Investition im Ausland: Betriebsstätte oder Tochterkapitalgesellschaft

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis  II  II

  Abkürzungsverzeichnis  III

1.  Z i e l d e r A r b e i t  1

2.  Grundsätzliches  1

2.1  Allgemeine Begriffsdefinitionen  1

2.2  Ermittlung der Bemessungsgrundlage  2

3.  Gründung  2

3.1.  Gründungsbelastungen  2

3.2.  Überführung von Wirtschaftsgütern  3

3.3.  Vorbereitungskosten und Anlaufverluste  4

4.  Laufendes Geschäft  4

4.1.  Inländisches Personenunternehmen als Spitzeneinheit  5

4.1.1.  Nicht-DBA Fall  6

4.1.2.  D B - A F a l l  7

4.2.  Inländische Kapitalgesellschaft als Spitzeneinheit  7

4.2.1.  Nicht-DBA Fall  9

4.2.2.  D B - A F a l l  9

4.3.  Gewinnthesaurierung im Ausland  10

4.4.  V e r l u s t f a l l 1  0

4.4.1.  D B - A F a l l 1  0

4.4.2.  Nicht-DBA Fall  11

5.  Liquidation und Veräußerung  11

5.1.  D B - A F a l l 1  1

5.2.  N i c h t - D B - A F a l l 1  2

6.  F a z i t 1  3

Anhang IVAAAAAAA  XI  XI

  Quellenverzeichnis  XII

II

Abkürzungsverzeichnis

BStBl. Bundessteuerblatt BMF Bundesministerium der Finanzen DBA Doppelbesteuerungsabkommen ESt Einkommensteuer EStG Einkommensteuergesetz EU Europäische Union GewSt Gewerbesteuer GewStG Gewerbesteuergesetz KapEst Kapitalerstragsteuer KSt Körperschaftsteuer KStG Körperschaftsteuergesetz OECD Organisation for Economic Cooperation and

Development OECD-MA OEDC-Musterabkommen RIW Recht der internationalen Wirtschaft (Zeitschrift) StuB Steuer- und Bilanzpraxis (Zeitschrift) UmwStG Umwandlungssteuergesetz VZ Veranlagungszeitraum

III

1. Ziel der Arbeit und Themenabgrenzung Bei international tätigen Unternehmen stellt die Frage nach der Organisationsstruktur, mit der man im Ausland auftritt, auch in der Steuerplanung eine wichtige unternehmerische Entscheidung dar. Neben reinem Außenhandel ohne Stützpunkt im Ausland (Direktgeschäft) stellen sich grundsätzlich die Möglichkeiten der Begründung einer Betriebsstätte, einer

Tochterkapitalgesellschaft sowie einer Tochterpersonengesellschaft zur Wahl (Direktinvestition). 1

Ziel dieser Arbeit ist ein Vergleich der Rechtskonstrukte Betriebsstätte und ausländische Tochterkapitalgesellschaft für den Fall der Auslandsaktivität eines Steuerinländers (Outbound-Fall).

Es wird die steuerliche Behandlung der beiden Alternativen bei Gründung, während des laufenden Geschäfts und bei Veräußerung bzw. Liquidation erläutert, und deren Vorteilhaftigkeiten unter dem Ziel der Gesamtsteuerlastminimierung untersucht.

Andere aperiodisch anfallende Geschäftsvorfälle wie Umstrukturierungen, Geschäftserweiterungen durch Akquisitionen, sowie erbschafts-, schenkungs- und substanzsteuerliche Aspekte sind nicht Gegenstand der Arbeit.

2. Grundsätzliches

2.1 Allgemeine Begriffsdefinitionen

Eine ausländische Betriebsstätte ist eine wirtschaftlich selbständige, jedoch rechtlich unselbständige Geschäftseinrichtung die zusammen mit dem inländischen Stammhaus ein so genanntes internationales Einheitsunternehmen bildet. Sie stellt somit kein Steuersubjekt dar, vielmehr werden ihre Gewinne dem inländischen Stammhaus zugerechnet, welches nach dem Einheitsprinzip besteuert wird. Schuldrechtliche Leistungsbeziehungen zwischen den beiden Einheiten können zivilrechtlich nicht bestehen. 2

