Inhaltsverzeichnis

Abk  ürzungsverzeichnis.  

I  Problemstellung.  1

II  Der Passivierungszeitpunkt nach GoB.  2

A.  Das Doppelkriterium der Rechtsprechung.  2

1.  Rechtliche Vollentstehung.  2

2.  Wirtschaftliche Verursachung.  3

a)  Erfüllung der wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale.  3

b)  Konkretisierte Zugehörigkeit zu bereits realisierten Ertrögen.  4

B.  Der Passivierungszeitpunkt nach Moxter.  4

1.  Orientierung am Realisationsprinzip.  4

2.  Moxters Kritik an der Rechtsprechung.  6

III  Der Passivierungszeitpunkt nach IAS und Vergleich mit GoB.  7

A.  Der Passivierungszeitpunkt nach IAS.  7

1.  Gegenwärtige Verpflichtung.  7

2.  Ereignis der Vergangenheit.  8

a)  Rechtliche Verpflichtung.  8

b)  Faktische Verpflichtung.  9

c)  Unentziehbarkeit.  9

B.  Vergleich des Passivierungszeitpunktes nach GoB und IAS.  10

1.  Rechtliche Entstehung der Verpflichtung.  10

2.  Faktische beziehungsweise wirtschaftlich verursachte Verpflichtung.  11

3.  Unentziehbarkeit.  12

4.  Orientierung des Passivierungszeitpunktes am Realisationsprinzip.  13

IV  Thesenförmige Zusammenfassung.  14

Literaturverzeichnis.   III

Rechtsprechungsverzeichnis.   VII

II

Abkürzungsverzeichnis

a.a.O. …….am angegebenen Ort

AktG .........Aktiengesetz Aufl. ..........Auflage

BB .............Betriebsberater (Zeitschrift)

BBK...........Buchführung, Bilanz, Kostenrechnung. Zeitschrift für das gesamte Rechnungswesen (Zeitschrift) Bearb. ........bearbeitet

BFuP ..........Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis (Zeitschrift) BFH ...........Bundesfinanzhof BStBl. ........Bundessteuerblatt

DB .............Der Betrieb (Zeitschrift)

DStR ..........Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)

f..................folgende (Seite)

GmbH.........Gesellschaft mit beschränkter Haftung

GmbHG .....Gesetz betreffend die GmbH GoB ...........Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

HGB ..........Handelsgesetzbuch

Hrsg. ..........Herausgeber

IAS ……….International Accounting Standards

IASB………International Accounting Standards Board IASC ……..International Accounting Standards Comitee IFRS ……...International Financial Reporting Standards

PublG .........Publizitätsgesetz

RK .............Rahmenkonzept

Rn. .............Randnummer Rz. .............Randziffer

S. ...............Seite

u.a. .............und andere

US-GAAP ..United States- Generally Accepted Accounting Standards

Vgl. .............vergleiche

WPg ............Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift)

Zfbf .............Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung

III

I Problemstellung

In dieser Seminararbeit soll der Passivierungszeitpunkt nach GoB mit demjenigen nach IAS verglichen werden, unter besonderer Beachtung der Position Moxters. In einem ersten Hauptteil habe ich mich mit d em Passivierungszeitpunkt nach GoB beschäftigt. Die GoB haben Rechtsnormcharakter.

Der Passivierungszeitpunkt bildet eines der umstrittensten bilanzrechtlichen Probleme. Der BFH hat hierzu ein Doppelkriterium entwickelt, nach dem zu passivieren ist, wenn die Verbindlichkeit rechtlich entstanden oder wirtschaftlich verursacht ist. Der frühere der beiden Zeitpunkte ist maßgebend. Diese Rechtsprechung wird vor allem von Adolf Moxter kritisiert. Nach seiner Auffassung ist der Passivierungszeitpunkt mithilfe des Realisationsprinzips zu bestimmen. Seine Theorie wird in der Literatur kontrovers diskutiert. Allerdings wurden Teile davon auch vom BFH übernommen. So verweist das Gericht sowohl in seinem Urteil zu Vereinsmitgliedsbeiträgen ¹ , wie auch im Arzneimittelurteil ² , explizit auf Moxters „Bilanzrechtsprechung“ ³ .

In einem zweiten Hauptteil stelle ich den Passivierungszeitpunkt nach IAS dar. Für die Rückstellungspassivierung ist IAS 37 einschlägig. Aus den Ansatzkriterien einer Rückstellung wird der Passivierungs zeitpunkt abgeleitet. Auch das Rahmenkonzept macht Aussagen betreffend der Passivierung von Verbindlichkeiten, es ist jedoch nicht verbindlich und stellt keinen IAS dar. ⁴ Die IAS sind Fachnormen, sie werden von dem Standardsetter IASB herausgegeben.

