Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis   

INHALTSVERZEICHNIS......................................................................................   I

ABBILDUNGSVERZEICHNIS.   IV

TABELLENVERZEICHNIS.   V

ABK  ÜRZUNGSVERZEICHNIS.  VI

1  EINLEITUNG.  1

1.1  Grundproblematik.  3

1.2  Gang der Analyse.  3

2  CHARAKTERISIERUNG DES BETRIEBLICHEN  

RECHNUNGSWESENS.   4

2.1  Grundmerkmale des externen Rechnungswesens  5

2.1.1  Internationalisierung der Rechnungslegung  6

2.1.1.1  Hintergründe und Ziele der IFRS  7

2.1.1.2  Prinzipen der Rechnungslegung nach IFRS.  7

2.1.2  Wesentliche Unterschiede der Rechnungslegung nach IFRS  

im  Vergleich zur Rechnungslegung nach HGB  10

2.2  Grundmerkmale des internen Rechnungswesens.  12

2.2.1  Aufgaben und Teilgebiete des internen Rechnungswesens.  12

2.2.2  Kosten- und Leistungsrechnung  13

2.3  Grundproblematik: Verhältnis Kostenrechnungszweck und Bilanzzweck  14

3  MÖGLICHKEITEN UND GRENZEN FÜR DAS INTERNE  

RECHNUNGSWESEN  IM RAHMEN DER IFRS.  15

3.1  Gründe für das Vereinheitlichungsbestreben  16

3.2  Frage nach dem Grad der Vereinheitlichung  18

I

Inhaltsverzeichnis

3.3  Gegenstand der Anpassung im internen Rechnungswesen  18

3.3.1  Kostenrechnung als Entscheidungsrechnung  18

3.3.2  Kostenrechnung als Kontrollrechnung.  19

3.3.2.1  Anforderungen an eine Kontrollrechnung.  19

3.3.2.2  Übereinstimmung mit den Rechnungslegungsprinzipien der IFRS.  20

3.4  Neue Anforderungen an das interne Rechnungswesen durch IFRS  21

4  ANALYSE DER AUSWIRKUNGEN AUSGEWÄHLTER IFRS AUF  

DAS  INTERNE RECHNUNGSWESEN  23

4.1  Kostenartenrechnung  24

4.1.1  Analyse der Messgrößenkonzeptionen.  24

4.1.1.1  Abgrenzung von Aufwendungen und Kosten.  25

4.1.1.2  Vereinbarkeit der kalkulatorischen Kosten mit den  

bilanziellen  Aufwendungen nach IFRS?  27

4.1.1.2.1  Kalkulatorische Abschreibungen.  27

4.1.1.2.2  Kalkulatorische Zinsen.  30

4.1.1.2.3  Kalkulatorische Wagnisse.  32

4.1.1.2.4  Kalkulatorische Unternehmerlöhne und Eigenmieten.  34

4.1.1.3  Konsequenzen.  34

4.1.1.4  Anforderungen an eine harmonisierte Kontrollrechnung.  36

4.1.2  Analyse der Bewertungskonzeptionen.  36

4.2  Kostenstellenrechung und Projektabrechnung  38

4.2.1  Selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte.  39

4.2.1.1  Ansatz immaterieller Werte.  39

4.2.1.1.1  Ergänzende Bedingungen für die Aktivierung.  41

4.2.1.1.2  Erfüllung der Ansatzkriterien.  42

4.2.1.2  Zugangsbewertung  43

4.2.2  Langfristige Fertigungsaufträge.  44

4.2.2.1  Methoden der Bewertung.  45

4.2.2.2  Ermessensspielräume bei der Bewertung nach der POC-Methode.  47

4.2.3  Konsequenzen.  48

4.3  Ergebnisrechnung und Segmentberichterstattung  50

4.3.1  Konzeption der Segmentberichterstattung nach IFRS  51

4.3.2  Ausgestaltung der Segmentberichterstattung im  

Zusammenhang  mit einer Ergebnisrechnung.  53

4.3.3  Kritische Würdigung der Segmentberichterstattung.  56

4.4  Plankostenrechung  57

II

Inhaltsverzeichnis

4.4.1  Außerplanmäßige Abschreibung (impairment of asset)  57

4.4.1.1  Bewertungsobjekte und Indikatoren.  58

4.4.1.2  Ermittlung des Wertberichtigungsbedarfs.  59

4.4.1.3  Kritische Würdigung des impairment of asset  62

4.4.2  Konsequenzen.  62

5  NUTZEN UND ANFORDERUNGEN DES HARMONISIERTEN  

RECHNUNGSWESENS.   64

5.1  Kennzahlen auf der Basis eines harmonisierten Rechnungswesens.  65

5.2  Anforderungen an das Controlling  66

5.3  Anforderungen an die Harmonisierung.  67

6  FAZIT  69

ANHANG.   71

Anhang I:  Aufbau und Inhalt des betrieblichen Rechnungswesens.  71

Anhang II:  Zweikreissystem des deutschen Rechnungswesens.  72

LITERATURVERZEICHNIS.   73

III

Abbildungsverzeichnis   

Abbildungsverzeichnis   

ABBILDUNG  1: PRINZIPIEN DER RECHNUNGSLEGUNG NACH IFRS.  

