I.  Einleitung  1

II.  Grundlagen.  2

1.  Begriffsbestimmung und Ausprägungen des Lifo-Verfahrens  2

2.  Lifo-Verfahren im geltenden Steuerrecht  3

3.  Lifo-Verfahren nach IAS 2  4

4.  Anwendungsvoraussetzungen innerhalb eines eigenständigen  

Steuerbilanzrechts   6

III.  Hauptproblemfelder bei Übernahme des Lifo-Verfahrens in ein  

eigenst  ändiges Steuerbilanzrecht  9

1.  Scheingewinneliminierung als Zielsetzung.  9

1.1.  Verfassungsmäßige Gesichtspunkte  9

1.1.1.  Steuerbilanzielle Ausprägungen im geltenden Steuerrecht  12

1.1.2.  Bilanzielle Ausprägungen in IAS 2  14

1.1.3.  Ausprägungen innerhalb eines eigenständigen Steuerbilanzrechts  15

1.2.  Problem der versteckten Subvention  21

1.2.1.  Steuerbilanzielle Ausprägungen im geltenden Steuerrecht  21

1.2.2.  Bilanzielle Ausprägungen in IAS 2  22

1.2.3.  Ausprägungen innerhalb eines eigenständigen Steuerbilanzrechts  25

2.  Bewertungsvereinfachung als Zielsetzung  27

2.1.  Einklang mit den GoB  27

2.1.1.  Steuerbilanzielle Ausprägungen im geltenden Steuerrecht  27

2.1.2.  Bilanzielle Ausprägungen in IAS 2  31

2.1.2.  Ausprägungen innerhalb eines eigenständigen Steuerbilanzrechts  35

2.2.  Umfang und Gruppenbildung im Vorratsvermögen.  38

2.2.1.  Steuerbilanzielle Ausprägungen im geltenden Steuerrecht  38

2.2.2.  Bilanzielle Ausprägungen in IAS 2  43

2.2.3.  Ausprägungen innerhalb eines eigenständigen Steuerbilanzrechts  44

3.  Zwischenergebnis.  45

IV.  Alternative Möglichkeiten der Vorratsbewertung in einem eigenständigen  

Steuerbilanzrecht.   46

1.  Lifo-Verfahren als Sonderregelung für bestimmte Wirtschaftsbereiche.  46

2.  Fifo-Verfahren  48

3.  Durchschnittsbewertung  49

V.  Zusammenfassendes Ergebnis.  50

Anhang. 51   

- II -

Tabelle 1: Wirkungsweise des Lifo-Verfahrens im Vergleich zu anderen Bewertungsvereinfachungsverfahren - bei periodenbezogener Bewertung - 51

Tabelle 2: Wirkungsweise des Lifo-Verfahrens im Vergleich zu anderen Bewertungsvereinfachungsverfahren - bei permanenter Bewertung -........... 52

Literaturverzeichnis ..................................................................................................... 53

Rechtsquellenverzeichnis ............................................................................................. 72

Rechtsprechungsverzeichnis........................................................................................ 79

Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen................................................................. 81

- III -

Abkürzungsverzeichnis

a.A. anderer Ansicht ABlEG Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Abs. Absatz Abschn. Abschnitt A/D/S Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K. Kommentar AfA Absetzung für Abnutzung AG Aktiengesellschaft oder Die Aktiengesellschaft (Zeitschrift) AK Anschaffungskosten AktG Aktiengesetz AR The Accounting Review (Zeitschrift) Art. Artikel AO Abgabenordnung