Zule tzt werde ich die beiden Rechnungslegungssysteme bezüglich des

Passivierungszeitpunktes vergleichen. Hierbei ist zu beachten, dass beide Regelwerke verschiedenen Zwecken dienen: Hauptziel der Handels- und Steuerbilanz ist die Ermittlung eines vorsichtigen Gewinns zum Schutz der Gläubiger. ⁵ Hauptziel der IAS ist es, den Adressaten Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens zur Verfügung zu stellen. ⁶ Beide Ziele stehen im Konflikt zueinander. Durch die verschiedenen Zwecke kann es dazu kommen, dass bilanzrechtliche Probleme nach GoB und

¹ Vgl. Urteil des BFH vom 28.6.1989 I R 86/85, in: BStBl. II 1990, S. 550-554 (hier S. 553)

² Vgl. Urteil des BFH vom 25.8.1989 III R 95/87, in: BStBl. II 1989, S. 893-896 (hier S. 896)

³ Vgl. Moxter, Adolf: Bilanzrechtsprechung, 5. Auflage, Tübingen 1999

⁴ Vgl. RK.2

⁵ Vgl. Herzig, Norbert: Rückstellungen wegen öffentlich-rechtlicher Verpflichtungen, insbesondere Umweltschutz, in: DB, Jg. 43 (1990), S. 1341-1354 (hier S. 1345)

⁶ Vgl. RK.12

1

IAS unterschiedlich zu behandeln sind. Es ist in der vorliegenden Seminararbeit zu untersuchen, inwieweit dies auf den Passivierungszeitpunkt zutrifft.

II Der Passivierungszeitpunkt nach GoB A. Das Doppelkriterium der Rechtsprechung

Der Bundesfinanzhof hat zur Bestimmung des Passivierungszeitpunktes von (ungewissen) Verbindlichkeiten ein Doppelkriterium entwickelt. So ist nach ständiger Rechtsprechung dann zu passivieren, wenn die Verbindlichkeit am Bilanzstichtag rechtlich entstanden oder wirtschaftlich verursacht ist ⁷ .

1. Rechtliche Vollentstehung

Eine (ungewisse) Verbindlichkeit muss, wie der BFH wiederholt entschieden hat, dann in der Bilanz ausgewiesen werden, wenn sie „im abgelaufenen Geschäftsjahr rechtlich voll wirksam entstanden“ ⁸ ist. Eine Verbindlichkeit ist dann rechtlich entstanden, „wenn sämtliche die Leistungspflicht auslösenden Tatbestandsmerkmale erfüllt sind“ ⁹ . Eine rechtlich entstandene Verbindlichkeit muss auch dann angesetzt werden, „wenn die Verbindlichkeit wirtschaftlich durch Ereignisse verursacht wird, die in einem späteren Zeitpunkt eintreten.“ ¹⁰ Daraus folgt, dass eine Verbindlichkeit spätestens zum Zeitpunkt ihrer rechtlichen Entstehung zu erfassen ist. ¹¹ Die rechtliche Vollentstehung ist keine notwendige, aber eine hinreichenden Bedingung für den Bilanzansatz. ¹² Oftmals fallen der Zeitpunkt der rechtlichen Entstehung und derjenige der wirtschaftlichen Verursachung auseinander. Dies sieht man beispielsweise am BFH-Urteil über die Ausgleichsverpflichtung des Unternehmers gegenüber seinem ausscheidenden Handelsvertreter: Die Zahlungsverpflichtung, die dem Handelsvertreter gemäß § 89 b HGB zusteht, muss zum Zeitpunkt ihrer rechtlichen Entstehung, also bei Beendigung des Vertragsve rhältnisses, passiviert werden. Dies gilt auch, wenn die wirtschaftliche Verursachung (durch zukünftige Umsätze) später stattfindet ¹³ .