ABBILDUNG  2: ÜBEREINSTIMMUNG DES ANFORDERUNGSKATALOGS MIT DEN  

PRINZIPIEN  DER IFRS.  

ABBILDUNG  3: HARMONISIERUNGSBEREICH VON EXTERNEM UND  

INTERNEM  RECHNUNGSWESEN.  

ABBILDUNG  4: ABGRENZUNG VON AUFWAND UND KOSTEN.  

ABBILDUNG  5: HARMONISIERUNGSPOTENZIALE ZWISCHEN IFRS UND KOSTENRECHNUNG.  

ABBILDUNG  6: ALTERNATIVE SEGMENTBERICHTERSTATTUNGSKONZEPTIONEN.  

ABBILDUNG  7: ERMITTLUNG DES WERTBERICHTIGUNGSBEDARFS.  

ABBILDUNG  A1: AUFBAU UND INHALT DES BETRIEBLICHEN RECHNUNGSWESENS.  

ABBILDUNG  A2: ZWEIKREISSYSTEM DES DEUTSCHEN RECHNUNGSWESENS.  

IV

Tabellenverzeichnis

Tabellenverzeichnis

TABELLE 1: UNTERSUCHUNG UNTER DEN TOP 200 DEUTSCHEN UNTERNEHMEN............................. 2 TABELLE 2: RECHNUNGSLEGUNGSFUNKT IONEN NACH HGB UND IFRS IM VERGLEICH............... 11

TABELLE 3: HERSTELLUNGSKOSTEN IM VERGLEICH. .......................................................................... 37 TABELLE 4: VERGLEICH DER GEWINNREALISIERUNG BEI LANGFRISTIGER FERTIGUNG

Abkürzungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abs. Absatz Aufl. Auflage BilReG Bilanzrechtsreformgesetz bspw. beispielsweise bzgl. bezüglich bzw. beziehungsweise c.p. ceteris paribus CC-Methode Completed Contract-Methode CGU Cash Generating Unit DAX Deutscher Aktien Index d.h. das heißt DCF-Methode Discounted Cash Flow-Methode DRS Deutscher Rechnungslegungs Standard DRSC Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee e.V. € Euro EStG Einkommenssteuergesetz EVA Economic Value Added f folgende ff fortfolgende F&E Forschung und Entwicklung Fkt. Funktion Fn. Fußnote GAAP Generally Accepted Accounting Principles gem. gemäß ggf. gegebenenfalls GKV Gesamtkostenverfahren GuV Gewinn- und Verlustrechnung

VI

Abkürzungsverzeichnis

HGB Handelsgesetzbuch h.M. herrschende Meinung Hrsg. Herausgeber IAS International Accounting Standards IASB International Accounting Standards Board i.d.R. in der Regel IDW Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. IFRS International Financial Reporting Standards i.S. im Sinne i.V.m. in Verbindung mit Jg. Jahrgang KapAEG Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz Max. Maximum m.E. meines Erachtens Mio. Millionen POC-Methode Percentage Of Completion-Methode PWC PricewaterhouseCoopers rev. revised Rz. Randziffer S. Seite SIC Standing Interprations Committee sog. sogenannte Tz. Textziffer u. und u.a. unter anderem u.ä. und ähnliche UKV Umsatzkostenverfahren vgl. vergleiche z.B. zum Beispiel