BB Betriebs-Berater (Zeitschrift) B/B/u.a. Ballwieser, W./Beine,F./Hayn, S./Peemöller, V./Schruff, L./Weber, C.-P. (Hrsg.) Kommentar b&b Bilanz und Buchhaltung (Zeitschrift) BC Basis for Conclusions (Erläuterungen zum IAS) Bd. Band BdF Bundesminister der Finanzen B/D/u.a. Baetge, J./Dörner, D./Kleekämper, H./Wollmert, P./Kirsch, H.-J. (Hrsg.) Kommentar Beck HdR Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung Beck-IFRS-HB Beck’sches IFRS Handbuch Beck StbHB Beck’sches Steuerberater-Handbuch BFH Bundesfinanzhof BFuP Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis (Zeitschrift) BGBl. Bundesgesetzblatt BHR Bonner Handbuch der Rechnungslegung BiRiLiG Bilanzrichtliniengesetz BMF Bundesministerium der Finanzen bspw. beispielsweise BStBl. Bundessteuerblatt BT-Drucks. Bundestag Drucksache BVerfG Bundesverfassungsgericht bzgl. bezüglich bzw. beziehungsweise

d.h. dass heißt Dt. Deutsch (-e),(-n) DB Der Betrieb (Zeitschrift) DVBl Deutsches Verwaltungsblatt (Zeitschrift)

E Exposure Draft - Entwurffassung EDV Elektronische Datenverarbeitung EFRAG European Financial Reporting Advisory Group EG Europäische Gemeinschaft (en) EStG Einkommensteuergesetz EStDV Einkommensteuer-Durchführungsverordnung EStR Einkommensteuer-Richtlinien

- IV -

EU Europäische Union EURLUmsG Gesetz zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften e.V. eingetragener Verein evtl. eventuell

f. folgende F. Framework (Rahmenkonzept) ff. fortfolgende FG Finanzgericht FR Finanzrundschau (Zeitschrift) FS Festschrift

GAAP Generally accepted accounting principles GEFIU Gesellschaft für Finanzwirtschaft in der Unternehmensführung e.V. GG Grundgesetz gem. gemäß ggfs. gegebenenfalls ggü. gegenüber gl. A. Gleicher Ansicht GmbHG Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung GoB Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung/Bilanzierung Gr.S. Großer Senat grds. grundsätzlich

HdR-E Handbuch der Rechnungslegung Einzelabschluss von Küting/Weber (Hrsg.) HGB Handelsgesetzbuch HK-HGB Heidelberger Kommentar zum Handelsgesetzbuch H/H/R Herrmann, C./Heuer, G./Raupach, A. (Hrsg.) Kommentar h.M. herrschende Meinung HFR Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung Hrsg. Herausgeber

IAS International Accounting Standard(s) IASB International Accounting Standards Board IASC International Accounting Standards Commitee IFRS International Financial Reporting Standard(s) IFST Institut Finanzen und Steuern In Introduction (Einführung zu dem jeweiligen IAS) i.V.m. in Verbindung mit

JoA Journal of Accountancy (Zeitschrift)

K/S/M Kirchhof, P./Söhn, H./Mellinghoff, R. (Hrsg.) Kommentar KÖSDI Kölner Steuerdialog (Zeitschrift)

L/B/P Littmann, E./Bitz, P./Pust, H. (Hrsg.) Kommentar lit. litera (lateinisch) Buchstabe

m.E. meines Erachtens

- V -

ME Mengeneinheiten m.w.N. mit weiteren Nachweisen NE Nichteisen

OFD Oberfinanzdirektion OFH Oberster Finanzgerichtshof o.O. ohne Ort o.V. ohne Verfasser

PdR Praxis des Rechnungswesens, Kommentar PersGes Personengesellschaften PublG Gesetz über die Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen und Konzernen (Publizitätsgesetz)

RFH Reichsfinanzhof RGBl. Reichsgesetzblatt Rspr. Rechtsprechung RStBl. Reichssteuerblatt Rz. Randziffer

