Die bilanzielle Behandlung von Leasing nach den International Accounting Standards

I

  Inhaltsverzeichnis  

  Abbildungs- und Tabellenverzeichnis  II

  Abkürzungsverzeichnis  III

1.  Einleitung  1

1.1  PROBLEMSTELLUNG  1

1.2  BEGRIFFSKENNZEICHNUNG  2

1.3  ZIEL UND AUFBAU DER ARBEIT  2

2.  Rechtliche Grundlagen der IAS IFRS  3

3.  Rahmenbedingungen der Leasingbilanzierung  4

3.1  ZIELSETZUNG UND ANWENDUNG DES IAS 17 - LEASINGVERHÄLTNISSE  4

3.2  ZURECHNUNGSGRUNDSATZ SUBSTANCE OVER FORM  5

4.  Formen des Leasing nach IAS 17  5

4.1  FINANZIERUNGSLEASING  6

4.1.1  Beispiele für Finanzierungsleasing  6

4.1.1.1  Transfer-of-Ownership-Test  6

4.1.1.2  Bargain-Purchase-Option-Test  7

4.1.1.3  Economic-Life-Test  8

4.1.1.4  Recovery-of-Investment-Test  9

4.1.1.5  Spezialleasing  10

4.1.2  Indikatoren für Finanzierungsleasing  10

4.2  OPERATING-LEASING  11

5.  Leasingverhältnisse im Abschluss des Leasingnehmers  12

5.1  FINANZIERUNGSLEASING IM ABSCHLUSS DES LEASINGNEHMERS  12

5.2  OPERATING-LEASING IM ABSCHLUSS DES LEASINGNEHMERS  13

5.3  ANHANGANGABEN DES LEASINGNEHMERS  14

6.  Leasingverhältnisse im Abschluss des Leasinggebers  16

6.1  FINANZIERUNGSLEASING IM ABSCHLUSS DES LEASINGGEBERS  16

6.2  OPERATING-LEASING IM ABSCHLUSS DES LEASINGGEBERS  18

6.3  ANHANGANGABEN DES LEASINGGEBERS  19

7.  Sale-and-lease-back-Transaktionen  20

8.  Fazit und Entwicklungstendenzen  22

  Literaturverzeichnis  IV

  Quellenverzeichnis  VII

II

  Abbildungs- und Tabellenverzeichnis  

  ABBILDUNG 1: DAS RECHNUNGSLEGUNGSSYSTEM DER IAS  4

TABELLE 1:  BUCHWERTE GELEASTER VERMÖGENSWERTE DES LUFTHANSA KONZERNS  14

TABELLE 2:  ÜBERLEITUNG ZUM BARWERT DER KÜNFTIGEN MINDESTLEASINGZAHLUNGEN  14

III

BMW Bayrische Motorenwerke

bzw. beziehungsweise

d.h. das heißt

DRSC Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee

EU Europäische Union

EUR Euro

f. folgende

ff. fortfolgende

GuV Gewinn- und Verlustrechnung

HGB Handelsgesetzbuch

Hrsg. Herausgeber

i.d.R. in der Regel

IAS International Accounting Standards

IASB International Accounting Standards Board

IASC International Accounting Standards Committee

IFRIC International Financial Reporting Interpretations Committee

IFRS International Financial Reporting Standards

Mio. Million(en)

