Inhaltsverzeichnis I

Inhaltsverzeichnis   

Inhaltsverzeichnis   I

Abbildungsverzeichnis   V

Abk  ürzungsverzeichnis  VI

1  Einleitung  1

1.1  Problemstellung  1

1.2  Vorgehensweise und Ziel der Arbeit  2

2  Grundlegende Vorbemerkungen zur Ertragsrealisation nach  

IFRS  und HGB  4

3  Ertragsrealisation im Zusammenhang mit  

Verkaufsvorgängen   7

3.1  Generelle Voraussetzungen für die Ertragsrealisation  bei

Kaufvertr  ägen nach IFRS  7

3.2  Generelle Voraussetzungen für die Ertragsrealisation  bei

Kaufvertr  ägen nach HGB  8

3.3  Berücksichtigung von besonderen Vertragsgestaltungen  9

3.3.1  Kommissionsgeschäfte  9

3.3.2  Bill-and-hold sales  10

3.3.3  Lay-away sales  11

3.3.4  Buyback agreements  12

3.3.5  Vereinbarung von Rücktritts- und Rückgaberechten  13

3.3.6  Lieferung unter Eigentumsvorbehalt  14

3.4  Berücksichtigung von bilanziellen Sonderfällen  15

3.4.1  Ausstehende Nebenleistungen und  

Mehrkomponentenvertr  äge  15

3.4.2  Annahmeverzug  19

3.5  Bewertung der Umsatzerlöse aus Kaufverträgen  20

3.5.1  Generelle Bewertungsvorschrift  20

3.5.2  Tauschgeschäfte  21

3.5.3  Berücksichtigung von Abschreibungen auf Forderungen  22

3.6  Angabepflichten im Zusammenhang mit Kaufverträgen  23

3.7  Zwischenergebnis  23

Inhaltsverzeichnis II

4  Ertragsrealisation bei langfristigen Auftragsfertigungen und  

Dienstleistungen   25

4.1  Charakterisierung der langfristigen Auftragsfertigungen  25

4.1.1  Begriff der langfristigen Auftragsfertigungen und  

Dienstleistungen   25

4.1.2  Risiken langfristiger Auftragsfertigungen und  

Dienstleistungen   26

4.1.3  Alternative Vertragsgestaltungen  27

4.2  Behandlung von langfristigen Auftragsfertigungen und  

Dienstleistungen  nach IFRS  28

4.2.1  POC-Methode als Regelfall  28

4.2.1.1  Wesen und Anwendungsvoraussetzungen der  

POC  -Methode  28

4.2.1.2  Zusammenfassung und Segmentierung von  

Auftr  ägen  31

4.2.1.3  Ausweis in Bilanz und GuV  32

4.2.1.4  Probleme der Ermittlung der Auftragserlöse  37

4.2.1.5  Probleme der Ermittlung der Auftragskosten  38

4.2.1.6  Probleme der Ermittlung des Fertigstellungsgrads  40

4.2.1.7  Berücksichtigung veränderter Schätzungen  44

4.2.2  Zero-profit-margin-method und Verlustantizipation  45

4.2.3  Angabepflichten  47

4.3  Behandlung von langfristigen Auftragsfertigungen und  

Dienstleistungen  nach HGB  48

4.3.1  CC-Methode als Regelfall  48

4.3.2  Ausweis in Bilanz, GuV und Anhang  48

4.3.3  Teilgewinnrealisierung durch Teilabnahme  51

4.3.4  Aktivierung von Selbstkosten  52

4.3.5  Anwendung der POC-Methode nach HGB  54

4.4  Kritische Würdigung der POC und CC-Methode  57

4.5  Zwischenergebnis  60

5  Ertragsrealisation im Zusammenhang mit  

Nutzungs  überlassungsverträgen  61

5.1  Zinserträge  61

Inhaltsverzeichnis III

5.2  Nutzungsentgelte  62

5.3  Dividendenerträge  62

5.4  Nichtrückerstattungsfähige Vorrauszahlungen  64

5.5  Angabepflichten im Zusammenhang mit  

Nutzungs  überlassungsverträgen  65

5.6  Zwischenergebnis  65

6  Analyse der Bilanzierungspraxis deutscher Unternehmen  67

6.1  Ziel der Analyse  67

6.2  Vorgehensweise  67

6.3  Analyseergebnisse  70

6.3.1  Übergreifende Bilanzierungsfragen  70

6.3.1.1  Aufgliederung von Erlösbestandteilen  70

6.3.1.2  Angaben zu Tauschgeschäften  71

6.3.1.3  Berücksichtigung von Eventualverbindlichkeiten  

und  Eventualforderungen  72

6.3.1.4  Bewertung der Umsatzerlöse  72

6.3.2  Behandlung von Verkaufsvorgängen  73

6.3.2.1  Generelle Angaben zur Ertragsrealisation  73

6.3.2.2  Besondere Kaufvertragsgestaltungen  74

6.3.2.3  Berücksichtigung von bilanziellen Sonderfällen  75

6.3.3  Behandlung von Auftragsfertigungen und Dienstleistungen  76

6.3.3.1  Anwendung der POC-Methode  76

6.3.3.2  Informationen über Anwendungsvoraussetzungen  78

6.3.3.3  Ausweis in Bilanz und GuV  79

6.3.3.4  Ermittlung des Fertigstellungsgrads  82

6.3.3.5  Anhangangaben  83

6.3.3.6  Bedeutung der Teilgewinnrealisierung  85

6.3.3.7  Realisierung von konventionellen  

Dienstleistungsertr  ägen  85

6.3.4  Behandlung von Nutzungsüberlassungsverträgen  86

6.3.4.1  Zinserträge  86

6.3.4.2  Nutzungsentgelte  86

6.3.4.3  Dividenden  87

6.4  Zusammenfassung der Analyseergebnisse  87

Inhaltsverzeichnis IV

7  Abschließende Betrachtung  89

Anhang I:  Auflistung der in der Analysestichprobe enthaltenen  

Unternehmen   91

Anhang II:  Analysefragebogen  93

Literaturverzeichnis   97

Abbildungsverzeichnis   

Abbildungsverzeichnis   

Abb.  1: Beispiel zu den beiden Alternativen zur Bestimmung der  

Auftragserl  öse und Auftragskosten  

Abb.  2: Beispiel zur Bestimmung des aktivischen Saldo  

Abb.  3: Beispiel zu den alternativen Behandlungsmöglichkeiten von  

Sch  ätzänderungen  

Abb.  4: Anwendungsfälle der verschiedenen Methoden nach IFRS  

Abb.  5: Aufgliederung der Stichprobe nach Börsensegmenten  

