Inhaltsverzeichnis

Verzeichnis  der Abbildungen  IV

Verzeichnis  der Abkürzungen  V

1  Einleitung  1

2.  Formen grenzüberschreitender Unternehmenstätigkeit  2

2.1  Grenzüberschreitende Direktgeschäfte  2

2.2  Rechtlich abhängige Niederlassung im Ausland  4

2.3  Beteiligung an ausländischen Personengesellschaften  6

2.4  Beteiligung an ausländischen Kapitalgesellschaften  9

3.  Grundlagen der Besteuerung bei Aktivitäten im Ausland  11

3.1  Internationales Steuerrecht  11

3.1.1  Begriff des internationalen Steuerrechts  11

3.1.2  Rechtsquellen des internationalen Steuerrechts  13

3.1.2.1  Nationales Außensteuerrecht  13

3.1.2.2  Recht aus Doppelbesteuerungsabkommen  15

3.1.2.3  Steuerrechtliche Regelungen der EU  16

3.1.2.4  Sonstige Rechtsquellen  18

3.1.3  Anknüpfungsmerkmale des internationalen Steuerrechts  19

3.1.3.1  Souveränitätsprinzip  19

3.1.3.2  Sachliche Steuerpflicht  20

3.1.3.3  Persönliche Steuerpflicht  20

3.1.3.4  Steuerpflicht bei internationalen Transaktionen  22

3.2  Deutsches Außensteuerrecht  25

3.2.1  Unternehmenssteuern bei Auslandsbeziehungen  25

3.2.1.1  Einkommensteuer  25

3.2.1.2  Körperschaftsteuer  31

3.2.1.3  Gewerbesteuer  34

Inhaltsverzeichnis

   II

3.2.2  Umsatzsteuer bei Auslandsbeziehungen  35

3.2.2.1  Allgemeines  35

3.2.2.2  Ausfuhr und Einfuhr außerhalb der EU  36

3.2.2.3  Ausfuhr und Einfuhr innerhalb der EU  36

4.  Probleme bei der Besteuerung international tätiger  

Unternehmen   37

4.1  Problem der Doppelbesteuerung  37

4.1.1  Begriff der Doppelbesteuerung  38

4.1.2  Ursachen der Doppelbesteuerung  39

4.1.3  Konsequenzen der Doppelbesteuerung  41

4.2  Problem der Minderbesteuerung  42

4.2.1  Begriff der Minderbesteuerung  43

4.2.2  Ursachen der Minderbesteuerung  44

4.2.3  Konsequenzen der Minderbesteuerung  45

5.  Vermeidung bzw. Abschwächung einer internationalen  

Doppelbesteuerung   46

5.1  Methoden zur Vermeidung bzw. Abschwächung  

von  Doppelbesteuerung  46

5.1.1  Freistellungsverfahren  47

5.1.2  Anrechnungsmethode  50

5.1.3  Abzugsmethode  52

5.1.4  Pauschalisierungs- und Erlassmethode  54

5.2  Doppelbesteuerungsabkommen  55

5.2.1  Aufbau und Ziele der DBA  56

5.2.2  Zustandekommen der DBA  58

5.2.3  Geltungsbereich der DBA  60

5.2.4  Musterabkommen  62

Inhaltsverzeichnis

   III

6.  Vermeidung bzw. Abschwächung einer internationalen  

Minderbesteuerung   63

6.1  Nationale Maßnahmen und Zielsetzungen  63

6.2  Internationale Maßnahmen und Zielsetzungen  65

7  Zusammenfassung und Betrachtung der  

Zukunftsperspektiven   66

Literaturverzeichnis   68

Verzeichnis  der sonstigen Quellen  71

Verzeichnis der Abbildungen

Abb. 1: Grundstruktur eines Direktgeschäftes 4

Abb. 2:

Abb. 3:

Abb. 4: Grundstruktur eines internationalen Konzerns 10

Abb. 5: Einteilung des internationalen Steuerrechts 13

Abb. 6:

Abb. 7:

Verzeichnis der Abkürzungen

ABl. EG -Amtsblatt der EG AktG -Aktiengesetz AO -Abgabenordnung AStG -Außensteuergesetz Az. -Aktenzeichen BewG -Bewertungsgesetz BFH -Bundesfinanzhof BGB -Bürgerliches Gesetzbuch BGBl. -Bundesgesetzblatt BMF -Bundesministerium der Finanzen BStBl. -Bundessteuerblatt DBA -Doppelbesteuerungsabkommen ErbStG -Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz EStG -Einkommensteuergesetz EU -Europäische Union EuGH -Europäischer Gerichtshof EWG -Europäische Wirtschaftsgemeinschaft EWR -Europäischer Wirtschaftsraum GewStG -Gewerbesteuergesetz GG -Grundgesetz HGB -Handelsgesetzbuch KStG -Körperschaftsteuergesetz OECD -Organisation for Economic Cooperation and Development OECD-MA -OECD-Musterabkommen Rz. -Randzahl UStG -Umsatzsteuergesetz WÜRV - Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge

Die Probleme der Besteuerung grenzüberschreitender Unternehmenstätigkeit 1

1. Einleitung

In Zeiten von Globalisierung, zunehmendem Wettbewerbsdruck und hohen Lohnkosten im Inland gewinnen grenzüberschreitende Aktivitäten für inländische Unternehmen immer mehr an Bedeutung und Attraktivität. Versprechen sich manche etwa durch den Aufbau von Organisationsstrukturen für Vertrieb oder Kundendienst im Ausland höhere Absatzzahlen, geht es für andere Unternehmen bei der Erschließung neuer, ausländischer Märkte vielleicht um die Ausweitung ihrer Geschäfte oder die Schaffung einer zusätzlichen Existenz-grundlage. Davon abgesehen stellt die Realisierung möglicher Kostensenkungspotenziale nach wie vor das gewichtigste Argument für ein Auslandsengagement dar, wie eine Studie des Deutschen Industrie- und Handelskammertages (DIHK) über Investitionen im Ausland vom Sommer 2004 zeigt ¹ . Demnach entscheiden sich neben den stark exportorientierten Großunternehmen auch zunehmend mittelständische Betriebe dazu, im Ausland geschäftlich aktiv zu werden. Die dabei zur Verfügung stehenden Möglichkeiten sind vielfältig und können etwa im Export der im Inland hergestellten Erzeugnisse liegen, sich über die Gründung einer Auslandsniederlassung vollziehen oder aber zu Beteiligungen an ausländischen Personen- oder Kapitalgesellschaften führen.

So lohnenswert internationale Geschäftsbeziehungen auch sein mögen, sind diese jedoch oftmals ebenso mit erheblichen Risiken verbunden und erfordern daher immer eine sorgfältige Planung, auch im Hinblick auf steuerliche Aspekte. Neben der Art des Auslandsengagements beeinflusst möglicherweise auch die Rechtsform der Gesellschaft im Inland sowie die Entscheidung über die Verwendung von im Ausland anfallenden Gewinnen die Besteuerung grenzüberschreitender Transaktionen. Zudem stellt sich immer die Frage, ob mit dem Land, in dessen Hoheitsgebiet das Unternehmen tätig werden will, ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht und wie dieses konkret ausgestaltet ist. Die Schwierigkeit einer internationalen, unternehmerischen Steuerplanung besteht somit zum einen darin, die Bedeutung einzelner Einflussfaktoren richtig abzu-

¹ Vgl. DIHK-Studie zu Investitionen im Ausland, August 2004

Die Probleme der Besteuerung grenzüberschreitender Unternehmenstätigkeit 2

schätzen, zum anderen, die für das Unternehmen relevanten, steuerlichen Vorschriften zu erkennen.

Die vorliegende Arbeit soll einen Überblick über die grundsätzlichen Probleme geben, die bei der Besteuerung internationaler Unternehmensaktivitäten auftreten, sowie geeignete Möglichkeiten aufzeigen, wie die aus diesen Problemen resultierenden, steuerlichen Mehr- oder Minderbelastungen für Unternehmen zu mildern bzw. zu vermeiden sind. Darüber hinaus kann sie auch als Beitrag zur unternehmerischen Steuerplanung verstanden werden.

