I

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis   II

Abk  ürzungsverzeichnis  II

1  Einleitung  1

2  Das deutsche Rechnungslegungskonzept  2

2.1  Zweck und Zielsetzung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses  2

2.2  Rechtliche Grundlagen  3

3  Das Rechnungslegungskonzept des IASB.  5

3.1  Historische Entwicklung: vom IASC zum IASB  6

3.2  Die IFRS und internationale Rechnungslegungsgrundsätze  7

4  Das handelsrechtliche Anlagevermögen und non-current assets  

nach  IFRS im Vergleich.  8

4.1  Bilanzposten „Anlagevermögen“ in der HGB-Bilanz.  8

4.2  Bilanzposten „non-current assets“ in der IFRS-Bilanz  10

4.3  Bilanzierung von Vermögensgegenständen/assets  11

4.3.1  Bilanzierung und Bewertung von handelsrechtlichem (Anlage-)  

Vermögen   11

4.3.2  Bilanzierung und Bewertung von (non-current) assets  14

4.3.3  Vergleich und Auswirkungen auf die einzelnen Bilanzpositionen  

   17

4.3.3.1  Immaterielle Vermögensgegenstände.  17

4.3.3.2  Geschäfts- oder Firmenwert  19

4.3.3.3  Sachanlagen.  20

4.3.3.4  Finanzanlagen.  21

5  Überleitungsrechnung nach IFRS 1.  24

6  Fazit.  25

Literaturverzeichnis   27

II

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 2.1 Zwecke der handelsrechtlichen Rechnungslegung......................... 3 Abbildung 3.1 Rechnungslegungsgrundsätze nach IFRS ....................................... 8 Abbildung 4.1 Gliederungsvorschrift für Kapitalgesellschaften nach

§ 266 II HGB ................................................................................ 10 Abbildung 4.2 Kostenbestandteile der Herstellungskosten nach HGB und IFRS ....

...................................................................................................... 21 Abbildung 4.3 Erst- und Folgebewertung finanzieller Vermögenswerte nach

IAS 39 ........................................................................................... 23

Abkürzungsverzeichnis

AktG Aktiengesetz

DRS Deutscher Rechnungslegungs Standard

DRSC Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee

EU Europäische Union

FAZ Frankfurter Allgemeine Zeitung

GmbHG Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung

GoB Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung

HGB Handelsgesetzbuch

IAS International Accounting Standard

IASB International Accounting Standards Board

IASC International Accounting Standards Committee

IASCF International Accounting Standards Commit- tee Foundation

III

IASC-RK International Accounting Standards Committee- Rahmenkonzept (Framework)

IDW Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland

IFRS International Financial Reporting Standards

IOSCO International Organization For Governmental Securities Commissions

PublG Publizitätsgesetz

VAG Gesetz über die Beaufsichtigung der Versiche-

1

1 Einleitung

Zahlreiche deutsche Unternehmen sind heute multinational auf (Kapital-) Märkten vertreten. Damit diese Unternehmen Zugang zu internationalen Märkten erhalten und Investoren adäquate Anlageentscheidungen treffen können, werden transparente und vor allem vergleichbare Informationen benötigt.

Das Jahr 2005 bedeutet für die Rechnungslegung vieler deutschen Unternehmen eine Zeitenwende. Durch eine Verordnung der europäischen Union müssen ab 2005 alle Konzernabschlüsse börsennotierter Unternehmen in der EU verbindlich nach International Financial Reporting Standards (IFRS) erstellt werden. ¹ Für Abschlüsse nicht börsennotierte Unternehmen und Einzelabschabschlüsse besteht ein nationales Wahlrecht, die Anwendung der IFRS verbindlich vorzuschreiben oder zu gestatten. ² Das deutsche Recht sah bereits seit 1998 durch die Einführung des § 292a HGB auf Konzernebene alternativ zum HGB die freiwillige Anwendung der IFRS vor. 3

Diese rechtlichen Entwicklungen unterstreichen die kontinuierlich zunehmende Relevanz der internatio nalen Rechnungslegungsstandards.