VII

Einleitung

1 Einleitung

Die zunehmende Internationalisierung der Unternehmen und Kapitalmärkte erfordert in immer stärkerem Maße die internationale Vergleichbarkeit von Konzernabschlüssen. Diese Entwicklungen hat der deutsche Gesetzgeber mit der Verabschiedung des Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetzes (KapAEG) im Jahr 1998 unterstützt. Danach werden gemäß § 292a HGB kapitalmarktorientierte Muttergesellschaften unter bestimmten Bedingungen befreit einen HGB-Konzernabschluss und -Konzernlagebericht zu erstellen, wenn sie einen nach international anerkannten Rechnungslegungsvorschriften entsprechenden Konzernabschluss und -lagebericht aufstellen und veröffentlichen. Ab 2005 sind kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen zur Erstellung und Publikation eines IFRS-Konzernabschlusses verpflichtet. ¹ Eine Orientierung an den Vorschriften der IFRS hat für das deutsche Rechnungslegungssystem eine Richtungsänderung zur Folge. In der Literatur wird von einem „Paradigmenwechsel“ gesprochen, der sich durch einen Wandel vom Gläubigerschutz weg und hin zur kapitalmarktorientierten Rechnungslegung vollzieht. ² Die Internationalisierung der Kapitalmärkte stellt Unternehmen jedoch in zunehmendem Maße unter Performance-Druck, d.h. shareholder value-Orientierung bzw. wertorientierte Unternehmensführung prägen international tätige Unternehmen. Die weitgehend liberalisierten und globalen Kapitalmärkte zwingen Unternehmen aufgrund der Konkurrenz um Eigenkapital, ihre Geschäftstätigkeit an der Steigerung des Unternehmenswertes zu orientieren. Dazu ist i m Rahmen des value reporting verstärkt mit den Unternehmensexternen zu kommunizieren und Informationen entsprechend deren Bedürfnissen bereit zu stellen. Dabei b esteht allerdings die Problematik, dass für eine Vielzahl von Adressaten ³ unterschiedliche Abschlüsse erstellt werden müssen, deren Ergebnisse zum Teil erheblich voneinander abweichen. Zurückzuführen ist diese Divergenz auf die unterschiedliche Gewinnkonzeption zwischen internem

(kostenrechnerischen) und externem (bilanziellen) Erfolg, aber auch auf die a b-

¹ Vgl. Pellens/Fülbier/Gassen (2004), S. 47-50.

² Vgl. Burger/Fröhlich/Ulbrich (2004), S. 353; Kümpel (2002b), S. 1007.

³ Adressaten: z.B. Geschäftsleitung, Anteilseigner, Gläubiger, Fiskus; vgl. Heno (2003), S. 5ff.

1

Einleitung

weichende Erfolgskonzeption von internationaler Rechnungslegung zu den handelsrechtlichen Normen. ⁴ Zentrale Frage für Unternehmen und Unternehmensexterne ist, welches Ergebnis ist das „Richtige“? Es ergibt sich für Konzerne somit die Notwendigkeit einer „gemeinsamen Sprache“, auf d er sowohl die Kommunikation innerhalb des Unternehmens als auch gegenüber den Kapitalmärkten basiert.

Während die externe Rechnungslegung zunehmend harmonisiert wird, besteht bei einer wachsenden Zahl von Unternehmen ein B estreben zur Zusammenführung von internem und externem Rechnungswesen, um so eine einheitliche Datenbasis zu schaffen, auf der extern berichtet und intern gesteuert werden kann. Die traditionelle Trennung des externen und internen Rechnungswesens in Deutschland wird mit der Internationalisierung der externen Rechnungslegung von Unternehmen immer mehr in Frage gestellt. ⁵ Diese Entwicklung zeigte sich auch in einer Untersuchung unter den Top 200 deutschen Unternehmen von Horvath/Arnaout im Jahre 1997. D ie Unternehmen schätzen hier eine vollständige Verschmelzung von internem und externem Rechnungswesen hoch ein. Eine Trennung von Auf-wand und Kosten, deren Unterscheidung Folge der unterschiedlichen Gewinnkonzeption ist, erachten die befragten Unternehmen als n icht wichtig, 6% bewerteten diese Aufteilung sogar als unwichtig. I m Durchschnitt wurde die Trennung neutral gewertet. 6

Untersuchung unter den Top 200 deutschen Unternehmen. 7 Tabelle 1:

⁴ Vgl. Damberger/Heyne/Renner (2002), S. 23.

⁵ Vgl. Ziegler (1994), S. 178; Zieglers Vortrag über die Neuorientierung des internen

Rechnungswesens im Hause Siemens auf der Schmalenbach-Tagung 1993 kann als

Ausgangspunkt einer neueren wissenschaftlichen Diskussion gekennzeichnet werden.

⁶ Vgl. Horvath/Arnaout (1997), S. 261 und S. 263.

⁷ Quelle: in Anlehnung an Horvath/Arnaout (1997), S. 261 u. S. 263.

2

Einleitung

1.1 Grundproblematik

Die Grundproblematik liegt darin, dass aufgrund der Unterschiedlichkeit von Rechnungszwecken und Informationsadressaten die Teilsysteme des Rechnungswesens nicht übereinstimmen können. ⁸ Die Teilung in Deutschland in ein Zweikreissystem lässt sich auf die Dominanz des „ gläubigerschutzorientierten Vorsichtsprinzips, die um einen Interessenausgleich bemühte Bestimmung des ausschüttungsfähigen Gewinns, sowie die steuerlich motivierten Wirkungen des Maßgeblichkeitsprinzips“ ⁹ des externen Rechnungswesens zurückführen. D ie Aufgabe als Informationsinstrument zu dienen, trat in den Hintergrund. Aufgrund der Zweckpluralität des Abschlusses wurde eine separate Rechnung erforderlich, mit deren Hilfe entscheidungsrelevante Informationen generiert werden konnten. ¹⁰ Unternehmensexterne werden auf der Basis eines Abschlusses nach HGB „informiert“, dessen Aussagefähigkeit durch die Dominanz oben stehender G ründe stark eingeschränkt ist. Intern o rientieren sich die Unternehmen an dem nicht publizierten internen Rechnungswesen. Diese Situation ist für die Kapitalmärkte nicht nachvollziehbar. ¹¹ Sie fordern e in Aufheben dieses Missverhältnisses an Informationsständen.