Kapitel 2. stellt zunächst die Formen grenzüberschreitender Unternehmenstätigkeit vor. Anschließend werden in den Grundlagen der Besteuerung bei Aktivitäten im Ausland in Kapitel 3. die steuerrechtlichen Rahmenbedingungen für eine grenzüberschreitende Unternehmenstätigkeit betrachtet sowie die Anknüpfungsmerkmale des deutschen Außensteuerrechts bei ausgesuchten Unternehmenssteuern sowie bei der Umsatzsteuer dargestellt. Kapitel 4. behandelt die Probleme bei der Besteuerung international tätiger Unternehmen und geht dabei auf internationale Doppel- und Minderbesteuerungen ein. In Kapitel 5. werden konkrete Maßnahmen zur Vermeidung bzw. Abschwächung einer internationalen Doppelbesteuerung diskutiert und dabei insbesondere die Doppelbesteuerungsabkommen in den Vordergrund gestellt. Kapitel 6. befasst sich mit nationalen und internationalen Maßnahmen zur Vermeidung bzw. Abschwächung einer internationalen Minderbesteuerung und zeigt, welche Zielsetzungen mit diesen Regelungen verfolgt werden. Den Schluss bildet eine Zusammenfassung und die Betrachtung der Zukunftsperspektiven.

2. Formen grenzüberschreitender Unternehmenstätigkeit

2.1 Grenzüberschreitende Direktgeschäfte

Unter dem Begriff Direktgeschäfte werden alle grenzüberschreitenden Transak- tionen zusammengefasst, die ein inländisches Unternehmen im Ausland vor-

Die Probleme der Besteuerung grenzüberschreitender Unternehmenstätigkeit 3

nimmt, ohne sich dort einer festen Niederlassung oder sonstigen Vertretung zu bedienen ² . Das Steuerrecht stellt zur Abgrenzung der Direktgeschäfte von Direktinvestitionen auf die Existenz einer Betriebsstätte ab, wonach unter Direktgeschäften alle Geschäftstätigkeiten ohne Betriebsstätte und ohne Beteiligung an Tochterkapital- oder Tochterpersonengesellschaften im Ausland zu verstehen sind ³ . Auf die verschiedenen Möglichkeiten grenzüberschreitender Direktinvestitionen wird in den folgenden Abschnitten noch näher eingegangen. Direktgeschäfte werden steuerlich unterschiedlich behandelt und können demnach in drei Gruppen eingeteilt werden:

• Lieferung von Waren ins Ausland (Export), Erbringung von Dienstleis-

tungen für einen Auftraggeber mit Sitz im Ausland (z.B. kaufmännische Beratung), kurzfristige Ausführung von Bauvorhaben und Montageeinsätzen,

• Export von Kapital (z.B. Gewährung eines Darlehens), Überlassung von

Wirtschaftsgütern zur Nutzung (z.B. Vermietung einer Maschine),

• Nutzungsüberlassung von Grundstücken.

Grenzüberschreitende Warenlieferungen oder Dienstleistungen beeinflussen dabei die Belastung mit Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer nicht, da der inländische Unternehmer dem Universalitätsprinzip ⁴ unterliegt und somit unbeschränkt steuerpflichtig ist. Im Gegensatz dazu werden jedoch alle anderen Direktgeschäfte unabhängig von der Existenz einer Betriebsstätte im Ausland häufig einer Quellenbesteuerung unterworfen ⁵ .

² Vgl. Jacobs, O. H. (1999), S. 280 f.