Abb.  6: Aufgliederung der Stichprobe nach Branchenzugehörigkeit  

Abb.  7: Aufgliederung der Stichprobe nach Umsatzvolumen  

Abb.  8: Ertragsrealisation bei Kaufverträgen: Informationsverhalten im  

Branchenvergleich   

Abb.  9: Anwendung der Teilgewinnrealisierung im Branchenvergleich  

Abb.  10: Anwendung der Teilgewinnrealisierung in den verschiedenen  

B  örsensegmenten  

Abb.  11: Teilgewinnrealisierung: Informationsverhalten im  

Branchenvergleich   

Abb.  12: Verbreitung verschiedener Methoden zur Ermittlung des  

Fertigstellungsgrads   

Abb.  13: Teilgewinnrealisierung: Häufigkeit gemachter Anhang-  

angaben   

Abb.  14: Umsatzanteil der Teilgewinnrealisierung am Gesamtumsatz: ein  

Branchenvergleich   

Abb.  15: Ertragsrealisation von Dienstleistungserträgen:  

Informationsverhalten  der Unternehmen  

Abkürzungsverzeichnis VI

Abkürzungsverzeichnis

Abb. Abbildung Abs. Absatz Abt. Abteilung ADS Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K. AG Aktiengesellschaft AktG Aktiengesetz Alt. Alternative Aufl. Auflage

b&b Bilanz und Buchhaltung (Zeitschrift) BB Betriebs-Berater (Zeitschrift) BFH Bundesfinanzhof BGB Bürgerliches Gesetzbuch BGH Bundesgerichtshof Bzw. beziehungsweise

CC completed contract

DB Der Betrieb (Zeitschrift) Dr. Doktor DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)

EITF Emerging Issues Task Force Statement etc. et cetera EuGH Europäischer Gerichtshof EUR Euro evtl. eventuell

f. folgende FB Finanz Betrieb (Zeitschrift) ff. fortfolgende FS Festschrift

Abkürzungsverzeichnis VII

GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GoB Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung GrS Großer Senat GuV Gewinn- und Verlustrechnung

HFA Hauptfachausschuss des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. HGB Handelsgesetzbuch Hrsg. Herausgeber

IAS International Accounting Standards IASB International Accounting Standards Board IDW Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. IFRS International Financial Reporting Standards

JoA Journal of Accountancy (Zeitschrift)

KA Konzernabschluss Kap. Kapitel krp Kostenrechnungspraxis (Zeitschrift)

m. E. meines Erachtens Mio. Millionen

No. Number Nr. Nummer NWB Verlag Neue Wirtschafts-Briefe

POC percentage of completion Prof. Professor PublG Publizitätsgesetz

RIW Recht der Internationalen Wirtschaft (Zeitschrift)

Abkürzungsverzeichnis VIII

SIC Standing Interpretations Committee

Tz. Textziffer

u.a. und andere US United States US-GAAP United States Generally Accepted Accounting Principles

Vol. Volume

WPg Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift) WPK Wirtschaftsprüferkammer

z.B. zum Beispiel ZfbF Zeitschrift für Betriebswirtschaftliche Forschung

Einleitung 1

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

Die IFRS-Rechnungslegung wird in Zukunft weiter an Bedeutung gewinnen. Ein zentrales Element in diesem Zusammenhang ist die EU-Verordnung, die kapitalmarktorientierte Unternehmen ab 2005 bzw. 2007 zur Aufstellung eines Konzernabschlusses nach internationalen Normen verpflichtet. ¹ Aber auch die aus der Verordnung resultierenden Mitgliedstaatenwahlrechte für Konzernabschlüsse nicht börsennotierter Unternehmen sowie die immer lauter werdende Diskussion über die Anwendbarkeit der Regelungen des IASB für mittelständische Unternehmen werden die Verbreitung von IFRS-Abschlüssen erhöhen. ² Zumindest mittel- bis langfristig wird es also sukzessive zu einer weitgehenden Ablösung der nationalen Rechnungslegungsvorschriften kommen. Von den Anwendern der Vorschriften erfordert diese Entwicklung in verschiedenen Bereichen ein völliges Umdenken, da die internationalen Vorschriften zum Teil erheblich von den bisher national gültigen Regelungen divergieren.

Besondere Aufmerksamkeit sollte in diesem Zusammenhang den Vorschriften der Umsatzrealisation zukommen, da die Rechnungslegungsvorschriften des IASB in diesem Bereich von einer völlig anderen Grundeinstellung geprägt sind als die HGB-Vorschriften. Darüber hinaus stellen die Regelungen zum Komplex der Ertragsrealisation einen besonders sensiblen Bereich der Rechnungslegung dar. Viele Bilanzskandale der jüngeren Vergangenheit zeigten in drastischer Weise auf, in welchem Umfang eine (vorsätzlich) falsche Anwendung - beziehungsweise eine völlige Missachtung - von Ertragsrealisationsvorschriften das Bild der wirtschaftlichen Lage eines Unternehmens verfälschen kann. Beispielhaft sei hier das ehemals am Neuen Markt notierte Unternehmen Comroad genannt, dessen in der Bilanz ausgewiesenen Umsatzerlöse zu etwa 98 % keinerlei wirtschaftliche Grundlage hatten ³ . Fälle wie dieser führten zu einer erheblichen Verunsicherung der Investoren und anderer Abschlussinteressenten im Hinblick auf die Aussagekraft und Verlässlichkeit von veröffent-

¹ Vgl. Kahle, H., Zur Zukunft der Rechnungslegung in Deutschland: IAS im Einzel- und Konzernabschluss?, in: WPg 2003, S. 262.