1.2 Gang der Analyse

Ausgangspunkt dieser Arbeit ist eine kurze Charakterisierung des betrieblichen Rechnungswesens. Dabei sollen zunächst die Bedeutungen der einzelnen Teilsysteme aufgezeigt und die Notwendigkeit eines internen Rechnungswesens neben dem externen Rechungswesen auf Basis der HGB verdeutlicht werden. Zusätzlich werden Internationalisierungstendenzen der Rechnungslegung aufgezeigt. Dazu werden der Rechnungszweck und die Prinzipien der IFRS dargestellt. Darauf aufbauend soll im dritten Teil dieser Arbeit geklärt werden, ob und inwieweit eine Harmonisierung des internen Rechnungswesens durch die IFRS Rechnungslegung möglich ist. Dazu werden Anforderungen an eine

steuerungsorientierte Kontrollrechung formuliert und den Prinzipien der IFRS

⁸ Vgl. Küpper (1999), S. 7f.

⁹ Klein (1999), S. 67.

¹⁰ Vgl. Coenenberg (1995), S. 2077f; Klein (1999), S. 67f.

¹¹ Vgl. Kahle (2003), S. 773.

3

Charakterisierung des betrieblichen Rechnungswesens

gegenübergestellt. Im vierten Abschnitt wird dann dargelegt, wie ein internes Rechnungswesen auf Basis der IFRS ausgestaltet ist. D azu werden die kalkulatorischen Kosten der Kostenrechung analysiert und herausgearbeitet, inwieweit die IFRS-Rechnungslegung die kalkulatorischen Kosten umfassen oder ob Änderungen nötig sind. Außerdem wird anhand ausgewählter Standards aufgezeigt, i nwieweit sich die Gewinnkonzeptionen der Rechnungslegungsvorschriften IFRS und HGB unterscheiden und welche Auswirkungen auf das interne Rechnungswesen damit verbunden sind. D ie Analyse greift auch auf, ob sich die Segmentberichterstattung als Basis einer Betriebsergebnisrechnung eignet. Im fünften Abschnitt werden die Vorteile der Harmonisierung herausgestellt. Dazu wird insbesondere auf die wertorientierte Unternehmensführung eingegangen, da diese erst den Performance-Druck auf die Unternehmen hervorruft und die Harmonisierungsbestrebungen auf dieser basieren. Hier wird geklärt, ob die an eine Vereinheitlichung geknüpften Vorstellungen erfüllt werden. Daneben w erden die Anforderungen an ein Harmonisierungsprojekt veranschaulicht, denen die Unternehmen gegenüberstehen. Abschließend werden im sechsten Kapitel dieser Arbeit die Ergebnisse zusammengefasst und eine Gesamtbeurteilung formuliert.

2 Charakterisierung des betrieblichen Rechnungswesens

Unter dem Begriff Rechnungswesen wird „ein System zur quantitativen, vorwiegend mengen- und wertmäßigen Ermittlung, Aufbereitung und Darstellung von wirtschaftlichen Zuständen in einem bestimmten Zeitpunkt und von wirtschaftlichen Abläufen während eines bestimmten Zeitraums“ ¹² subsumiert. Die Zwecke des betrieblichen Rechnungswesens lassen sich in drei grundlegende Rechnungs-kategorien unterscheiden: Planungs-, Kontroll- und Dokumentationsrechnung. Während die Planungsrechnung als Grundlage für die Entscheidungsfindung und den Entscheidungsvollzug dient, bezieht sich die Kontrollrechnung auf vergangene Geschehnisse. Letztere dient insbesondere zur Information für künftige Entscheidungen und Maßnahmen sowie zur Sicherstellung eines h ohen Maßes an Zielerreichung durch Kontrollprozesse. Dokumentationsrechnungen haben aus

¹² Coenenberg (2003a), S. 3.