Eine Tochterkapitalgesellschaft ist dagegen als juristische Person ein zivil- und steuerrechtlich anerkanntes eigenständiges Rechtssubjekt. Schuldrechtliche Verträge zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern werden auch steuerlich anerkannt. Bei der Besteuerung müssen zwei Ebenen, die der

¹ vgl. vgl. Djanani, C. / Brähler, G., Steuerrecht, 2003, S. 180

² vgl. Scheffler, W., Besteuerung, 2002, S. 173

1

Tochterkapitalgesellschaft als intransparente Einheit und getrennt davon die der Anteilseigner, berücksichtigt werden. Es gilt das Trennungsprinzip. 3

2.2 Ermittlung der Bemessungsgrundlage

Durch die rechtliche Unselbständigkeit der Betriebstätte gestalten sich die Vermögens-und Erfolgsaufteilung sowie die Behandlung von

Leistungsbeziehungen zum Stammhaus, und somit die Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Betriebsstätte problematisch. ⁴ Die allgemein als Regelmethode angesehne direkte Methode der Gewinnermittlung (vgl. Art. 7 Abs. 2 QECD-MA) bedient sich einer Selbständigkeitsfiktion der Betriebstätte. Hiernach sind Aufwendungen und Erträge nach dem Prinzip der wirtschaftlichen Verursachung unter Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes zuzuordnen. 5

Dies kann zu einem erhöhten Beratungsaufwand bei der Betriebsstättenalternative führen.

Bei der Tochtergesellschaft ergeben sich durch deren eigene Buchführung weniger Probleme, zu beachten sind jedoch die Regelungen der verdeckten Gewinnausschüttung, der verdeckten Einlage, und des § 1 AStG, sowie vergleichbare Ausländische Regelungen, die die Möglichkeit der Gewinnverlagerung begrenzen sollen. 6

3. Gründung

3.1 Gündungsbelastungen

Bei der Gründung von Tochterkapitalgesellschaften werden im Ausland regelmäßig Gründungssteuern fällig, die z.B. in Abhängigkeit vom eingezahlten Kapital erhoben werden. Gestaltungsmöglichkeiten bieten sich hier falls nur das ausgewiesene Kapital betrachtet wird und keine Korrekturnormen bei „übermäßiger“ Fremdfinanzierung erfolgt. Auch könnte die Tochtergesellschaft zunächst mit geringem Eigenkapital ausgestattet und später Kapitalerhöhungen durchgeführt werden, falls im Domizilstaat nur auf den Zeitpunkt der Gründung abgestellt wird.

³ vgl. Djanani, C. / Brähler, G., Steuerrecht, 2003, S. 84 f.

⁴ vgl. vgl. BMF-Schreiben vom 24.12.1999, BStBl. 1999 I, S. 1076, Tz. 2.1 - 2.8

⁵ vgl. Krawitz, N. / Hick, C., Betriebsstätte, in RIW 10/2001, S. 743 (748)

⁶ vgl. Schoss, N.-P., Tochterkapitalgesellschaft, in Grotherr 2003, S. 49 (57-60)

2

Bei Betriebsstätten wird bei einigen Ländern eine Registrierungsabgabe von 0,1% bis 0,5% des registrierten Kapitals des Stammhauses erhoben. Gründungssteuern werden i. d. R. nicht erhoben, was bei hohem Investitionsbedarf und entsprechend hohem Eigenkapital in Verbindung mit hohen Gründungssteuersätzen bereits ein Argument für eine Betriebsstätte sein kann. 7

3.2 Überführung von Wirtschaftsgütern

Neue Einheiten im Ausland werden oft mit Produktionsmitteln ausgestattet die bereits im Stammhaus im Einsatz waren. Daher stellt die steuerliche Behandlung der stillen Reserven bei der Einbringung bzw. Überführung von Wirtschaftsgütern ins Ausland einen wichtigen Punkt dar. 8

Werden Einzelwirtschaftsgüter in eine ausländische Tochterkapitalgesellschaft übertragen, kommt es durch den Wechsel des Eigentums und den zwingenden Ansatz von Fremdvergleichspreisen grundsätzlich zu einer Gewinnrealisierung. Dieser Nachteil kann jedoch durch zügige Abschreibung im Ausland bei höherem ausländischen Steuersatz ausgeglichen werden.