² Vgl. Buchholz, R., IAS für mittelständische Unternehmen? - Vor- und Nachteile neuer Rechnungslegungsvorschriften in Deutschland, in: DStR 2002, S. 1280 ff.

³ Vgl. Wilhofszki, O./Külz, H., Comroad hat Bilanz massiv manipuliert, http://www.ftd.de/tm/it/1014398987443.html, (02.09.2003).

Einleitung 2

lichten Jahresabschlussinformationen im Allgemeinen und der ausgewiesenen Umsatzerlöse im Speziellen. Die Rechnungslegungsvorschriften des IASB standen hierbei neben den US-amerikanischen Vorschriften im Mittelpunkt der Kritik, da diese den Ausweis von Umsatzerlösen grundsätzlich zu einem früheren Zeitpunkt zulassen als die HGB-Vorschriften. Unter Umständen ist so z.B. der Ausweis von Umsätzen legitim oder sogar zwingend vorgeschrieben, auf die rein rechtlich gesehen noch gar kein Anspruch besteht.

Vor dem Hintergrund des im IFRS-framework festgeschriebenen Grundsatz der faithful representation (framework 33 f.), also der Pflicht zur Darstellung der wirtschaftlichen Lage entsprechend der tatsächlichen Verhältnisse, ist eine klare und unmissverständliche Offenlegung der Umsatzrealisationspraktiken der Unternehmen zu fordern. Insbesondere wesentliche unrealisierte Umsatzkomponenten müssen für den geneigten Bilanzleser zu erkennen sein. Dies ist zwar keine Garantie zur Vermeidung künftiger Manipulationen, aber doch ein wichtiger Schritt auf dem Weg das verlorene Vertrauen in publizierte Jahresabschlussdaten zurückzuerlangen.

1.2 Vorgehensweise und Ziel der Arbeit

Intention des ersten Teils dieser Arbeit ist zunächst eine umfassende Darstellung der bestehenden Ertragsrealisationsvorschriften der IFRS. Im nun folgenden Kapitel 2 werden zunächst einige substantielle Unterschiede zwischen dem IFRS-Regelwerk und dem deutschen HGB im Hinblick auf die Ertragsrealisation aufgezeigt. Die Kapitel 3 bis 5 beschäftigen sich im Anschluss separat und detailliert mit den Vorschriften zu den drei wesentlichen Umsatzarten: Umsätzen aus Kaufverträgen, aus langfristigen Auftragsfertigungen respektive Dienstleistungen und aus Nutzungsüberlassungsverträgen. In den einzelnen Kapiteln wird zunächst auf die Vorschriften des IASB eingegangen, bevor im Anschluss die entsprechenden handelsrechtlichen Regelungen vergleichend gegenübergestellt werden. Sofern sich, wie etwa in Kapitel 4, grundlegende Unterschiede zeigen rundet eine kurze kritische Betrachtung die Untersuchung ab.

Einleitung 3

Im Anschluss an diesen weitgehend deskriptiven Teil der Arbeit folgt in Kapitel 6 die Darstellung einer empirischen Untersuchung der Bilanzierungspraxis von 60 am deutschen Kapitalmarkt gelisteten Unternehmen die von den IFRS-Vorschriften Gebrauch machen. Ziel dieser Analyse ist es zu überprüfen inwieweit die Unternehmen die Vorschriften des IASB in praxi umsetzen und in welchem Umfang sie interessierte Abschlussleser über Fragen der Ertragsreali- sation informieren.

Grundlegende Vorbemerkungen zur Ertragsrealisation nach IFRS und HGB 4

2 Grundlegende Vorbemerkungen zur Ertragsrealisation nach

IFRS und HGB

Bevor im Folgenden auf die konkreten Vorschriften beider Regelwerke eingegangen wird, sollen zunächst in knapper Form die für Fragen der Ertragsrealisation wesentlichen konzeptionellen Unterschiede aufgezeigt werden. Diese sind m. E. nach unerlässlich um die unterschiedlichen Regelungen im Einzelfall nachvollziehen und einordnen zu können.

Das primäre Ziel der IFRS-Rechnungslegung besteht nach Abs. 12 des frame-work darin, über die Vermögens- Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens zu informieren. ⁴ Insbesondere derzeitigen und potenziellen Investoren ⁵ sollen entscheidungsrelevante Informationen (decision usefulness) zur Verfügung gestellt werden. ⁶ Hohe Bedeutung im IFRS-Regelwerk genießt das Prinzip der periodengerechten Gewinnermittlung (accrual basis), welches durch zwei Unterprinzipien konkretisiert wird. Das realisation principle gestattet dem bilanzierenden Unternehmen einen Ertragsausweis, sobald diese tatsächlich realisiert (realized) oder auch nur mit hinreichender Wahrscheinlichkeit realisierbar (realizable) sind. Das matching principle hingegen fordert die Berücksichtigung von Aufwendungen grundsätzlich in der Periode, in der die zugehörigen Erträge realisiert wurden - unabhängig von den zugehörigen Zahlungsmittelströmen. ⁷ Das Vorsichtsprinzip (prudence) hingegen spielt im Rahmen der IFRS-Rechnungslegung nur eine untergeordnete Rolle. 8

Zentrale Funktionen des handelsrechtlichen Jahresabschlusses sind neben der Dokumentations- und der Rechenschaftsfunktion vor allem in der Kapitalerhaltungsfunktion und dem Gläubigerschutz zu sehen. ⁹ Es soll stets der Gewinn ermittelt werden, der bedenkenlos ausgeschüttet werden kann ohne die Substanz des Unternehmens aufzuzehren und seinen Fortbestand zu gefährden. Das

⁴ Vgl. Achleitner, A./Behr, G., International Accounting Standards, 2003, S. 97.

⁵ Vgl. Birk, A., Ziele und Grundsätze der Rechnungslegung nach HGB, US-GAAP und IAS, in: Kremin-Buch, B./Unger, F./Walz, H., Internationale Rechnungslegung, 2003, S. 25.

⁶ Vgl. Born, K., Rechnungslegung international, 2002, S. 76.