4

Charakterisierung des betrieblichen Rechnungswesens

gesetzlichen Verpflichtungen oder vertraglichen Vereinbarungen heraus die rechtlich gesicherte Ermittlung von Ergebnissen zur Aufgabe. Jede dieser Rechnungs-kategorien kommt prinzipiell in allen Teilsystemen des betriebswirtschaftlichen Rechnungswesens vor. 13

Weiterhin unterscheidet man bzgl. der Informationsrichtung das externe Rechnungswesen (Finanz- oder Geschäftsbuchhaltung) und das interne Rechnungswesen (Betriebsbuchhaltung). Aufgabe des externen Rechnungswesens ist es, Geschäftsvorfälle mit der Außenwelt des Unternehmens zahlenmäßig zu erfassen und periodisch (meist ein Jahr) den gesetzlich normierten Jahresabschluss aufzustellen und somit das Geschäftsjahr abzuschließen. Der Jahresabschluss beinhaltet alle relevanten Daten und stellt jegliche Informationen zur Beurteilung des Unternehmens sowohl für die Unternehmensleitung als auch für alle a m Unternehmen interessierten außenstehenden Parteien bereit. Das externe Rechnungswesen i st geprägt durch eine starke Ausrichtung an die Informationsbedürfnisse der außenstehenden Parteien. Das interne Rechnungswesen dient zwar auch dem Zweck der Informationsbereitstellung, allerdings sind alleinige Adressaten die betrieblichen Entscheidungsträger. Es erfasst den mengen- und wertmäßigen Güterverzehr und wird in kürzeren Zyklen (meist Wochen oder Monate) innerhalb der Kosten- und Leistungsrechnung abgeschlossen. Zweck ist die Überwachung der Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft sowie die b etriebliche Leistungserstellung und -verwertung. 14

2.1 Grundmerkmale des externen Rechnungswesens

Das externe Rechnungswesen dient der Rechenschaft des Periodenerfolgs im Jahresrhythmus gegenüber Dritten. Insbesondere handels- und steuerrechtliche Informationsbedürfnisse stehen i nnerhalb des deutschen HGB im Mittelpunkt. Dabei ist der Erfolgsausweis zwingend an die Möglichkeiten der Gesetzgebung gebunden, aber e benso bestimmt durch Überlegungen zur Bilanzpolitik. ¹⁵ Die Rechnungslegung in Deutschland ist geprägt durch das Gläubigerschutz- und das

¹³ Vgl. Coenenberg (2003a), S. 5-7; Eisele (2002), S. 7f.

¹⁴ Vgl. Busse von Colbe/Pellens (1998), S. 599ff; Coenenberg (2003), S. 9;

Coenenberg (2003a), S. 3-5.

¹⁵ Vgl. Erichsen (2000), S. 56.

5

Charakterisierung des betrieblichen Rechnungswesens

Nominalwertprinzip. ¹⁶ Das HGB ist ausgerichtet auf die Fremdkapitalgeber. Dies führt dazu, dass der Bilanzierende alles zu unterlassen hat, was zu einer Verschlechterung der Stellung der Fremdkapitalgeber führen könnte. Dazu steht diesem ein Spielraum zur Gestaltung der Bilanz zur Verfügung. Zu diesen Möglichkeiten zählt u.a. die Zulässigkeit stiller Rücklagen, die aufgelöst werden können um Verluste auszugleichen sowie die Bewertung unter dem Vorsichtsgedanken. Diese kann letztendlich zu ungünstigen Auswirkungen auf die Steuerung des Unternehmens durch Vermitteln neuer bzw. falscher Informationen führen. Neben dem ausgeprägten Vorsichtsprinzip ist weiterhin das Prinzip der Maßgeblichkeit anzuführen, woraus ebenfalls eine Verfälschung der Steuerungs-informationen resultieren kann. Die enge Verknüpfung von Steuer- und Handelsbilanz führt zu Ansätzen in der Handelsbilanz, die unter dem Gesichtspunkt der Steueroptimierung gewählt wurden. ¹⁷ Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Aussagefähigkeit des Jahresabschlusses zum einen aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips bzw. des umgekehrten Maßgeblichkeitsprinzips und zum anderen aufgrund der zahlreichen Gestaltungsmöglichkeiten sowie den wenig aussagefähigen Anhangdaten für die Abschlussleser stark eingeschränkt ist. 18

2.1.1 Internationalisierung der Rechnungslegung

Die Handelsbilanz oder genauer der handelsrechtliche Einzelabschluss dient der Ermittlung von Zahlungen (Zahlungsbemessungsfunktion) an die Anteilseigner (Dividendenzahlungen) und an den Fiskus (Steuerzahlungen). Die Qualität der Steuerungsinformationen ist dadurch allerdings eingeschränkt. Bruns, Mitglied des IASB, geht soweit, dass seiner Meinung nach die deutsche Orientierung „nicht immer zu einer zutreffenden Darstellung der wirtschaftlichen Lage und des Ertragspotenzials“ ¹⁹ eines Unternehmens führt. ²⁰ Durch d ie zunehmende Internationalisierung rückt die Informationsfunktion immer mehr in den Vordergrund. Ab dem Jahre 2005 sind kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen zur Erstel-

¹⁶ Vgl. Küting/Lorson (1998a),S. 486.