Eine Ausnahme der Gewinnrealisierung besteht durch die deutsche Umsetzung der EU-Fusionsrichtlinie durch § 23 UmwStG, wenn ein Betrieb oder Teilbetrieb einer deutschen Kapitalgesellschaft in eine in der EU ansässige Tochterkapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebracht wird. 9

Die Überführung von Wirtschaftsgütern in eine Nicht-DBA-Betriebstätte bzw. in die Betriebsstätte eines Landes dessen DBA die Anwendung der Anrechnungsmethode für Betriebsstätteneinkünfte vorschreibt, kann zum Buchwert und somit ohne Gewinnrealisierung erfolgen. Lediglich bei Überführung in ein DBA-Land mit Freistellungsmethode kommt es zur Gewinnrealisierung. Es besteht jedoch das Wahlrecht der aufgeschoben Gewinnbesteuerung mittels Ausgleichspostenmethode ¹⁰ durch dessen Ausübung zumindest ein Steuerstundungseffekt eintritt. 11

⁷ vgl. Schoss, N.-P., Tochterkapitalgesellschaft, in: Grotherr 2003, S. 49 (50 f.)

⁸ vgl. Schoss, N.-P., Tochterkapitalgesellschaft, in: Grotherr 2003, S. 49 (51)

⁹ vgl. Schoss, N.-P., Tochterkapitalgesellschaft, in: Grotherr 2003, S. 49 (51)

¹⁰ vgl. BMF-Schreiben vom 24.12.1999, BStBl. 1999 I, S. 1076, Tz. 2.6.1

¹¹ vgl. Krawitz, N. / Hick, C., Betriebsstätte, in: RIW 2001, S. 743 (746)

3

3.3 Vorbereitungskosten und Anlaufverluste

Am Beginn des Auslandsengagements stehen typischerweise Vorbereitungskosten und oft auch Anlaufverluste, welche steuerlich möglichst sofort nutzbar sein sollten. 12

Bei Tochterkapitalgesellschaften können diese stets nur durch spätere Gewinne der Kapitalgesellschaft selbst ausgeglichen werden. Vorbereitungskosten und Anlaufverlusten bei Betriebsstätten bleiben im DBA-Fall aufgrund des Betriebsstättenprinzips ebenfalls in Deutschland ungenutzt, kommen allenfalls bei Einkommensteuerpflichtigen Stammhäusern durch § 32b EStG im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts zur Geltung. Der Vorteil der Betriebsstätte entfaltet sich im Nicht-DBA-Fall, da hier sämtliche Vorbereitungskosten und Anlaufverluste in Deutschland bei ESt und KSt abzugsfähig sind. Dies gilt wegen § 9 Nr. 3 GewStG jedoch nicht für die Gewerbesteuer. 13

Bei anderen wichtigen gründungsspezifischen Fragen, wie der Behandlung von vergeblichen Aufwendungen bei Scheitern des Vorhabens oder die Möglichkeit der Vereinbarung von Fördermaßnahmen mit dem Domizilstaat, ergeben sich keine wesentlichen Unterschiede zwischen den betrachteten Alternativen. 14

4. Laufende Besteuerung

Zunächst wird die laufende Gewinnbesteuerung der Alternativen für die verschiedenen Rechtsformen der Spitzeneinheit erläutert. Dabei wird für jede Abkommensituation durch Steuerbelastungsvergleich die Vorteilhaftigkeit in Abhängigkeit verschiedener Steuersätze untersucht, wobei einige Annahmen getroffen werden. 15

¹² vgl. Abschnitt 4.3. „Verlustfall“

¹³ vgl. Schoss, N.-P., Tochterkapitalgesellschaft, in Grotherr 2003, S. 49 (53)

¹⁴ vgl. Schoss, N.-P., Tochterkapitalgesellschaft, in Grotherr 2003, S. 49 (54-56)

¹⁵ Annahmen: Vollständige Transferierung der Gewinne in inländisches Trägerunternehmen, ausländische Grundeinheit aktiv tätig i. S. d. § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 bzw. i. S. d. DBA, ausländische KSt für beide Alternativen gleich hoch, deutsche ESt 48,8%, deutsche KSt 25%, deutscher GewSt-Hebesatz 400%, GewSt-Messzahl 0,05, Solidaritätszuschlag 5,5%, deutsches Trägerunternehmen ist zu 100% an ausländischer Grundeinheit beteilig, vgl. Kalinowski, S. / Kardekewitz, S., Betriebsstätte, in: StuB 18/2002, S. 829

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