Bilanzierung  von Sachanlagen nach IAS/IFRS und HGB  I

I  Inhaltsverzeichnis  

I  Inhaltsverzeichnis  I

II  Abkürzungsverzeichnis  IV

III  Tabellen- und Abbildungsverzeichnis  V

1  Zielsetzung und Vorgehensweise der Arbeit  1

2  Einleitung  3

2.1  Bedeutung der internationalen Rechnungslegung  3

2.2  Historischer Rückblick  3

3  Aufbau des IAS/IFRS-Systems  5

3.1  Organisation des IASB  5

3.1.1  Board  6

3.1.2  Standards Advisory Council  6

3.1.3  Trustees  6

3.1.4  International Financial Reporting Interpretations Committee  7

3.2  Verlautbarungen des IASB  7

3.2.1  Standards  8

3.2.2  Interpretationen  9

3.2.3  Framework  9

4  Die Rechnungslegungsvorschriften im Handelsgesetzbuch  10

4.1  Grundzüge der HGB-Vorschriften  10

4.1.1  Ziele, Aufgaben und Systematik von Jahresabschlüssen  10

4.1.2  Vorschriften für alle Kaufleute  12

4.1.3  Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften  13

4.2  Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung  15

4.3  Handelsbilanz und Steuerbilanz  17

Bilanzierung  von Sachanlagen nach IAS/IFRS und HGB  II

5  Bilanzierung und Bewertung von Sachanlagen nach IAS/IFRS  18

5.1  Definition des Sachanlagevermögens und Zielsetzung des IAS 16  18

5.2  IAS/IFRS-Abschluss  19

5.2.1  Bilanz  20

5.2.2  GuV-Rechnung  22

5.2.3  Eigenkapitalveränderungsrechnung  24

5.2.4  Anhang  25

5.2.5  Kapitalflussrechnung  25

5.3  Ansatz und Bewertung von Sachanlagen  28

5.3.1  Ansatzvorschriften für Sachanlagen  28

5.3.2  Erstbewertung von Sachanlagen  29

5.3.3  IAS 40 - als Finanzinvestition gehaltene Immobilien  33

5.4  Abschreibung des Sachanlagevermögens  34

5.4.1  Planmäßige Abschreibung  34

5.4.1.1  Benchmark Treatment  34

5.4.1.2  Allowed Alternative Treatment  35

5.4.2  Außerplanmäßige Abschreibung  37

5.4.3  Cash Generating Unit  38

5.5  Zuschreibungen  40

6  Bilanzierung und Bewertung von Sachanlagen nach HGB  41

6.1  Definition des Sachanlagevermögens und Zielsetzung des HGB  41

6.2  Handelsrechtlicher Jahresabschluss  42

6.2.1  Bilanz  42

6.2.2  GuV-Rechnung  45

6.2.3  Anhang  47

6.2.4  Lagebericht  48

Bilanzierung  von Sachanlagen nach IAS/IFRS und HGB  III

6.3  Ansatz und Bewertung von Sachanlagen  49

6.3.1  Ansatzvorschriften von Sachanlagen  49

6.3.2  Bewertung von beweglichen Vermögensgegenständen  49

6.3.3  Bewertung von unbeweglichen Vermögensgegenständen  52

6.4  Abschreibung des Sachanlagevermögens  53

6.4.1  Planmäßige Abschreibung  53

6.4.2  Außerplanmäßige Abschreibung  56

6.5  Zuschreibungen  58

7  Wesentliche Unterschiede zwischen IAS/IFRS und HGB  59

Literaturverzeichnis   60

II Abkürzungsverzeichnis Abb. Abbildung Abs. Absatz AHK Anschaffungs- und Herstellungskosten AO Abgabenordnung BFH Bundesfinanzhof BilReG Bilanzrechtsreformgesetz bspw. beispielsweise EG Europäische Gemeinschaft EStG Einkommensteuergesetz etc. et cetera GKV Gesamtkostenverfahren GoB Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung GuV Gewinn und Verlust HGB Handelsgesetzbuch IAS International Accounting Standards IASB International Accounting Standards Board IASC International Accounting Standards Committee i. d. R. in der Regel i.e.S. im engsten Sinne IFRIC International Financial Reporting Interpretation Committee IFRS International Financial Reporting Standards IMF International Monetary Fund IOSCO International organization for governmental securities commissions KapG Kapitalgesellschaft(en) S. Seite SAC Standards Advisory Committee SIC Standing Interpretations Committee u. a. unter anderem UKV Umsatzkostenverfahren z. B. zum Beispiel ZGE zahlungsmittelgenerierende Einheit