¹⁷ Vgl. Bruns (1999), S. 587f.

¹⁸ Vgl. Born (2001), S. 28.

¹⁹ Bruns (1999), S. 588.

²⁰ Vgl. Bruns (1999), S. 592.

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Charakterisierung des betrieblichen Rechnungswesens

lung und Publikation eines IFRS-Konzernabschlusses verpflichtet. ²¹ Der Konzernabschluss auf Basis der IFRS dient dabei lediglich dem Zweck der Information über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage und stellt nicht die Grundlage für Dividenden- und Steuerermittlung dar. 22

2.1.1.1 Hintergründe und Ziele der IFRS

Die IFRS haben keinen Gesetzescharakter, sondern sind detaillierte Einzelnormen, die von einer multinationalen privatrechtlichen Organisation (IASB) verabschiedet werden. Diese Vorschriften sind auf d ie internationale externe Rechnungslegung gerichtet, mit dem Ziel eine internationale Vereinheitlichung zu bewirken. ²³ Die IFRS folgen überwiegend der nominalen Kapitalerhaltung, allerdings bestehen einzelne Ausnahmen, wie bspw. die für bestimmte Gruppen von Vermögenswerten zulässigen Neubewertungen, wo in gewisser Weise dem Prinzip der Substanzerhaltung gefolgt wird. ²⁴ Charakteristisch für die Rechnungslegung nach IFRS ist ihre eindimensionale Zwecksetzung. Die Zielsetzung von Abschlüssen wird definiert durch die Entscheidungsnützlichkeit ( decision usefulness), d.h. es sollen nützliche Informationen für wirtschaftliche Entscheidungen eines breit definierten Nutzerkreises bereitgestellt werden. Im Mittelpunkt steht die neutrale und von möglichen Ausgleichsgedanken freie Darstellung der Vermögens-, F inanz- und Ertragslage des Unternehmens. ²⁵ Erreicht wird die hohe Aussagefähigkeit des Jahresabschlusses nach IFRS durch eine hohe Regelungsdichte, wenige Gestaltungsmöglichkeiten und umfangreichen Angabepflichten bei Ausübung möglicher Ermessensspielräume. 26

2.1.1.2 Prinzipen der Rechnungslegung nach IFRS

Die grundlegenden Rechnungslegungprinzipien der IFRS unterscheiden sich gegenüber dem deutschen HGB durch abweichende Strukturierung und Gewichtung der einzelnen Grundsätze, um so dem Ziel der decision usefulness bestmög-

²¹ Vgl. vonKeitz (2003), S. 1801.

²² Vgl. Coenenberg (2003), S. 20; Anhang I, S. 71.

²³ Vgl. Coenenberg (2003), S. 1237.

²⁴ Vgl. Wagenhofer (2003), S. 132.

²⁵ Vgl. Achleitner/Behr (2003) S. 97; Klein (1999), S. 68.

²⁶ Vgl. Born (2001), S. 28.

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Charakterisierung des betrieblichen Rechnungswesens

lich nachzukommen. ²⁷ Um nun dem Bilanzleser nützliche Informationen für seine Entscheidungsfindung zur Verfügung zu stellen, müssen grundsätzlich die G e-schäftsvorfälle entsprechend zum Zeitpunkt ihres wirtschaftlichen Eintretens abgebildet und der Jahresabschluss unter Annahme der Fortführung der G eschäftstätigkeit des Unternehmens erstellt werden. Die Grundannahmen ( underlying assumptions) nach IFRS sind somit die periodengerechte Erfolgsermittlung (accrual principle) und die unterstellte Fortführung der Unternehmenstätigkeit (going concern principle). 28

Die Grundannahmen werden ergänzt durch qualitative Anforderungen ( qualitative characteristic), die darauf gerichtet sind, dass die Informationen im Hinblick der Zielsetzung des decision usefulness bestimmte Eigenschaften aufweisen. Eine Eigenschaft ist, dass der Jahresabschluss leicht verständlich ist und einem sachverständigen Dritten innerhalb a ngemessener Zeit einen Überblick über die Lage des Unternehmens ermöglicht (understandibility). Ebenfalls ist zu beachten, dass die Informationen eine gewisse Bedeutung für Entscheidungen (relevance) besitzen, d.h. es ist danach zu beurteilen inwieweit Informationen Einschätzungen vergangener, gegenwärtiger und zukünftiger Ereignisse bei den Entscheidungsfindungen unterstützen oder vergangene Einschätzungen bestätigen bzw. korrigieren. Desweiteren muss der Jahresabschluss bzw. die veröffentlichte Information verlässlich ( reliability) sein, d.h. frei von wesentlichen Fehlern und subjektiver Verzerrung. Zur Sicherstellung der Verlässlichkeit werden folgende Unterprinzipien unterschieden:

§ glaubwürdige Darstellung ( faithful representation), Forderung nach einer glaubwürdigen Abbildung der tatsächlichen Vorgänge;

§ wirtschaftliche Betrachtungsweise ( substance over form), Forderung nach einer Bilanzierung von Geschäftsvorfällen in Hinblick auf wirtschaftliche Verhältnisse und nicht nach ihrer formellen rechtlichen Ausgestaltung;

§ Neutralität ( neutrality), Forderung nach einer Abbildung der Informationen frei von subjektiven Verzerrungen;

²⁷ Vgl. Coenenberg (2003), S. 56.