Eine Umstellung von HGB auf IFRS ist mit einem Paradigmenwechsel in der deutschen Rechnungslegung verbunden, der mit der Einführung des § 292a HGB eingeleitet wurde. ⁴ Im Mittelpunkt steht nicht mehr die dem Vorsichtsprinzip entsprechende Ermittlung des besteuerungs- und ausschüttungsfähigen Gewinns, sondern die Bereitstellung zeitnaher, entscheidungsrelevanter Informationen für Investoren. Damit sind bei der Umstellung und erstmaligen Anwendung der IFRS verschiedene Anpassungen verbunden.

Diese Arbeit soll die notwendigen Anpassungen bei der Umstellung der Rechnungslegung von HGB auf IFRS darstellen. Die Betrachtungen beschränken sich auf das Anlagevermögen nach HGB und sein entsprechende Pendant im IFRS-Abschluss. Ziel der Arbeit ist eine Beschreibung der Anpassungsprozesse vor dem Hintergrund der Unterschiede der beiden Rechnungslegungskonzepte.

¹ Vgl. Mandler, 2003, S. 476.

² Vgl. Heno, 2004, S. 50.

³ Vgl. Kümpel, 2002, S. 797.

⁴ Vgl. Kümpel, 2002, S. 797.

2

Einen kurzen Überblick über die deutsche Rechnungslegung und ihre wichtigsten rechtlichen Grundlagen zeigt das zweite der insgesamt sechs Kapitel dieser Arbeit, gefolgt von einer ebenfalls knapp gehaltenen Einführung in die Systematik der internationalen Rechnungslegung in Kapitel 3.

Der Schwerpunkt dieser Arbeit liegt auf der Betrachtung des handelsrechtlichen Anlagevermögens und der non-currrent assets. Vergleichend widmet sich das vierte Kapitel zunächst diesen beiden Bilanzposten, um dann konkret auf die Bilanzierung und der sich daraus ergebende Unterschiede einzugehen.

Gegenstand des fünften Kapitels ist der 2003 eingeführte Rechnungslegungsstandard IFRS 1, der das Übergangsprozedere von der nationalen auf internationale Rechnungslegung normiert. Abschließend zeigt das sechste Kapitel die wichtigsten Ergebnisse zusammenfassend auf.

2 Das deutsche Rechnungslegungskonzept

Die unterschiedlichen Konzeptionen von HGB und IFRS und die damit verbundene unterschiedliche Ausrichtung der beiden Rechnungslegungssysteme mit der Fokussierung auf den Schutz der Gläubiger auf der einen und auf den Informationsbedarf der Investoren auf der anderen Seite sollen in diesem und dem nächsten Abschnitt in ihren Grundlagen erläutert, die damit verfolgten Ziele und die Systematik der rechtlichen Bestimmungen aufgezeigt werden. Zunächst wird das deutsche Rechnungslegungskonzept betrachtet.

2.1 Zweck und Zielsetzung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses

Eine kodifizierte Zweck- oder Zielsetzung der Rechnungslegung und der Bilanzaufstellung ist im HGB nicht explizit enthalten. Jedoch erläutern die §§ 238 und 264 sowie 297 II HGB Regelungen zur Rechenschaftslegung. ⁵ Die Reche nschaftslegung beinhaltet die Erfolgs-, Vermögens- und Kapitalermittlung sowie die Informationsvermittlung und Rechtfertigung der Verwendung des anvertrauten Kapitals, des wirtschaftlichen Erfolgs und allgemein der Geschäftstätigkeit.

Als Teil der Rechtsordnung hat der Jahresabschluss die Aufgabe, Konflikte zwischen Interessengruppen durch die Vermittlung objektiv nachprüfbarer Informa-

⁵ Vgl. dazu Heno, 2004, S. 10 f.

3

tionen zu mildern. ⁶ Insbesondere haben der Einzel- und der Konzernabschluss in Verbindung mit der Rechenschaftslegung eine Dokumentations- bzw. Informationsfunktion. ⁷ Sie sollen damit den verschiedenen Informationsbedarfen der Jahresabschlussadressaten mit ihren unterschiedlichen Interessen Rechnung tragen.