S. Satz; Seite Slg. Sammlung von Entscheidungen des RFH, OFH und BFH sog. sogenannte, (-r), (-n) Stbg Die Steuerberatung (Zeitschrift) StbJb Steuerberaterjahrbuch StBp Die steuerliche Betriebsprüfung (Zeitschrift) StEntlG Steuerentlastungsgesetz StReformG Steuerreformgesetz stRspr. ständige Rechtsprechung StuW Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) StVergAbG Gesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen SteuerStud Steuer und Studium (Zeitschrift)

u.a. unter anderem, (-n); und andere(s) UV Umlaufvermögen

v. vom vgl. vergleiche

WiWo Wirtschaftswoche (Zeitschrift) WPg Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift)

ZfB Zeitschrift für Betriebswirtschaft ZRP Zeitschrift für Rechtspolitik z.T. zum Teil

- VI -

I. Einleitung

Das deutsche Steuerbilanzrecht befindet sich derzeit in einem tiefgreifenden Umbruch. Zum einen ist der bislang die Gewinnermittlung beherrschende

Maßgeblichkeitsgrundsatz in die Kritik geraten, weil er durch zahlreiche steuerliche

Vorschriften - insbesondere das StEntlG 1999/2000/2002 - durchbrochen wurde. ¹ Zudem wird durch die Harmonisierung der europäischen Rechnungslegung die Internationalisierung der Gewinnermittlung verstärkt. So sind mit der sog. IAS-Verordnung, die unmittelbar geltendes Recht ist, bereits internationale

Rechnungslegungsstandards in das nationale Recht übernommen worden. ² Diesen von anglo-amerikanischen Bilanzierungstraditionen geprägten

Rechnungslegungsstandards ist jedoch eine Verknüpfung von Handels- und

Steuerbilanz fremd. ³ Die in der Zukunft noch steigende Bedeutung der IAS dürfte mit einiger Sicherheit auf die Entwicklung eines eigenständigen Steuerbilanzrechts hinaus-laufen. 4

Nach den Erhebungen des IASB nutzen bereits viele Staaten den IAS-Jahresabschluss

für steuerliche Zwecke. ⁵ So können die Regelungen in den IAS als „starting point“ zur detaillierteren Überprüfung im Hinblick auf ein eigenständiges Steuerbilanzrecht

dienen. 6

¹ StEntlG 1999/2000/2000, BGBl. I 1999, S. 402. Der Maßgeblichkeitsgrundsatz beinhaltet die materielle Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB über die steuerrechtliche Gewinnermittlung (§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG) und die formelle oder umgekehrte Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 S. 2 EStG), wonach steuerliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben sind. Zur Kritik auch Hoffmann in L/B/P, §§ 4,5, Rz. 325: „die Verunstaltung...“ der handelsrechtlichen Rechnungslegung durch die umgekehrte Maßgeblichkeit.

² Vgl. Schaumburg, Gewinnermittlung, Stbg 2004, S. 545 f.. Weitere Anpassungen des nationalen Rechts bzgl. der Mitgliedsstaatenwahlrechte der sog. Modernisierungsrichtlinie-2003/51/EG v. 18.6.2003, ABlEG 2003, Nr. L 178, S. 16 sowie der sog. Fair-Value-Richtlinie-2001/65/EG v. 27.9.2001, ABlEG 2001 Nr. L 283, S. 28 erfolgten durch das am 10.12.2004 in Kraft getretene Bilanzrechtsreformgesetz, BGBl. I 2004, S. 3166.

Seit 2001 enthalten die IFRS die IAS. Im Rahmen dieser Arbeit wird an dem Begriff IAS festgehalten. Im Text wird jeweils der neuste Standard zitiert, während ältere Versionen mit Zusatz der Jahreszahl kenntlich gemacht werden.

³ Vgl. Hoffmann in L/B/P, §§ 4,5, Rz. 325.