²⁸ Vgl. Raffournier (2000), S. 97.

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Charakterisierung des betrieblichen Rechnungswesens

§ Vorsicht ( prudence), Forderung nach einer entsprechend vorsichtigen Bilanzierungsweise bei Unsicherheiten;

§ Vollständigkeit ( completeness), Forderung nach einer vollständigen Informationsbereitstellung allerdings im Rahmen der Wesentlichkeit und der angemessenen Kosten.

Vergleichbarkeit ( comparability) ist eine weitere qualitative Anforderung. Dem Bilanzleser soll es ermöglicht werden, durch den Vergleich der Jahresabschlüsse mehrerer Jahre Entwicklungen der finanziellen Situation absolut (zeitliche Vergleichbarkeit) und in Relation zu anderen Unternehmen (zwischenbetriebliche Vergleichbarkeit) zu erkennen.

Eingeschränkt wird die qualitative charakteristic durch die drei Nebenbedingungen der Zeitnähe ( timeliness), Einschätzung der Relation von Nutzen und Kosten (balance between benefit and cost) sowie Abwägung der qualitativen Anforderungen an den Abschluss ( balance between qualitative characteristics). Diese Einschränkungen führen häufig zu Konfliktfeldern, die es zu bedenken gilt. Die Zuverlässigkeit der Information ist möglicherweise durch die Forderung der zeitnahen Berichterstattung beeinträchtigt. Beispielsweise dann, wenn nicht alle mit dem berichteten Geschäftsvorfall in Zusammenhang stehenden Aspekte mit S icherheit bestimmt werden konnten. 29

Diese Prinzipien sind vom IASB im sog. framework for the preparation and presentation of financial statements zusammengefasst. Diese spiegeln die Zielsetzung der Unternehmensberichterstattung nach Ansicht der IASB wieder. Da diese aber selbst keine IFRS darstellen, werden die Zielsetzungen des framework im Rahmen des IAS 1 verankert, in dem diese Basisprinzipien übernommen, ergänzt und konkretisiert werden. Der Standard enthält zusätzlich den Grundsatz der fair presentation (IAS 1.10). Dieser ist als overriding principle anzusehen. Dies bedeutet, dass zur Erfüllung der Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage g egenüber jedem konkreten S tandard im Konfliktfall der Vorzug zu geben ist. 30

²⁹ Vgl. Coenenberg (2003), S. 56-59; Kirsch (2003), S. 19-29;

Raffournier (2000), S. 96-101; Wagenhofer (2003), S. 122-127.

³⁰ Vgl. Raffournier (2000), S. 100f.

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Charakterisierung des betrieblichen Rechnungswesens

Abschließend werden die erläuterten Prinzipien der Rechnungslegung nach IFRS in Abbildung 1 zusammengefasst.

Abbildung 1: Prinzipien der Rechnungslegung nach IFRS. 31

2.1.2 Wesentliche Unterschiede der Rechnungslegung nach IFRS im Vergleich zur Rechnungslegung nach HGB

Durch die Betrachtung der IFRS-Grundsätze lässt sich feststellen, dass sich U nterschiede hinsichtlich der Stellenwerte einzelner Prinzipien im Vergleich zum HGB ergeben. Insbesondere d as Vorsichtsprinzip muss in diesem Zusammenhang hervorgehoben werden. Während im HGB das Vorsichtsprinzip als ein überge-ordnetes Prinzip aufgefasst wird, hat das Vorsichtsprinzip ( prudence) nach IFRS nur eine nachgeordnete Stellung. Das Vorsichtsprinzip nach IFRS ist darauf ausgerichtet, zu optimistische Darstellungen der wirtschaftlichen Verhältnisse zu verhindern, indem es bei den Schätzungen unvermeidbar auftretender Unsicherheiten ein gewisses Maß an Sorgfalt bei der Ermessungsausübung verlangt. ³² Die Bildung stiller Reserven und übertriebener Rückstellungen, die bewusste Unterbewertung von Vermögenswerten oder Erträgen bzw. die bewusste Überbewer-

³¹ Quelle:in Anlehnung an Wagenhofer (2003), S. 123.

