlichen Vertrag ⁵¹ auch im Steuerrecht Anwendung finden. Dieses würde jedoch nur dann gelten, wenn der Gesetzgeber nicht durch entsprechende Regelungen die Anwendbarkeit des VwVfG in diesem Zusammenhang ausgeschlossen hat.

Der § 2 Abs. 2 Nr. 1 VwVfG bestimmt eindeutig, dass die Regelungen des VwVfG nicht für Verfahren der Landes- und Bundesfinanzbehörden nach der Abgabenordnung gelten. Eine subsidiäre Anwendung des VwVfG kann damit nicht mehr erfolgen. Jedoch wäre denkbar, die Regelungen des VwVfG analog anzuwenden, wenn die Legislative nicht ein, den öffentlich-rechtlichen Vertrag betreffendes, generelles Handlungsformverbot statuiert hat. ⁵² Ein

⁵¹ §§ 54 ff. VwVfG.

⁵² Vgl. Müller-Franken, S.: a.a.O., S. 200.

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