S. Seite

SIC Standing Interpretations Committee

Vgl. vergleiche

z.B. zum Beispiel

1

1. Einleitung

1.1 Problemstellung

Die Rechnungslegung befindet sich in einem tiefgreifenden Veränderungsprozess. Die steigende Anzahl global tätiger Unternehmen erfordert eine Harmonisierung der weltweit unterschiedlichen Rechnungslegungssysteme, um die Vergleichbarkeit auf internationaler Ebene und die Transparenz der Abschlüsse kapitalmarktorientierter Unternehmen zu ge- währleisten. Eine effiziente Funktionsweise des Kapital- und Binnenmarktes soll sicherge- stellt werden. 1 Die Verordnung Nr. 1606 / 2002 des Europäischen Parlaments und des Ra- tes betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards erklärt ab 2005 eine Rechnungslegung nach International Accounting Standards (IAS) / International Fi- nancial Reporting Standards (IFRS) für alle kapitalmarktorientierten Unternehmen der Mitgliedstaaten der Europäischen Union (EU) im Konzernabschluss als verbindlich. Um Vergleichszahlen darstellen zu können, wird die Anwendung bereits auf das Jahr 2004 verschoben. Eine Übergangsfrist bis zum Jahr 2007 wird börsennotierten Unternehmen eingeräumt, die lediglich Schuldtitel in einem geregelten Markt der Mitgliedstaaten zuge- lassen haben oder die Wertpapiere an einer Börse eines Nichtmitgliedstaates emittiert ha- ben und deshalb bereits eine internationale Rechnungslegung anwenden. Ergänzend steht es den Mitgliedstaaten frei, auch nicht börsennotierten Unternehmen im Konzernabschluss oder generell im Einzelabschluss die Rechnungslegung nach IAS / IFRS vorzuschreiben oder ein Wahlrecht zu gewähren. 2 Durch die Umstellung der Rechnungslegung nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) auf IAS / IFRS werden allein aufgrund der unterschiedlichen Zielsetzungen beider Normensysteme Bilanzierungs- und Bewertungsunterschiede auftre- ten. Der Fokus dieser Arbeit ist auf die bilanzielle Behandlung von Leasingverhältnissen nach IAS 17 (überarbeitet 1997) gerichtet. National wie international wirft diese Behand- lung komplexe Fragestellungen auf. Leasingverhältnisse ermöglichen durch alternative Vertragsgestaltungen eine hohe unternehmerische Flexibilität, was Auswirkungen auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens haben kann. Die Attraktivität des Leasing basiert nicht zuletzt auf dem bilanztechnischen Vorteil der Off-Balance-Sheet- Finanzierung, d.h. der Wahrung der Bilanzneutralität beim Leasingnehmer und der Akti-

1 Vgl. Riebell (2002), S. 41; Böttcher / Burkhardt (2003), S 840; Kremin-Buch (2001), S.1.

2

Vgl. Verordnung (EG) Nr. 1606 / 2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19. Juli

2002 betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards, S. 243 / 1 ff.; Buch-

holz (2003), S. 12.

2

vierung des Leasingobjekts beim Leasinggeber. Vor diesem Hintergrund ist dieser Proble- matik erhöhte Aufmerksamkeit zu widmen. 3

1.2 Begriffskennzeichnung Der Begriff des Leasing ist eine Ableitung des englischen Verbs „to lease“ und bedeutet mieten, pachten. Der Leasingvertrag ist gesetzlich nicht fixiert. Da die entgeltliche Gebrauchsüberlassung unter anderem als wesentlicher Inhalt des Leasinggeschäftes ange- sehen wird, weist das Leasing unter den gesetzlich geregelten Vertragstypen die größte Übereinstimmung mit der Miete auf. Prinzipiell werden deshalb die Vorschriften des Bür- gerlichen Gesetzbuches § 535 ff. angewendet. 4 IAS 17.3 definiert Leasinggeschäfte grund- sätzlich als Vertrag, bei dem der Leasinggeber Nutzungsrechte an einem Vermögenswert gegen Entgelt für eine bestimmte Zeit auf den Leasingnehmer überträgt. 5

1.3 Ziel und Aufbau der Arbeit Ziel vorliegender Arbeit ist, die Bilanzierungsvorschrift nach IAS für Leasing, IAS 17 (ü- berarbeitet 1997), folgend IAS 17 genannt, darzustellen, deren Schwächen bzw. Kritik- punkte zu diskutieren und die Umsetzung des IAS 17 in der Praxis anhand von Beispielen ausgewählter Konzernabschlüsse zu verdeutlichen. Es wurden jeweils die Geschäftsberich- te 2002 des Lufthansa Konzerns, des Linde Konzerns und der Konzernabschluss der Bayri- schen Motorenwerke (BMW), die alle als Leasinggeber und Leasingnehmer am Markt ver- treten sind, zugrunde gelegt.

Vorliegende Arbeit gliedert sich in acht Kapitel. Im ersten Kapitel wird zunächst die aktu- elle Problematik dargestellt und der Begriff des Leasing näher präzisiert. Das nächste Ka- pitel gibt einen kurzen Überblick über die wichtigsten Instanzen und das System der IAS. Aufbauend auf den im dritten Kapitel dargestellten Rahmenbedingungen zur Leasingbilan- zierung, werden im vierten Kapitel die Formen Finanzierungsleasing und Operating- Leasing abgegrenzt. Das fünfte und sechste Kapitel stellen auf die Darstellung der Lea- singformen jeweils im Jahresabschluss des Leasingnehmers und des Leasinggebers ab. Im siebten Teil werden Sale-and-lease-back-Geschäfte beschrieben und die bilanzielle Be-

3

Vgl. Mellwig (2001), S. 303; Alvarez / Wotschofsky / Miethig (2001), S. 933.

4

Vgl. Engel (1993), S. 21.