⁷ Vgl. Niehues, R., Vorsichtsprinzip und Accrual Basis - Disparitäten bei den Determinanten der Fair Presentation in der sog. internationalen Rechnungslegung, in: DB 1997, S. 1421.

⁸ Vgl. Pellens, B./Bonse, A./Fülbier, R., Organisatorischer und konzeptioneller Rahmen des IASC, in: WPK Mitteilungen 1996, S. 274.

⁹ Vgl. Leffson, U., Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 1987, S. 44 und 93.

Grundlegende Vorbemerkungen zur Ertragsrealisation nach IFRS und HGB 5

Vorsichtsprinzip ist somit von grundlegender Bedeutung. Laut § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB dürfen nicht realisierte Gewinne nicht ausgewiesen werden (Realisationsprinzip). Auch wenn die Realisierbarkeit hinreichend wahrscheinlich ist, scheidet eine vorzeitige Realisation, im Gegensatz zu den IFRS-Vorschriften, grundsätzlich aus. Noch nicht realisierte Verluste sind hingegen sofort zu berücksichtigen (Imparitätsprinzip). Auf weitere konzeptionelle Unterschiede zwischen den Regelwerken soll an späterer Stelle, soweit erforderlich, detaillierter eingegangen werden.

Der Vergleich zeigt, dass ein nach den IFRS aufgestellter Abschluss tendenziell ein realistischeres Bild (true and fair view) der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens vermitteln soll als der auf Vorsicht und Ausschüttungsbegrenzung bedachte HGB-Abschluss. ¹⁰ Auch der Stellenwert der GuV unterscheidet sich in beiden Regelwerken. In der IFRS Rechnungslegung stellt die GuV, wie in allen anglo-amerikanisch geprägten Rechnungslegungssystemen, das zentrale Instrument zur Vermittlung entscheidungsrelevanter Daten dar. ¹¹ Formell lässt sich das auch daran erkennen, dass im Geschäftsbericht die Veröffentlichung der GuV in der Regel vor der Bilanz erfolgt. ¹² Während in der Rechnungslegung nach IFRS eine dynamische Sichtweise vorherrscht, also die Stromgrößen der GuV von wesentlicher Bedeutung sind, beruht die deutsche HGB-Rechnungslegung auf einer eher statischen Grundeinstellung, die sich bei der Gewinnermittlung eher an Bestandsgrößen orientiert. ¹³ Die GuV tritt somit im Handelsrecht hinter die Bilanz zurück.

Die IFRS unterscheiden bei den Erträgen (income) gemäß IAS 1.80 zwischen den so genannten revenues und gains. Definitionen beider Begriffe finden sich im framework Abs. 74 - 77. Revenues umfassen dabei solche Erträge, die aus dem gewöhnlichen operativen Geschäft des Unternehmens resultieren. ¹⁴ Im Einzelnen kommen in Abhängigkeit vom jeweiligen Betriebszweck z.B. Um- ¹⁰ Vgl. Achleitner, A./Behr, G., International Accounting Standards, 2003, S. 14.

¹¹ Vgl. Küting, K./Weber, C., Internationale Bilanzierung: Rechnungslegung in den USA, Japan und Europa, 1994, S. 78.

¹² Vgl. Nobes, C./Parker, R., Comparative International Accounting, 1998, S. 420.

¹³ Vgl. Pilhofer, J., Umsatz- und Gewinnrealisierung im internationalen Vergleich: bilanzpolitische Gestaltungsmöglichkeiten nach HGB, US-GAAP und IFRS, 2002, S. 25.

¹⁴ Vgl. Alexander, D./Archer, S., Miller International Accounting Standards Guide 2002, 2002, S. 30.02.

Grundlegende Vorbemerkungen zur Ertragsrealisation nach IFRS und HGB 6

satzerlöse aus Verkäufen, Dienstleistungsentgelte, Zinsen, Mieten, Dividenden oder Lizenzerträge in Betracht. Somit umfasst der Begriff revenues weitgehend identische Sachverhalte wie der handelsrechtliche Begriff der Umsatzerlöse in § 277 Abs. 1 HGB. ¹⁵ Unter den gains sind hingegen Erträge zu erfassen, die aus nicht-operativen bzw. für das Geschäft des Unternehmens untypischen operativen Transaktionen resultieren. Ebenfalls unter die gains fallen Erlöse aus Wertsteigerungen von Vermögenswerten (assets) und Wertminderungen von Schulden (liabilities). ¹⁶ Zentrales Abgrenzungskriterium ist also die Beurteilung der Frage, ob es sich um gewöhnliche Geschäfte handelt oder nicht. ¹⁷ In Abhängigkeit der jeweiligen operativen Ausrichtung sind bestimmte Erträge somit von Unternehmen verschiedener Branchen unterschiedlich zu klassifizieren. So sind z.B. Dividenden und Zinserträge bei Unternehmen, deren Betriebszweck nicht vornehmlich in der Erzielung solcher Erträge liegt, unter dem Finanzergebnis und nicht unter den Umsatzerlösen auszuweisen. ¹⁸ In die Erfolgsrechnung hingegen gehen nur die revenues and gains ein, die entsprechend die Ansatzkriterien (recognition criteria) des framework erfüllen. Im framework Abs. 92 wird generell gefordert, dass eine Zunahme des künftigen wirtschaftlichen Nutzens wahrscheinlich ist (probability of future economic benefit) und verlässlich ermittelt werden kann (reliability of measurement). IAS 18 und IAS 11 konkretisieren diese Ansatzkriterien für die verschiedenen Arten von revenues und regeln den Ansatz der Höhe nach. 19

Bei der Gewinnermittlung nach den Vorschriften des IASB ist ferner zu berücksichtigen, dass einige Posten (wie etwa Ergebnisse aus der Neubewertungsmethode) nicht in der GuV berücksichtigt werden, sondern direkt und somit ergebnisneutral mit dem Eigenkapital verrechnet werden. 20

¹⁵ Vgl. Förschle, G./Kroner, M., § 275 HGB, in: Berger, A. u.a. (Hrsg.), Beck´scher Bilanz-Kommentar: der Jahresabschluß nach Handels- und Steuerrecht; Konzernabschluß, Prüfung, Offenlegung; § 238 bis 339 HGB, S. 1129, Tz. 334.