Bilanzierung  von Sachanlagen nach IAS/IFRS und HGB  V

III  Tabellenverzeichnis  

Tabelle 1:  Systematik der Bilanzen.  12

Tabelle 2:  Schwellenwerte für den Einzelabschluss  14

Tabelle 3:  Schwellenwerte für den Konzernabschluss.  15

Tabelle 4:  Bilanzierung in Handels- und Steuerbilanz.  18

Tabelle 5:  Bestandteile der Herstellungskosten nach IAS/IFRS  32

Abbildungsverzeichnis   

Abbildung  1: Organisation des IASB.  5

Abbildung  2: Due Process  8

Abbildung  3: Mindestgliederungsvorschrift der Bilanz nach IAS 1.66  21

Abbildung  4: indirekte Ermittlung des Cash Flows  27

Abbildung  5: Kapitalflussrechnung nach IAS/IFRS (direkte Ermittlung)  27

Abbildung  6: Kapitalflussrechnung nach DRS 2 (indirekte Methode)  28

Abbildung  7: Ermittlungsschema Anschaffungskosten nach IAS/IFRS.  30

Abbildung  8: Beispiel 1: Neubewertung von Sachanlagen nach der  alternativ

zul  ässigen Methode  36

Abbildung  9: Bewertung des Anlagevermögens  37

Abbildung  10: Beispiel 2: Wertminderung  39

Abbildung  11: Beispiel 3: Zuschreibung.  41

Abbildung  12: Staffelform GKV und Teilergebnisse  45

Abbildung  13: Staffelform UKV und Teilergebnisse  46

Abbildung  14: Bestandteile der Herstellungskosten nach HGB  52

1 Zielsetzung und Vorgehensweise der Arbeit

Kennzeichen einer europäisierten und globalisierten Wirtschaft ist die Internationalisierung von Vorschriften. Die Verflechtung der Kapitalmärkte rückt immer mehr die Bedürfnisse der potenziellen Investoren in den Vordergrund und fordert immer mehr Transparenz in den Jahresabschlussdaten. Der wichtigste Punkt dabei ist die Anwendung eines international „lesbaren“ Jahresabschlusses.

Dieser Zielsetzung zuvorkommend wurde durch die IAS-Verordnung vom 19.07.2002 ein wichtiger Meilenstein hinsichtlich der Harmonisierung der internationalen Rechnungslegungsstandards gelegt. Die IAS-Verordnung beinhaltet vielerlei Wahlrechte in bezug auf die Anwendung von IAS/IFRS bei u. a. Einzelabschlüssen und die Pflicht zur Anwendung bei den Konzernabschlüssen kapitalmarktorientierter Unternehmen. Diese Diplomarbeit behandelt die Bilanzierung eines wichtigen Postens der Bilanz - dem Sachanlagevermögen. Das Sachanlagevermögen bildet bei Industriebetrieben den größten Posten in der Aktivseite, die demzufolge eine enorme Wichtigkeit hervorruft, dass das GuV-Ergebnis stark von der Anwendung dieses Postens abhängt.

Demnach ist die Zielsetzung dieser Arbeit, die Bilanzierung der Sachanlagen nach den Vorschriften der IAS/IFRS und des HGB aufzuerlegen. In Kapitel 2 'Einleitung' wird die Bedeutung der internationalen Rechnungslegungsstandards und darauf folgend ein historischer Rückblick auf die Bilanzierungsrichtlinien nach den IAS/IFRS und des Handelsgesetzbuches behandelt.

Kapitel 3 'Aufbau des IAS/IFRS-Systems' behandelt die Organisation und die Verlautbarungen des IASB als einleitende Kapitel zu der Bilanzierung von Sachanlagen.

Ein weiterer einleitender Kapitel stellt Kapitel 4 'die Rechnungslegungs-vorschriften im Handelsgesetzbuch' dar. Hierin werden die wichtigsten Grundlagen des Handelsgesetzbuches in den Unterkapiteln Grundzüge der HGB-Vorschriften, die GoB´s und die Inhalte der Handelsbilanz und Steuerbilanz behandelt.