³ Vgl. Scheffler, W. (2002), S. 159

⁴ Vgl. Abschnitt 3.1.3.2, S. 20 der vorliegenden Arbeit

⁵ Vgl. Kluge, V. (1992), S. 67

Die Probleme der Besteuerung grenzüberschreitender Unternehmenstätigkeit 4

Abb. 1: Grundstruktur eines Direktgeschäftes Quelle: Scheffler (2002), S. 160

2.2 Rechtlich abhängige Niederlassung im Ausland

Neben den Direktgeschäften besteht eine mögliche Form von Direktinvestitionen darin, sich über die Gründung einer festen und dauerhaften Unternehmenseinrichtung an ausländischen Märkten zu betätigen ⁶ . Steuerrechtlich wird an die Existenz einer Betriebsstätte angeknüpft, die sich etwa als Zweigniederlassung, Geschäftsstelle oder Produktionsstätte darstellen kann ⁷ . Wie bereits erwähnt, wird auch bei der Vornahme bestimmter Direktgeschäfte eine Betriebsstätte vermutet, wenn gewisse Mindestzeiten, die im Regelfall 6 oder 12 Monate betragen, überschritten werden ⁸ . Dies kann etwa bei größeren Bauprojekten der Fall sein. Die Betriebsstätte im Ausland wird vom deutschen Steuerrecht auch als Grundeinheit bezeichnet, das inländische Stammhaus als Spitzeneinheit ⁹ .

⁶ Vgl. Scheffler, W. (2002), S. 173

⁷ Vgl. Jacobs, O. H. (1999), S. 396

⁸ Vgl. Scheffler, W. (2002), S. 173

⁹ Vgl. Jacobs, O. H./Storck, A., (1977), S. 380

Die Probleme der Besteuerung grenzüberschreitender Unternehmenstätigkeit 5

Die Beziehung zwischen ausländischer Grundeinheit und inländischer Spitzeneinheit ist in der Literatur unter dem Begriff „internationales Einheitsunternehmen“ vorzufinden ¹⁰ . Die Besonderheit der Grundeinheit liegt darin, dass diese rechtlich abhängig von der Spitzeneinheit ist, welche gleichzeitig auch den Umfang der wirtschaftlichen Selbständigkeit vorgibt ¹¹ . Somit verfügt die ausländische Betriebsstätte auch nicht über eine eigene Steuerrechtsfähigkeit und löst eine Steuerpflicht beim Inhaber des inländischen Stammhauses aus, dem die mit der Grundeinheit erzielten Einkünfte zugerechnet werden (Besteuerung nach dem Einheitsprinzip) ¹² . Probleme bei der Besteuerung des internationalen Einheitsunternehmens resultieren einerseits aus der Frage, ob die Kriterien für das Vorliegen einer Betriebsstätte erfüllt sind und andererseits aus der Festlegung der Erfolgsaufteilung zwischen Spitzeneinheit und Grundeinheit (zwischenstaatliche Erfolgszurechnung) ¹³ , auf die hier allerdings nicht näher eingegangen wird.

Liegt eine Betriebsstätte vor, wird das inländische Stammhaus mit den durch die Grundeinheit im Quellenstaat erzielten Einnahmen beschränkt steuerpflichtig ¹⁴ . Kann die Existenz einer Betriebsstätte nicht nachgewiesen werden, wird steuerrechtlich von einem Direktgeschäft ausgegangen ¹⁵ . Zu den vorgenannten Problemen kommt erschwerend hinzu, dass der Begriff der Betriebsstätte sowohl im nationalen Steuerrecht, als auch im Abkommensrecht unterschiedlich definiert wird und zusätzlich eine Reihe von Betriebsstättensondertatbeständen existiert ¹⁶ . Eine Erläuterung der steuerlich relevanten Rechtsquellen findet sich in Abschnitt 3.1.2, S. 13 ff. der vorliegenden Arbeit.

¹⁰ Vgl. Scheffler, W. (2002), S. 173

¹¹ Vgl. Jacobs, O. H. (1999), S. 396

¹² Vgl. Scheffler, W. (2002), S. 173

¹³ Vgl. ebd. S. 174

¹⁴ Vgl. ebd.

¹⁵ Vgl. ebd.

¹⁶ Vgl. ebd. S. 175

Die Probleme der Besteuerung grenzüberschreitender Unternehmenstätigkeit 6

Abb. 2: Grundstruktur eines international tätigen Einheitsunternehmens Quelle: Scheffler (2002), S. 174

2.3 Beteiligung an ausländischen Personengesellschaften

Eine weitere Möglichkeit grenzüberschreitend tätig zu werden, besteht für ein inländisches Unternehmen in der Beteiligung an einer bestehenden oder der Gründung einer neuen Personengesellschaft im Ausland ¹⁷ . Dabei nimmt das inländische Unternehmen, das auch als Mutterunternehmen bezeichnet wird und steuerrechtlich wieder der Spitzeneinheit entspricht, internationale Geschäfte nicht unter eigenem Namen, sondern über ein rechtlich selbständiges Unternehmen vor ¹⁸ .