¹⁶ Vgl. IDW (Hrsg.), Wirtschaftsprüferhandbuch 2000, Handbuch für Rechnungslegung, Prüfung und Beratung, 2000, Absch. N, S. 1247, Tz. 627.

¹⁷ Vgl. Alexander, D./Archer, S., Miller International Accounting Standards Guide 2002, 2002, S. 30.03.

¹⁸ Vgl. Kirsch, H./Siefke, K., § 275 HGB, in: Baetge, J./Kirsch, H./Thiele, S. (Hrsg.), Bilanzrecht, Loseblatt-Sammlung, Stand: September 2002, S. 61, Tz. 532.

¹⁹ Vgl. Ordelheide, D./Böckem, H., IAS 18 Erträge (Revenue), in: Baetge, J. u.a. (Hrsg.), Rechnungslegung nach International Accounting Standards (IAS), S. 5, Tz. 1.

²⁰ Vgl. Jebens, C., IAS kompakt, Leitfaden für die Umstellung im Unternehmen, 2003, S. 41.

Ertragsrealisation im Zusammenhang mit Kaufverträgen 7

3 Ertragsrealisation im Zusammenhang mit Kaufverträgen 3.1 Generelle Voraussetzungen für die Ertragsrealisation bei Kaufverträgen nach IFRS

In diesem Kapitel soll der im gewöhnlichen Geschäftsbetrieb wohl geläufigste Geschäftsvorfall bezüglich seiner Vorschriften zur Ertragsrealisation untersucht werden: Der Abschluss eines Kaufvertrags.

IAS 18 unterscheidet hinsichtlich der Bestimmung des Zeitpunktes der Ertragsrealisation nicht zwischen dem Verkauf selbsterstellter Güter und dem Vertrieb von Handelswaren. ²¹ In beiden Fällen sind folgende Kriterien Voraussetzung für den Ausweis entsprechender Erträge:

1. Das Unternehmen hat die mit dem Eigentum der Kaufsache verbundenen maßgeblichen Chancen und Risiken auf den Käufer übertragen; 2. dem verkaufenden Unternehmen verbleibt weder ein fortdauerndes Verfügungsrecht, wie es gewöhnlich mit dem Eigentum verbunden ist, noch die tatsächliche Verfügungsmacht über die verkauften Waren und Erzeugnisse;

3. die Höhe der Erlöse kann zuverlässig ermittelt werden; 4. es ist wahrscheinlich, dass mit der Transaktion für das Unternehmen ein wirtschaftlicher Nutzenzufluss verbunden ist, und 5. die im Zusammenhang mit dem Verkauf angefallenen Kosten, inklusive der zukünftig noch anfallenden Kosten, können zuverlässig bestimmt werden.

Sofern nur eine Voraussetzung nicht erfüllt wird, ist eine Umsatzrealisation unzulässig. Ein Problem stellt hierbei der geringe Präzisionsgrad der erforderlichen Kriterien dar, der unter Umständen zu erheblichen Ermessensspielräumen führen kann. ²² So wird z.B. der Begriff der Wahrscheinlichkeit (probability) weder in IAS 18 noch im framework näher konkretisiert. ²³ In IAS 37.23 wird der Begriff der Wahrscheinlichkeit so definiert, dass mehr Indizien für den Eintritt eines Sachverhaltes sprechen müssen als dagegen (more likely than

²¹ Vgl. Epstein, B./Mirza, A., IAS 2002 - Interpretation and Application of International Accounting Standards 2002, 2002, S. 256.

²² Vgl. Pilhofer, J., Umsatz- und Gewinnrealisierung im internationalen Vergleich: bilanzpolitische Gestaltungsmöglichkeiten nach HGB, US-GAAP und IFRS, 2002, S. 183.

²³ Vgl. Cairns, D., Applying International Accounting Standards, 1999, S. 117.

Ertragsrealisation im Zusammenhang mit Kaufverträgen 8

not). Es muss also eine Wahrscheinlichkeit von mehr als 50 % vorliegen. ²⁴ Teilweise wird der Begriff der probability aber auch völlig anders interpretiert. In diesen Fällen wird es als ausreichend angesehen, wenn der Nutzenzufluss als “remote“ oder “reasonably possible“ eingestuft wird. Ein Umsatzausweis ist bei dieser Auslegung schon bei einer Wahrscheinlichkeit von deutlich unter 50 % möglich. Andere Stimmen halten es hingegen für erforderlich, dass der Zufluss “virtually certain“ ist, also mit einer Wahrscheinlichkeit von weit über 50 % eintreten wird. ²⁵ Abhängig von der jeweiligen Interpretation des Begriffes probability und den jeweiligen bilanzpolitischen Zielen des bilanzierenden Unternehmens gibt es also immense Ermessensspielräume.

Die Übertragung der maßgeblichen Chancen und Risiken fällt laut IAS 18.15 in der Regel mit dem Übergang des rechtlichen Eigentums oder des Besitzes auf den Käufer zusammen. Eine Ertragsrealisation scheidet hingegen grundsätzlich in solchen Fällen aus, in denen der Transaktionsgegenstand überhaupt nicht zur Eigentumsübertragung bereitsteht. Gemäß IAS 18 Appendix 4 ist dies regelmäßig dann der Fall, wenn der Verkäufer die Kaufsache noch herstellen muss. Hier trägt der Verkäufer noch das vollständige Produktionsrisiko und kann somit die Eigentumsrechte noch nicht auf den Käufer übertragen. Gleiches gilt, wenn die Ware noch von einer dritten Partei beschafft werden muss. Hier steht das Beschaffungsrisiko einer frühzeitigen Ertragsrealisation entgegen. ²⁶ Wie spezielle Kaufvertragsgestaltungen zu beurteilen sind zeigt Gliederungspunkt 3.3.