⁷ Vgl. Berger, Axel/Ring, Maximilian: Kommentierung zu § 249 HGB, in: Beck’scher Bilanzkommentar. Handels - und Steuerrecht - §§ 238 bis 339 HGB, hrsg. von A. Berger u.a., 5.Aufl., München 2003, hier Rz. 16

⁸ Urteil des BFH vom 24.4.1968 I R 50/67, in: BStBl. II 1968, S. 544-546 (hier S. 545)

⁹ Adler/Düring/Schmaltz: Kommentar zu § 249 HGB, in: Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen. Kommentar zum HGB, AktG, GmbHG, PublG nach den Vorschriften des Bilanzrichtlinien-Gesetzes, bearb. Von K.-H. Forster u.a., 6.Aufl., Stuttgart 1995, hier Rz. 64

¹⁰ Urteil des BFH vom 23.9.1969 I R 22/66, in: BStBl. II 1970, S. 104-107 (hier S. 106)

¹¹ Vgl. Kupsch/Peter: Bilanzierung von Umweltlasten in der Handelsbilanz, in: BB, 47. Jg. (1992), S. 2320-2329 (hier S. 2324)

¹² Vgl. Moxter, Adolf: Rückstellungskriterien nach neuem Bilanzrecht, in: BB, 34. Jg. (1979), S. 433-440 (hier S. 434)

¹³ Vgl. Urteil des BFH vom 28.4.1071 I R 39, 40/70, in: BStBl II 1971, S. 601-604

2

Jedoch wendet der BFH den Grundsatz der rechtlichen Entstehung als spätest möglichen Passivierungszeitpunkt nicht ohne Ausnahme an ¹⁴ : Bei schwebenden Geschäften spielt er keine Rolle. (Ungewisse) Verbindlichkeiten aus schwebenden Geschäften dürfen nur passiviert werden, „wenn auf seiten des Schuldners ein Erfüllungsrückstand vorliegt“ ¹⁵ Dieser kann sich nur aufgrund von Verpflichtungen ergeben, die im abgelaufenen Jahr nicht erfüllt wurden. Von daher kommt es hier auf die rechtliche Entstehung nicht an. 16

2. Wirtschaftliche Verursachung a) Erfüllung der wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale

Grundsätzlich sind Verbindlichkeiten dann zu passivieren, wenn sie am Bilanzstichtag rechtlich entstanden sind. Da das Bilanzrecht aber in besonderem Maße vom Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise beherrscht wird, kommt es nicht nur auf die formalrechtliche, sondern auch auf die wirtschaftliche Entstehung der Schuld an. Rückstellungen sind von daher auch zulässig für Verbindlichkeiten, die rechtlich erst nach dem Bilanzstichtag entstehen werden, wirtschaftlich aber im vergangenen Jahr verursacht wurden. ¹⁷ Dies ist eine Verbind lichkeit dann, wenn sie

„so eng mit dem betrieblichen Geschehen des abgelaufenen Wirtschaftsjahres verknüpft ist, dass es gerechtfertigt erscheint, sie wirtschaftlich als eine bereits am Bilanzstichtag bestehende Verbindlichkeit anzusehen. Das ist der Fall, wenn der Tatbestand, an den ein Gesetz oder ein Vertrag das Entstehen der Verbindlichkeit knüpft, im wesentlichen bereits verwirklicht ist.“ 18

Diese Voraussetzung liegt laut BFH dann vor, wenn die „wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale erfüllt sind und das Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängt.“ 19

b) Konkretisierte Zugehörigkeit zu bereits realisierten Erträgen Der BFH versteht in anderen Urteilen unter wirtschaftlicher Verursachung die „konkretisierte Zugehörigkeit künftiger Ausgaben zu bereits realisierten Erträgen“. ²⁰ Diese Auslegung orientiert sich am Realisationsprinzip ²¹ und damit an der Position Moxters. Eine Verpflichtung muss „ihren rechtlichen und wirtschaftlichen Bezugspunkt somit in der

¹⁴ Vg l. Hommel, Michael: Kommentierung zu § 249 HGB, in: Baetge/Kirsch/Thiele (Hrsg.): Bilanzrecht, 1.Aufl., Bonn/Berlin 2002, hier Rz. 73

¹⁵ Urteil des BFH vom 24.8.1983 I R 16/79, in: BStBl II 1984, S. 273-277 (hier S. 276)

¹⁶ Vgl. Urteil des BFH vom 24.8.1983 I R 16/79, in: BStBl II 1984, S. 273-277 (hier S. 277)

¹⁷ Vgl. Urteil des BFH vom 24.6.1969 I R 15/68, in: BStBl II 1969, S. 581-285 (hier S. 582)

¹⁸ Urteil des BFH vom 1.8.1984 I R 88/80, in: BStBl II 1985, S. 44-47 (hier S. 47)

¹⁹ Urteil des BFH vom 1.8.1984 I R 88/80, in: BStBl II 1985, S. 44-47 (hier S. 47)

²⁰ Urteil des BFH vom 25.8.1989 III R 95/87, in: BStBl II 1989, S. 893-896 (hier S. 896)

²¹ Vgl. Hommel, Michael: Kommentierung zu § 249 HGB, a.a.O., hier Rz. 78

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