¹⁷ Vgl. Rose, G. (2004), S. 114

¹⁸ Vgl. Scheffler, W. (2002), S. 224

Die Probleme der Besteuerung grenzüberschreitender Unternehmenstätigkeit 7

Die Rechtsfähigkeit dieses Unternehmens, welches auch als Tochterpersonengesellschaft bezeichnet wird, beschränkt sich jedoch auf Teilbereiche und ist somit unvollkommen ¹⁹ . Steuerrechtlich wiederum als Grundeinheit qualifiziert, kann die Tochterpersonengesellschaft im Ausland unter verschiedenen Rechts-formen auftreten, welche prinzipiell vergleichbar mit den Grundformen OHG und KG im deutschen Gesellschaftsrecht sind ²⁰ .

Weniger verbreitet sind dagegen Rechtsformen entsprechend der deutschen GmbH & Co. KG oder der stillen Gesellschaft ²¹ . Bei Tochterpersonengesellschaften handelt es sich somit um Vereinigungen, deren Mitglieder sich durch Gesellschaftsvertrag der Förderung eines gemeinsam verfolgten Zwecks verpflichten (§ 705 BGB). Im Gegensatz zum internationalen Einheitsunternehmen existiert für den Zusammenschluss des Mutterunternehmens und der Tochterpersonengesellschaft in der Literatur kein spezieller Begriff. Auch sehen weder nationale, noch internationale Rechtsquellen besondere Regelungen für Tochterpersonengesellschaften vor und unterscheiden generell nur zwischen Betriebsstätte und Tochterkapitalgesellschaft ²² . Eine ausführliche Darstellung der Tochterkapitalgesellschaft erfolgt in Abschnitt 2.4. Die bereits erwähnte, eingeschränkte Rechtsfähigkeit der ausländischen Tochter führt dazu, dass diese zivilrechtlich zwischen der rechtlich abhängigen Betriebsstätte und der vollkommen rechtsfähigen Kapitalgesellschaft anzusiedeln ist ²³ . Jacobs betont in diesem Zusammenhang, „dass diese Zwischenstellung im Rahmen der Besteuerung zur Kernproblematik wird“ ²⁴ . In bezug auf die steuerliche Belastung im In-und Ausland ist es von entscheidender Bedeutung, welche steuerrechtliche Be-handlung die Personengesellschaft sowohl in ihrem Sitzstaat, als auch im Wohnsitzstaat der Gesellschafter erfährt ²⁵ . Das deutsche Steuerrecht sieht für die Besteuerung ausländischer Tochterpersonengesellschaften das Mitunternehmerkonzept vor ²⁶ .

¹⁹ Vgl. Jacobs, O. H. (1999), S. 481

²⁰ Vgl. Scheffler, W. (2002), S. 225 f.

²¹ Vgl. ebd. S. 226

²² Vgl. ebd.

²³ Vgl. Jacobs, O. H. (1999), S. 481

²⁴ Zit. n. ebd.

²⁵ Vgl. ebd.

²⁶ Vgl. Scheffler, W. (2002), S. 226

Die Probleme der Besteuerung grenzüberschreitender Unternehmenstätigkeit 8

Hiernach ist die Tochterpersonengesellschaft weder als juristische, noch als natürliche Person anzusehen und stellt somit kein eigenständiges Steuersubjekt bei der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer dar. Dies hat die Steuerpflicht für die Gesellschafter (Mitunternehmer) der Tochterpersonengesellschaft mit den auf sie entfallenden Gewinnanteilen (Besteuerung nach dem Transparenzprinzip ²⁷ ) zur Konsequenz. Alternativ kann sich die ausländische Personengesellschaft nach dem Kapitalgesellschaftskonzept ²⁸ auch als Steuersubjekt anerkennen lassen. Sie und ihre Gesellschafter unterliegen bei der Besteuerung dann entsprechend den Normen für Kapitalgesellschaften.