³² Vgl. Heyd (2003), S. 117f.

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Charakterisierung des betrieblichen Rechnungswesens

tung von Verbindlichkeiten oder Aufwendungen würde nach Ansicht des IASB eine Überinterpretierung des Vorsichtsprinzips bedeuten. Eine objektive Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage wäre nicht gegeben und der Jahresabschluss wäre somit unzuverlässig. 33

Nach IFRS wird der true and fair view betont, d.h. Ziel des Jahresabschlusses ist die Vermittlung entscheidungsrelevanter Informationen über die finanzielle Situation, sowie dessen Veränderung und die erbrachten Leistungen, die für wirtschaftliche Entscheidungen nützlich sind. Im Mittelpunkt der IFRS stehen die Gesellschafterinteressen und nicht wie im H GB die Fremdkapitalgeber. Dementsprechend unterscheidet sich auch die G ewinnermittlung. Während im HGB der ausschüttungsfähige Gewinn durch eine vorsichtige Ausschüttungsbemessung geprägt und durch B ilanzspielräume gestaltbar ist, steht nach dem internationalen Standard die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit von Unternehmen im Mittelpunkt. Hinzu kommt, dass umfangreiche Offenlegungsanforderungen gestellt werden. ³⁴ Die Rechnungslegungsfunktionen nach HGB und IFRS werden im Vergleich abschließend tabellarisch gegenübergestellt.

Rechnungslegungsfunktionen nach HGB und IFRS im Vergleich. 35 Tabelle 2:

³³ Vgl. Coenenberg (2003), S. 58.

³⁴ Vgl. Born (2002), S. 9f u. S. 559-564; Buchholz (2002), S. 219ff; Glaum (2001), S. 125ff;

Kley (2000), S. 340; Weber/Weißenberger (2002), 271f.

³⁵ Quelle: in Anlehnung an Haller/Walton/Kepler (2000), S. 18.

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Charakterisierung des betrieblichen Rechnungswesens

2.2 Grundmerkmale des internen Rechnungswesens

Das interne Rechnungswesen ist ausgerichtet auf die Informationsbedürfnisse der Geschäftsleitung und anderer Entscheidungsträger im Unternehmen. Es dient der Überwachung der Wirtschaftlichkeit der Leistungserbringung und bildet den Leistungserstellungsprozess und die mit dem Prozess verbundenen verbrauchten Ressourcen ab. ³⁶ Somit ist es als Planungs-, Kontroll- und Steuerungssystem der Unternehmensleitung zu klassifizieren. ³⁷ Dies ist auch der Grund für die Zweiteilung des Rechnungswesens in Deutschland. Die externe Rechnungslegung, fokussiert auf vorsichtige und gläubigerorientierte Ermittlung des Gewinns, ist nicht mit den Informationsbedürfnissen der Unternehmensleitung zu vereinbaren gewesen. ³⁸ Das interne Rechnungswesen ist nicht auf die nominale Kapitalerhaltung ausgerichtet, sondern hat dem Ziel der Substanzerhaltung Rechnung zu tragen. Durch diverse abweichende Bewertungsansätze hat sich die Kostenrechnung von der Finanzbuchhaltung teilweise losgelöst. ³⁹ Während das externe Rechnungswesen gesetzlichen Bestimmungen unterliegt und Handlungsspielräume nur eingeschränkt vorhanden sind, ist das interne Rechnungswesen „im Prinzip keinen gesetzlichen Bestimmungen unterworfen“ ⁴⁰ und somit nach Rationalitäts- und Zweckmäßigkeitskriterien der Unternehmensleitung individuell ausgestaltet. ⁴¹ Es kann so ausgearbeitet werden, dass eine bestmögliche Unterstützung der Aufgaben erreicht wird. 42

2.2.1 Aufgaben und Teilgebiete des internen Rechnungswesens

Das interne Rechnungswesen lässt sich gliedern in Kosten- und Leistungsrechnung (kurz: Kostenrechnung) sowie das zahlungsstromorientierte Rechnungswesen. ⁴³ Die Kostenrechnnung ist ebenfalls wie das externe Rechnungswesen periodenerfolgsorientiert. Die Zahlungen werden losgelöst von ihren tatsächlichen

³⁶ Vgl. Anhang II, S. 72.

³⁷ Vgl. Kümpel (2002), S. 343.

³⁸ Vgl. Kümpel (2002a), S. 905; Weber/Weißenberger (2002), S. 274.

³⁹ Vgl. Erichsen (2000), S. 56.

⁴⁰ Küpper (1999), S. 6.

⁴¹ Vgl. Küpper (1999), S. 5f.

⁴² Vgl. Ewert/Wagenhofer (1997), S. 6.

⁴³ Vgl. Küting/Lorson (1998a), S. 484; Anhang I, S. 71.

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