5

Vgl. Hayn / Waldersee (2000), S. 81.

3

handlung nach IAS 17 dargelegt. Mit einem Fazit und kurzen Ausblick künftiger Entwick- lungen im achten Kapitel schließt diese Arbeit.

2. Rechtliche Grundlagen der IAS / IFRS

Die IAS / IFRS werden von der internationalen Organisation International Accounting Standards Board (IASB) erlassen. Daneben werden Erläuterungen zu den Standards vom Standing Interpretations Committee (SIC) herausgegeben, das 2002 in das International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) umbenannt wurde. Die bisherigen

IAS und SIC behalten diese Bezeichnung. Bei der ersten Abänderung werden die SIC in

IFRIC und die IAS in die IFRS umbenannt. 6 Das Rechnungslegungssystem der IAS setzt

sich wie in Abbildung 1 zu erkennen ist, aus dem Framework, den Standards und den zu- gehörigen Interpretationen zusammen.

Im Framework ist das grundsätzlich zugrunde liegende Konzept zur Darstellung und Auf- stellung des Jahresabschlusses beschrieben. Es werden keine Grundsätze für spezielle Problemstellungen aufgestellt, sondern lediglich Rahmenkonzepte, wie z.B. die allgemeine Zielsetzung des Abschlusses und dessen qualitative Anforderungen, vorgegeben. Die ein- zelnen Standards sowie die Interpretationen besitzen daher Vorrang. 7 Im Framework ist die Generalnorm der true and fair view festgehalten. Diese Norm besagt, dass die Informatio- nen des Abschlusses ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der wirt- schaftlichen Lage des Unternehmens vermitteln müssen. Bei Einhaltung der im Framework vorgegebenen Ziele wird die Norm regelmäßig erfüllt. 8 Ein nach IAS erstellter Abschluss zielt auf die Vermittlung der tatsächlichen Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ab, um den Adressaten, insbesondere den Investoren, relevante Informationen zur Entscheidungs- findung zu liefern. 9 1998 wurde das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) gegründet, das Deutschland in internationalen Standardisierungsgremien vertritt. Des Weiteren entwickelt das DRSC Rechnungslegungsgrundsätze und berät das Bundes- ministerium der Justiz bei Gesetzgebungsvorhaben im Bereich Rechnungslegung. 10

6 Vgl. Grünberger / Grünberger (2002), S. 3 f.; Feinen (2002), S. 94.

7

Vgl. Born (2002), S. 57 f.

8

Vgl. Arndt (1999), S. 100; Born (2002), S. 562.

9

Vgl. Birk (2003), S. 25.

10

Vgl. Buchholz (2003), S. 8.

4

ABBILDUNG 1: DAS RECHNUNGSLEGUNGSSYSTEM DER IAS.

Quelle: Eigene Darstellung, in Anlehnung an Buchholz (2002), S. 20.

3. Rahmenbedingungen der Leasingbilanzierung

3.1 Zielsetzung und Anwendung des IAS 17 - Leasingverhältnisse

Die Bilanzierung von Leasingverhältnissen wird im IAS 17 geregelt. Dieser Standard wur- de 1997 teilweise überarbeitet und kam erstmals im Jahr 1999 zur Anwendung. 11 Ziel die- ses Standards ist es, Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften sowie Angabepflichten seitens der Leasinggeber und der Leasingnehmer vorzugeben. 12 Die Interpretationen SIC 15, Operating-Leasingverhältnisse – Anreizvereinbarungen, und SIC 27, Beurteilung des wirtschaftlichen Gehalts von Transaktionen in der rechtlichen Form von Leasingverhält- nissen, beziehen sich auf IAS 17 und werden in vorliegender Arbeit teilweise miteinbezo- gen. Der Standard findet bei allen Leasingverhältnissen Anwendung mit Ausnahme von Leasingvereinbarungen im Rahmen der Entdeckung und Verarbeitung von natürlichen Ressourcen, die im IAS 41, einem speziellen Standard für Landwirtschaft, geregelt sind und mit Ausnahme von Lizenzvereinbarungen über Rechte, wie z.B. Vereinbarungen über Filme, Theaterstücke und Patente. Letzteres regelt IAS 38, der die Behandlung immateriel- ler Vermögenswerte beschreibt. Für Zwecke der Bewertung von als Finanzinvestitionen gehaltenen Immobilien wurde ebenfalls ein separater Standard, IAS 40, herausgegeben. 13

11 Vgl. Hirsch (1998), S. 100; Buchholz (2003), S. 466.

12

Vgl. International Accounting Standards Committee (2001), S. 378.

13

Vgl. Born (2002), S. 149.