Abb. 3: Grundstruktur einer Beteiligung an einer ausländischen Personen-

²⁷ Vgl.ebd.

²⁸ Vgl. Jacobs, O. H. (1999), S. 481

Die Probleme der Besteuerung grenzüberschreitender Unternehmenstätigkeit 9

2.4 Beteiligung an ausländischen Kapitalgesellschaften

Die Beteiligung inländischer Unternehmen an ausländischen Kapitalgesellschaften bzw. die Neugründung einer solchen Gesellschaft stellt die häufigste Form einer Direktinvestition im Ausland dar. Dabei sprechen vor allem die Möglichkeit der Haftungsbegrenzung, ein erleichterter Wechsel von Gesellschaftern, günstigere Finanzierungsvarianten sowie eine Verselbständigung des Rechnungswesens für diese Art der grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeit ²⁹ . Nachteilig wirken sich hingegen Formvorschriften und Mitbestimmungspflichten sowie die aus umfassenden Publizitäts- und Prüfungsvorschriften resultierenden Kosten aus ³⁰ . Aufgrund der genannten Haftungsbegrenzung tritt die Gesellschaft im Ausland häufig als AG oder GmbH in Erscheinung, ebenfalls üblich ist auch die Form einer KGaA ³¹ .

Die ausländische Kapitalgesellschaft, die auch als Tochterkapitalgesellschaft bezeichnet wird, bildet als Grundeinheit, zusammen mit dem inländischen Mutterunternehmen als Spitzeneinheit, steuerrechtlich den internationalen Konzern ³² . Diese Bezeichnung ist dabei unabhängig von der Rechtsform der inländischen Mutter, die als Einzelunternehmen, Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft fungieren kann ³³ . Die Tochterkapitalgesellschaft steht unter einheitlicher Leitung des inländischen Mutterunternehmens und unterscheidet sich von der Betriebsstätte dadurch, dass sie als rechtlich selbständige, juristische Person ³⁴ über eine eigene Steuerrechtsfähigkeit verfügt. Somit kommt bei der Besteuerung das Trennungsprinzip ³⁵ zur Anwendung, welches eine Unterscheidung zwischen der Gesellschaftsebene und der Ebene der Anteilseigner vornimmt. Danach wird die Kapitalgesellschaft mit ihren Einkünften im Ausland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, während die Anteilseigner mit ihren Gewinnbeteiligungen einer beschränkten Einkommen- ²⁹ Vgl.ebd. S. 419

³⁰ Vgl. ebd.

³¹ Vgl. ebd.

³² Vgl. Scheffler, W. (2002), S. 198 f.

³³ Vgl. ebd. S. 199

³⁴ Vgl. ebd. S. 198

³⁵ Vgl. ebd. S. 200

Die Probleme der Besteuerung grenzüberschreitender Unternehmenstätigkeit 10

steuerpflicht unterworfen werden ³⁶ . Qualifikationsprobleme treten insbesondere bei der Frage auf, ob die Voraussetzungen für das Vorliegen einer Tochterkapitalgesellschaft erfüllt sind. Unter Qualifikation wird dabei die Einordnung eines wirtschaftlichen Sachverhaltes unter steuerliche Normen des nationalen und internationalen Steuerrechts verstanden ³⁷ . Eine Tochterkapitalgesellschaft liegt vor, wenn das inländische Mutterunternehmen alle Anteile an der ausländischen Tochter hält oder an dieser mit mindestens 50% mehrheitlich beteiligt ist (§ 18 AktG, § 290 HGB). Sofern keines dieser Kriterien zutrifft, wird die Beteiligung wie ein Direktgeschäft behandelt ³⁸ .

Abb. 4: Grundstruktur eines internationalen Konzerns

³⁶ Vgl. Scheffler, W. (2002), S. 200

³⁷ Vgl. Jacobs, O. H. (1999), S. 420

³⁸ Vgl. Scheffler, W. (2002), S. 160