Während dem Konzernabschluss eine reine Informationsfunktion zukommt, hat der Einzelabschluss zusätzlich eine Zahlungsbemessungsfunktion, die sowohl dem Gläubiger- wie auch dem Gesellschafterschutz dienen soll. ⁸ Die starke Betonung des Vorsichtsprinzips steht im Vordergrund. ⁹ Einen Überblick über die ha ndelsrechtlichen Rechnungslegungszwecke gibt Abbildung 2.1.

2.2 Rechtliche Grundlagen

Das heute existierende Handelsgesetzbuch (HGB) ist ebenso wie seine Aufgaben im Laufe von Jahrhunderten historisch gewachsen. ¹⁰ Durch traditionelle Einflüsse des römischen und des kontinental-europäischen Rechts werden Rechnungsle-gungsvorschriften in Deutschland durch den Gesetzgeber erlassen und im Einzel-

⁶ Objektivierungsgrundsatz,vgl. Coenenberg, 2003, S. 13 f.

⁷ Vgl. Pellens, 2004, S. 11.

⁸ Vgl. Pellens, 2004, S. 11 f.

⁹ Vgl. Heno, 2004, S. 79.

¹⁰ Vgl. zur historischen Entwicklung Coenenberg, 2003, S. 9 ff. Siehe auch Bardenz, 1998,

S. 15 ff.

4

fall durch die Rechtssprechung ¹¹ ausgelegt. ¹² Eine Ausnahme stellt das Deutsche Rechnungslegungs Standards Comittee (DRSC) dar, mit dem durch die Einführung des § 342 HGB erstmals ein privates Rechnungslegungsgremium als „Standardsetter“ eingeführt wurde.

Kodifizierte Rechtsgrundlagen für den Jahresabschluss und damit für die Erstellung der Bilanz sind allgemeines und spezielles Handelsrecht und das Steuerrecht. ¹³ Die allgemeinen Vorschriften sind im dritten Buch des HGB kodifiziert und unterscheiden Vorschriften für alle Kaufleute (§§ 238-263 HGB) und ergä nzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften (§§ 264-335 HGB).

Der erste Abschnitt regelt abschließend Mindestanforderungen für Jahresabschlüsse der Einzelkaufleute und Personengesellschaften unterha lb bestimmter Größenordnungen ¹⁴ , während die ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften in detaillierterer Form Normen zum Jahresabschluss und Lagebericht, zum Konzernabschluss und Konzernlagebericht und zur Prüfungs- und Offenlegungspflicht der Kapitalgesellschaften enthalten. 15

Für die Ausgestaltung des Jahresabschlusses der Kapitalgesellschaften enthält § 264 Abs. 2 HGB eine Generalnorm, welche besagt, dass der Jahresabschluss unter Beachtung der GoB ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft vermitteln muss. Diese Vorschrift hat als „overriding principle“ Vorrang vor allen anderen Normen und ist immer dann anzuwenden, wenn Gesetzeslücken existieren oder andere Normen nicht eindeutig auszulegen sind. 16

Hervorzuheben ist auch der § 267 HGB, welche durch Festlegung von Größenklassen die (Nicht-) Anwendung verschiedener Normen, z. B. zur Ausgestaltung der Bilanzgliederung (§ 266 Abs. 1 HGB) oder auch des § 274a HGB, nach sich zieht.

In weiteren Abschnitten enthält das dritte Buch des HGB Vorschriften für Genossenschaften, Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen. Des weiteren sind

¹¹ Bundesgerichtshof (BGH)/Bundesfinanzhof(BFH).

¹² Vgl. Heno, 2004, S. 24.

¹³ Vgl. hierzu Heno, 2004, S. 35 ff.

¹⁴ Vgl. § 1 PublG.

¹⁵ Vgl. hierzu Coenenberg, 2003, S. 25 ff.

¹⁶ Vgl. Coenenberg, 2003, S. 28.