Als erstes Hauptkapitel behandelt Kapitel 5 die 'Bilanzierung und Bewertung der Sachanlagen nach IAS/IFRS'. Dieses Kapitel besteht aus fünf Unterkapitel: in 5.1 wird das Sachanlagevermögen definiert und die Zielsetzung des IAS 16 wiedergeben. In 5.2 werden die Inhalte eines IFRS-Abschlusses dargelegt. Anschließend wird in 5.3 der Ansatz und die Bewertung des Sachanlagevermögens erörtert. Der Abschreibung des Sachanlagevermögens in 5.4 folgt das abschließende Unterkapitel Inhalte der Zuschreibungen in 5.5. Das zweite Hauptkapitel dieser Diplomarbeit bildet Kapitel 6 'Bilanzierung und Bewertung von Sachanlagen nach HGB'. Analog zum chronologischen Aufbau von Kapitel 5 wird hier beginnend mit der Definition des Sachanlagevermögens und der Zielsetzung des HGB (6.1) ein handelsrechtlicher Jahresabschluss (6.2), der Ansatz und Bewertung von Sachanlagen (6.3), die Abschreibung (6.4) und Zuschreibung (6.5) inhaltlich wiedergeben.

In Kapitel 7 werden die wesentlichen 'Unterschiede zwischen IAS/IFRS und HGB' hinsichtlich der Behandlung des Sachanlagevermögens aufgezeigt.

2 Einleitung

2.1 Bedeutung der internationalen Rechnungslegung

Die Anwendung internationaler Rechnungslegungsvorschriften ermöglicht immer mehr Unternehmen, sich nicht nur auf den nationalen Märkten zu betätigen, sondern auch auf dem internationalen Markt zu agieren. Somit eröffnen sich für die Unternehmen neue Möglichkeiten, ihren steigenden Kapitalbedarf mit Hilfe der internationalen Kapitalmärkte zu decken. Es wird implizit angenommen, dass potenzielle Kapitalgeber zu Investitionen bereit wären, wenn sie auch die Möglichkeit eines Vergleichs der Unternehmen haben. Dieser Vergleich erfolgt anhand der Jahresabschlüsse, die nach denselben Rechnungslegungsvorschriften erstellt werden. Im Hinblick auf die Zielsetzung der Verflechtung von Kapitalmärkten hat die Europäische Kommission die IAS-Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 vom 19.07.2002 beschlossen. Diese Verordnung bildet die Basis für die

Konzernbilanzierungspflicht bei börsennotierten europäischen Unternehmen. Die Implementierung dieser Verordnung erfolgt auf der nationalen Ebene mit dem Bilanzrechtsreformgesetz vom 29.10.2004, wonach die

Konzernabschlüsse europäischer Mutterunternehmen bis auf wenige Ausnahmen ab dem 01.01.2005 nach den Rechnungslegungsnormen des International Accounting Standards Committee (IASC) erstellt werden müssen.

2.2 Historischer Rückblick

Das Handelsgesetzbuch (HGB)

Das Handelsgesetzbuch vom 10. Mai 1897 trat erstmals am 1. Januar 1900 in Kraft. Sie umfasst den gesetzlichen Rahmen für Kaufleute, die sich gewerblich im Handelsverkehr betätigen. Das HGB ist in fünf Büchern unterteilt. Maßgeblich für die Bilanzierung ist das dritte Buch des HGB, worin Regelungen für alle Kaufleute, Genossenschaften und Kapitalgesellschaften enthalten sind.

Ziel der Rechnungslegung nach dem HGB ist, auch wenn dies von der Literatur nicht immer einheitlich wiedergegeben wird, die Vermittlung von Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage unter besonderer Berücksichtigung des Gläubigerschutzes. 1

Das International Accounting Standards Committee (IASC) Das International Accounting Standards Committee (IASC) wurde am 29.06.1973 von Berufsverbänden der Accountancy Profession aus zehn Ländern (Australien, Deutschland, Frankreich, Großbritannien, Irland, Japan, Kanada, Mexiko, Niederlande und USA) als privatrechtliche Organisation mit Sitz in London gegründet. Durch die Gründung werden zwei Ziele verfolgt: zum einen die internationale Harmonisierung der Rechnungslegung und zum anderen die Bereitstellung von entscheidungsrelevanten Informationen für den Investor. 2

Die IAS, die durch die Restrukturierung des IASB nunmehr International Financial Reporting Standards (IFRS) heißen, stellen Empfehlungen ohne Rechtskraft dar, die durch die Zusammensetzung von mehrheitlich case-law praktizierenden Ländern gerechtfertigt werden.