3.2 Generelle Voraussetzungen für die Ertragsrealisation bei Kaufverträgen nach HGB

Im HGB finden sich bezüglich des Zeitpunktes der Ertragsrealisation, entgegen den Vorschriften der internationalen Rechnungslegungsstandards, keine expliziten Regelungen. Gleichwohl haben sich im Schrifttum Kriterien herausgebildet, die das abstrakte Realisationsprinzip des § 252 Abs. 1 Nr. 4 konkretisieren.

²⁴ Vgl. Grau, A., Gewinnrealisierung nach International Accounting Standards, 2002, S. 265.

²⁵ Vgl. Cairns, D., Applying International Accounting Standards, 1999, S. 117.

²⁶ Vgl. Ordelheide, D./Böckem, H., IAS 18 Erträge (Revenue), in: Baetge, J. u.a. (Hrsg.), Rechnungslegung nach International Accounting Standards (IAS), S. 12, Tz. 21.

Ertragsrealisation im Zusammenhang mit Kaufverträgen 9

Im Allgemeinen werden die folgenden oder ähnliche Kriterien als Voraussetzung für die Ertragsrealisation genannt: 1. Abschluss eines wirksamen Kaufvertrages. 2. Erbringung der geschuldeten Lieferung bzw. Leistung. 3. Die Kaufsache befindet sich nicht mehr im Verfügungsbereich des Verkäufers.

4. Der Auftrag ist abrechnungsfähig. 27

In der Regel genügt es, wenn die geschuldete Leistung im Wesentlichen erbracht wurde. Teilweise reduzieren sich die gestellten Anforderungen in der Literatur sogar auf den reinen Übergang der Preisgefahr auf den Käufer (Gefahrenübergang). Nach dem erfolgten Gefahrenübergang trägt der Käufer das Risiko des zufälligen Untergangs. ²⁸ Grundsätzlich kann also konstatiert werden, dass Erträge dann realisiert werden dürfen wenn sie “so gut wie sicher“ entstanden sind. ²⁹ Eventuell bestehende geschäftsübliche Risiken verhindern einen Umsatzausweis nicht. 30

Vergleicht man die hier aufgeführten Kriterien mit den vom IASB definierten Kriterien, zeigen sich deutliche Parallelen. Im Ergebnis bleibt somit festzuhalten, dass die Ermittlung des Realisationszeitpunktes bei Kaufverträgen im Regelfall nach beiden Regelwerken zu identischen Ergebnissen führt. ³¹ Teilweise jedoch zeigen sich bei besonderen Sachverhaltsgestaltungen Unterschiede. Auf sie wird im folgenden Kapitel näher einzugehen sein.

3.3 Berücksichtigung von besonderen Vertragsgestaltungen

3.3.1 Kommissionsgeschäfte

Ein Kommissionsgeschäft ist laut § 383 HGB dadurch gekennzeichnet, dass ein Beauftragter (Kommissionär) gegenüber Dritten in eigenem Namen, jedoch

²⁷ Vgl. Baetge, J./Kirsch, H./Thiele, S., Bilanzen, 2002, S. 109., ähnlich: Leffson, U., Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 1987, S. 266.

²⁸ Vgl. Winnefeld, R., Bilanzhandbuch: Handels- und Steuerbilanz, rechtsformspezifisches Bilanzrecht, bilanzielle Sonderfragen, Sonderbilanzen, IAS/US-GAAP, 2002, S. 735, Tz. 131.

²⁹ Vgl. Moxter, A., Bilanzrechtsprechung 1999, 1999, S. 49.

³⁰ Vgl. Winnefeld, R., Bilanz-Handbuch: Handels- und Steuerbilanz, rechtsformspezifisches Bilanzrecht, bilanzielle Sonderfragen, Sonderbilanzen, IAS/US-GAAP, 2002, S. 735, Tz. 131.

³¹ Vgl. Coenenberg, M., Internationalisierung der Rechnungslegung und ihre Auswirkungen auf die Analyse der Vermögens- und Finanzlage von Kapitalgesellschaften, 2000, S. 82.

Ertragsrealisation im Zusammenhang mit Kaufverträgen 10

auf Rechnung eines Auftraggebers (Kommittenten) Waren oder Wertpapiere kauft oder verkauft. Der Kommissionär handelt dabei nicht als Vertreter, sondern tritt selbst in die Verträge ein. Die wirtschaftlichen Konsequenzen hingegen hat der Kommittent zu tragen. ³² Im Falle der Verkaufskommission verbleibt das rechtliche Eigentum so lange beim Auftraggeber, bis der Beauftragte die entsprechende Ware an einen Dritten weiterverkauft hat. ³³ Die Voraussetzungen für eine Ertragsrealisation werden entsprechend IAS 18 Appendix 2c erst durch den Weiterverkauf der Ware an Dritte erfüllt. Der Vertrag zwischen Kommittent und Kommissionär allein gestattet noch keinen Umsatzausweis. Diese Regelung bedeutet eine konsequente Auslegung der unter Gliederungspunkt 3.1 ausgewiesenen generellen Kriterien. Zum Einen liegt sowohl das rechtliche als auch das wirtschaftliche Eigentum nach wie vor beim Auftraggeber - und mit ihnen auch die maßgeblichen Chancen und Risiken (Kriterium 1). Zum Anderen hängt der wirtschaftliche Nutzenzufluss von dem erfolgreichen Weiterverkauf der Ware an einen Dritten ab (Kriterium 4). Zwangsläufig sind die Güter bis zum Weiterverkauf im Vermögen des Kommittenten als asset auszuweisen. 34

Handelsrechtlich bestehen in Bezug auf Kommissionsgeschäfte keine Differenzen. Das Gesagte gilt analog für reine HGB-Abschlüsse. 35

3.3.2 Bill-and-hold sales

Bill-and-hold sales werden in IAS 18 Appendix 1 als Verkaufsgeschäfte definiert, bei denen zwar das rechtliche Eigentum übergeht, die Ware jedoch zunächst im Besitz des Verkäufers verbleibt. Das IASB knüpft eine vorzeitige Ertragsrealisation bereits zum Zeitpunkt des Eigentumsüberganges an folgende Bedingungen: 1. Die Lieferung ist wahrscheinlich, 2. die Ware befindet sich tatsächlich im Bestand des Verkäufers und ist für den Käufer bestimmt,

³² Vgl. Danne, K./Keil, T., Wirtschaftsprivatrecht 1, Berlin, 2000, S. 170.

³³ Vgl. Danne, K./Keil, T., Wirtschaftsprivatrecht 1, Berlin, 2000, S. 172.

³⁴ Vgl. Pilhofer, J., Umsatz- und Gewinnrealisierung im internationalen Vergleich: bilanzpolitische Gestaltungsmöglichkeiten nach HGB, US-GAAP und IFRS, 2002, S. 219.

³⁵ Vgl. Ellrott, H./Ring, S., §247, in: Berger, A. u.a. (Hrsg.), Beck´scher Bilanz-Kommentar: der Jahresabschluß nach Handels- und Steuerrecht; Konzernabschluß, Prüfung, Offenle- gung; § 238 bis 339 HGB, S. 136, Tz. 89.

Ertragsrealisation im Zusammenhang mit Kaufverträgen 11

3. gesonderte Weisungen des Käufers über den verzögerten Lieferzeitpunkt liegen vor, und 4. die generellen Zahlungsbedingungen werden zu Grunde gelegt.

Sind alle Voraussetzungen erfüllt, so verbleiben nur unwesentliche Chancen und Risiken auf Seiten des Verkäufers. Das “Chancen und Risiken“-Kriterium (vgl. Gliederungspunkt 3.1) ist somit erfüllt und eine Ertragsrealisation zulässig. ³⁶ Eine vorzeitige Realisation scheidet allerdings entsprechend den Angaben im Appendix aus, sofern der Verkäufer lediglich die Absicht hat, die Ware unmittelbar vor dem Besitzübergang zu beschaffen oder herzustellen. Denn in diesen Fällen trägt der Verkäufer noch das volle Beschaffungs- bzw. Produktionsrisiko.

Ein handelsrechtlicher Erfolgsausweis scheint, unter Berücksichtigung der unter Gliederungspunkt 3.2 aufgeführten generellen Kriterien, zunächst aus zwei Gründen auszuscheiden. Zum Einen befindet sich die Ware noch in der Verfügungsmacht des Verkäufers. Zum Anderen hat der Verkäufer seine Verpflichtungen aus dem Kaufvertrag noch nicht erfüllt. Denn gemäß § 433 Abs.1 Satz 1 BGB muss der Verkäufer zur Erfüllung des Kaufvertrages sowohl das Eigentum als auch den Besitz auf den Käufer übertragen. Dies kann jedoch durch Vereinbarung eines Besitzmittlungsverhältnisses gemäß § 930 BGB geheilt werden. Der Käufer erlangt dadurch den mittelbaren Besitz und der Gefahrenübergang gilt als erfolgt. Eine Ertragsrealisation ist bei Abschluss eines Besitzkonstituts somit zu bejahen. 37

3.3.3 Lay-away sales

Unter dem Begriff lay-away sales werden nach IAS 18 Appendix 3 Verträge verstanden, bei denen die Lieferung der Kaufsache erst dann erfolgt, wenn der Käufer die letzte einer Reihe von vereinbarten Teilzahlungen geleistet hat. Bei solchen Transaktionen liegt das Risiko des zufälligen Unterganges bis zum Zeitpunkt der Lieferung beim Verkäufer. Im Falle des Unterganges muss Ersatzware beschafft werden oder dem Kunden seine Anzahlung zurückgewährt

³⁶ Vgl. Cairns, D., Applying International Accounting Standards, 1999, S. 567.

³⁷ Vgl. Euler, R., Grundsätze ordnungsmäßiger Gewinnrealisierung, 1989, S. 85.

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werden. Der Käufer hingegen verliert, sofern er nicht den vollen Kaufpreis erbringen kann, zumindest einen Teil der bisher geleisteten Anzahlungen. ³⁸ Obschon damit noch maßgebliche mit dem Eigentum verbundene Risiken beim Verkäufer liegen, gestattet IAS 18 Appendix 3 unter folgenden Bedingungen eine Umsatzrealisation vor dem Lieferungszeitpunkt: 1. Der Kunde hat eine maßgebliche Anzahlung geleistet, 2. der Verkäufer kann auf ausreichende Erfahrungen mit dieser Transakti-onsform zurückblicken die belegen, dass ein Großteil der Lieferungen (most such sales) planmäßig abgewickelt werden und 3. die Waren werden für den Kunden bestimmt, im Lager des Verkäufers vorgehalten.

Im Wortlaut dieser Vorschrift heißt es, die Erträge “may be recognised“. Das Vorliegen der Voraussetzungen führt somit nicht zwangsläufig zu einem frühzeitigen Umsatzausweis, sondern es liegt vielmehr ein Wahlrecht vor. Sofern ein vorzeitiger Umsatzausweis erfolgt, ist in Höhe der laut Kriterium 2 erfahrungsgemäß nicht erfüllten Geschäfte eine Rückstellung zu bilden. ³⁹ Dies ergibt sich nicht aus der konkreten Vorschrift, sondern vielmehr aus dem überge-ordneten Grundsatz der Periodenabgrenzung (accrual basis).

Nach den Regelungen des HGB ist ein vorzeitiger Umsatzausweis ausgeschlossen, denn der Verkäufer hat seine Verpflichtungen noch nicht ansatzweise erbracht. Sowohl Eigentum als auch Besitz befinden sich weiterhin in der Sphäre des Verkäufers und der Gefahrenübergang auf den Käufer ist bisher nicht erfolgt. Somit sind die bereits geleisteten Zahlungen des Käufers als erhaltene Anzahlung auszuweisen. 40

3.3.4 Buyback agreements

In der US-amerikanischen Literatur versteht man unter buyback agreements Verkäufe von Produkten in einer Periode mit der gleichzeitigen Verpflichtung,

³⁸ Vgl. Pilhofer, J., Umsatz- und Gewinnrealisierung im internationalen Vergleich: bilanzpolitische Gestaltungsmöglichkeiten nach HGB, US-GAAP und IFRS, 2002, S. 249.