Die IAS/IFRS bestehen aus einem zweistufigen Regelwerk. Einmal aus dem so genannten Framework als theoretischer Basis der IAS/IFRS-Rechnungslegung und dann aus den einzelnen Standards, die jeweils Einzelfragen regeln. Weiterhin gibt es das Standing Interpretations Commitee (SIC), welches zeitnahe Rechungslegungsfragen anhand Interpretationen klärt.

¹ Vgl. Kremin-Buch (2002) S. 10-11.

² Vgl. Kirsch (2003), S. 3.

3 Aufbau des IAS/IFRS-Systems

3.1 Organisation des IASB

Abb. 1: Organisation des IASB Quelle: Heyd

Die Organisation wurde am 01.04.2001 umstrukturiert, wonach sie jetzt u. a. aus den Trustees, dem Board, dem International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) und der Standards Advisory Council (SAC) bestehen. Im Zuge der Umstrukturierung erfolgten einige Umbenennungen. Demnach werden künftige Standards mit International Financial Reporting Standards (IFRS) benannt und die Standards Interpretation Committee (SIC) in International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) umbenannt.

3.1.1 Board

Das Board bildet das Zentralorgan der Organisation und setzt sich aus 14 Mitgliedern zusammen. Zu den Aufgaben des Board gehören die Verabschiedung der endgültigen Standards und die Genehmigung der IFRIC-Interpretationen. 3

3.1.2 Standards Advisory Council

Der Standards Advisory Council dient als Dach für verschiedene mit dem IASB kooperierenden internationalen Organisationen. Zu den wichtigsten Institutionen gehören z. B. die IOSCO, die Weltbank und die IMF. Die IASC beabsichtigt damit, das im Board nicht vertretenen Institutionen bei der Entwicklung neuer Standards ein Mitwirkungsrecht einzuräumen. 4

3.1.3 Trustees

Die durch die Nominating Committee ernannten 19 Mitglieder der Trustees setzen sich aus verschiedenen Berufsgruppen zusammen. Zu den Aufgaben der Trustees gehören die

“Berufung der Mitglieder des Board, des IFRIC und des SAC, Überwachung der Aktivitäten der Board und der übrigen Gremien, Akquirierung finanzieller Mittel, Genehmigung des Haushalts,

Überprüfung der neuen Organisationsstruktur (nach drei Jahren) und gegebenenfalls der Veranlassung von Nachbesserungen und Entscheidung(sbefugnis) über Satzungsänderungen“. 5

³ Vgl. Kirsch (2003), Seite 7.

⁴ Vgl. Kirsch (2003), Seite 8.

⁵ Kirsch (2003), Seite 6 ff.

3.1.4 International Financial Reporting Interpretations Committee

Das IFRIC nimmt seine Aufgabe in folge der Interpretation einzelner Standards zur Klärung spezifischer Problemstellungen wahr. Wird eine Regelungslücke festgestellt, so wird dem Board empfohlen, bestehende Standards zu überarbeiten sowie neue Standards zu entwickeln. Die Genehmigung des Resultats einer Interpretation obliegt dem Board, demzufolge ist die IFRIC zur kontinuierlichen Berichterstattung gegenüber dem Board verpflichtet. Durch die Genehmigung einer Interpretation erlangt sie die Gültigkeit. 6

3.2 Verlautbarungen des IASB

Das IASB sieht eine Reihe von Verlautbarungen vor. Im Folgenden werden die Funktionsweisen der Entwicklung eines Standards, einer Interpretation durch die IFRIC sowie das Rahmenkonzept näher erläutert.

⁶ Vgl. Kirsch (2003), Seite 8.

3.2.1 Standards

Anhand des so genannten, mehrstufigen due process erfolgt die Entwicklung eines Standards. Abbildung 2 verdeutlicht die Stufen des due process:

Nachdem ein Vorschlag durch die SAC angestossen wird, erfolgt die erstmalige Aufnahme in das Programm des IASB. Von hier aus werden zahlreiche öffentliche Parteien in die Entwicklung implementiert, indem ihnen Freiraum für Meinungen eingeräumt wird. So hat es zur Folge, dass ein Standard in der Entwicklungsphase mehrmals überarbeitet wird und bis zur Verabschiedung i. d. R. 2-3 Jahre vergehen.

Für die Genehmigung eines Standards ist eine einfache Mehrheit der Boardmitgliedern, also acht Stimmen, erforderlich. Die Sitzungen des Board erfolgten grundsätzlich monatlich. 7

⁷ Vgl. Wagenhofer (2003) S. 66-67.