³⁹ Vgl. PricewaterhouseCoopers (Hrsg.), Understanding IAS, Analysis and Interpretation of International Accounting Standards, 2002, S. 122, Tz. 18.36.

⁴⁰ Vgl. Coenenberg, A., Jahresabschluß und Jahresabschlußanalyse, 2000, S. 442.

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die identischen Vermögensgegenstände in der darauffolgenden Abrechnungsperiode zu einem festen Preis zurückzuerwerben. 41

Im Regelwerk des IASB findet sich der Begriff des buyback agreements zwar nicht wieder, in IAS 18 Appendix 5 aber wird doch auf vergleichbare Sachverhalte eingegangen. Nach Auffassung des IASB ist jeder buyback contract auf seinen wirtschaftlichen Gehalt hin zu überprüfen. Sofern die maßgeblichen Chancen und Risiken auf den Käufer übergegangen sind steht einer Ertragsrealisation nichts im Wege. Regelmäßig ist in solchen Geschäften jedoch ein reines Finanzierungsgeschäft zu sehen und eine Ertragsrealisation abzulehnen. 42

In der deutschen Literatur finden sich keine Aussagen zu buyback agreements, aufgrund des Realisationsprinzips scheidet m. E. aber eine Ertragsrealisation aus. Da das Wirtschaftsgut das Unternehmen nur vorübergehend verlässt, kann der entsprechende Ertrag noch nicht endgültig als realisiert angesehen werden.

3.3.5 Vereinbarung von Rücktritts- und Rückgaberechten

Bei Kaufverträgen, die dem Erwerber ein Rücktritts- oder Rückgaberecht einräumen, stellt sich die Frage, ob die Erträge bereits bei Übergabe der Kaufsache oder erst mit Ablauf der eingeräumten Rücktritts- oder Rückgabefrist zu realisieren sind.

Laut IAS 18.17 verbleiben in diesem Fall nur unmaßgebliche Eigentumsrisiken beim verkaufenden Unternehmen. Der Ertrag ist somit sofort zum Verkaufszeitpunkt zu vereinnahmen. Voraussetzung dafür ist allerdings die Möglichkeit einer zuverlässigen Schätzung der künftigen Rücknahmen und deren Berücksichtigung als Passivposten. Ist eine zuverlässige Schätzung der Rückgabequote nicht möglich, verbleiben hingegen maßgebliche Chancen und Risiken beim Verkäufer. Eine sofortige Ertragsrealisation scheidet gemäß IAS 18.16 d aus. Die Erträge dürfen erst nach Ablauf der Rückgabefrist oder zu dem Zeitpunkt erfasst werden, zu dem der Kunde die Ware als vertragskonform anerkennt (IAS 18 Appendix 2 b).

⁴¹ Vgl. Kieso, D./Weygandt, J./Warfield, T., Intermediate Accounting, 2001, S. 1003.

⁴² Vgl. Pilhofer, J., Umsatz- und Gewinnrealisierung im internationalen Vergleich: bilanzpo- litische Gestaltungsmöglichkeiten nach HGB, US-GAAP und IFRS, 2002, S. 185.

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Nach deutschem Handelsrecht hingegen wird die Realisation vor Ablauf der Rücktritts- oder Rückgabefrist nach herrschender Meinung abgelehnt. ⁴³ Dem Versandhandel wird allerdings im Schrifttum teilweise eine Sonderstellung eingeräumt. Aus Praktikabilitätsgründen wird hier die Möglichkeit einer so-fortigen Ertragsrealisation bejaht. ⁴⁴ Wird von dieser Option Gebrauch gemacht, ist in Höhe der statistischen Rückgabequote eine entsprechende Rückstellung zu passivieren. 45

3.3.6 Lieferung unter Eigentumsvorbehalt

Der Eigentumsvorbehalt nach § 449 BGB ist ein klassisches Sicherungsmittel z.B. bei Warenlieferungen. ⁴⁶ Durch eine entsprechende Klausel im Kaufvertrag bleibt der Verkäufer so lange rechtlicher Eigentümer der Ware, bis die Kaufpreiszahlung vollständig erfolgt ist.

Die Vereinbarung eines Eigentumsvorbehaltes führt gemäß IAS 18.17 lediglich zu einem Verbleib unwesentlicher Eigentumsrisiken und Chancen beim Verkäufer. Der Ertrag ist somit in Übereinstimmung mit IAS 18.14 zum Lieferzeitpunkt zu realisieren.

Auch im deutschen Bilanzrecht spielt die Vereinbarung eines Eigentumsvorbehaltes für Fragen der Umsatzrealisation keine Rolle. Der Käufer hat seine Leistung erbracht und der Übergang der Preisgefahr hat zweifelsfrei stattgefunden. Der Ertragsrealisation steht mithin nichts im Wege. Der Käufer aktiviert sein Anwartschaftsrecht wie ein bereits bestehendes Volleigentum. 47

⁴³ Vgl. Piltz, D., Die Gewinnrealisierung bei Kaufverträgen mit Rückgaberecht des Käufers, in: BB 1985, S. 1370; vgl. Ellrott, H./Ring, S., §247, in: Berger, A. u.a. (Hrsg.), Beck´scher Bilanz-Kommentar: der Jahresabschluß nach Handels- und Steuerrecht; Konzernabschluß, Prüfung, Offenlegung; § 238 bis 339 HGB, S. 137, Tz. 90.

⁴⁴ Vgl. Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K., Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Kommentar zum HGB, AktG, GmbHG, PublG nach den Vorschriften des Bilanzrichtliniengesetzes, Band 6, § 246, S. 197 ,Tz. 57.

⁴⁵ Vgl. Bordewin, A., Gewinnrealisierung, in: NWB 1995, Fach 3, S. 9270.

⁴⁶ Vgl. Lorenz, S./Riehm, T., Lehrbuch zum neuen Schuldrecht, 2002, S. 252, Tz. 477.

⁴⁷ Vgl. Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K., Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Kommentar zum HGB, AktG, GmbHG, PublG nach den Vorschriften des Bilanzrichtli- niengesetzes, Band 6, § 246, S. 263, Tz. 267.