⁴ Vgl. Herzig/Dautzenberg, Internationalisierung, BFuP 1998, S. 33 ff.; Herzig/Bär, Zukunft, DB 2003, S. 8; Herzig, Gutachten, S. 34 f. Mit der sog. IAS Verordnung der EU-1602/2002 EG v. 19.7.2002, ABlEG 2002, S. L 243-1 ist die Einführung der IFRS/IAS für Konzernabschlüsse börsenorientierter Unternehmen ab 2005 vorgeschrieben. Zu den europarechtlichen Einflüssen auf den Maßgeblichkeitsgrundsatz vgl. Kahle, Einflüsse, StuW 2001, S. 126 ff.. Vgl. weiterhin Weber-Grellet, Rechtsprechung, BB 2004, S. 42: „ ... der jetzige Zustand, der durch eine „Restmaßgeblichkeit“ geprägt ist, kann durch ein eigenständiges Steuerbilanzrecht nur besser werden.“

⁵ „Tax authorities often look to financial statements as the starting point for determining taxable income...“, zitiert nach Bohl, IAS/IFRS, DB 2004, S. 2382.

⁶ Vgl. Herzig/Gellrich/Jensen-Nissen, IAS/IFRS, BFuP 2004, S. 556.

- 1 -

Im Rahmen dieser Arbeit soll untersucht werden, ob das Lifo-Verfahren in ein

eigenständiges Steuerbilanzrecht übernommen werden sollte oder nicht. ⁷ Dabei werden das Lifo-Verfahren zunächst in seiner Wirkungsweise und in seinen Ausprägungen im geltenden Steuerbilanzrecht und in IAS 2 vorgestellt und dann die Hauptprobleme einer möglichen Übernahme untersucht. Abschließend wird noch kurz auf alternative Möglichkeiten der Vorratsbewertung eingegangen.

II. Grundlagen

1. Begriffsbestimmung und Ausprägungen des Lifo-Verfahrens

Das Lifo-Verfahren ist ein Bewertungsverfahren, das eine Verbrauchs- bzw. Veräußerungsfolge der zu bewertenden Wirtschaftsgüter dahingehend fingiert, dass die zuletzt beschafften Güter (last in) zuerst verbraucht oder verkauft werden (first out). Daraus ergibt sich, dass am Bewertungsstichtag die ältesten, d.h. die zuerst angeschafften Wirtschaftsgüter den Wertansatz des Endbestandes bestimmen. Das Lifo-Vefahren ist demnach eine Verbrauchs- bzw. Veräußerungsfolgenfiktion, die sich an zeitlichen

Kriterien orientiert. 8

In der Praxis haben sich verschiedene, z.T. komplexe Lifo-Verfahren herausgebildet. ⁹ Zunächst kann man das permanente Lifo-Verfahren und das Perioden-Lifo-Verfahren unterscheiden. Beim permanenten Lifo-Verfahren werden alle Zugänge und Abgänge laufend mengenmäßig und wertmäßig erfasst und somit bei jeder Bestandsänderung neue Bestandswerte nach der Lifo-Fiktion ermittelt.

Hingegen wird beim Perioden-Lifo-Verfahren der Bestand lediglich zum Ende einer Bewertungsperiode, also im Regelfall zum Ende des Wirtschaftsjahres, bewertet. Falls der Endbestand größer ist als der Anfangsbestand der Periode, kann dieser Mehrbestand

⁷ Entsprechend der Themenstellung werden andere Möglichkeiten einer eigenständigen Gewinnermittlung, bspw. eine Einnahmen-Überschuss-Rechnung nicht behandelt. Es soll hier dazu nur so viel bemerkt werden, dass viel dafür spricht, auch bei einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung einen Bestandsvergleich im Bereich des Vorratsvermögens vorzunehmen. Denn eine Anknüpfung allein an die Zahlungsvorgänge würde zu verzerrten Periodenergebnissen und zu einer volatilen Bemessungsgrundlage führen, was verstärkt Progressionseffekte oder negative Zinseffekte im Falle von Verlusten zur Folge haben könnte. Dazu ausführlich Herzig, Gutachten, S. 393 ff..

⁸ Ebenfalls eine zeitorientierte Verbrauchsfolgefiktion ist das Fifo-Verfahren (first in - first out). Im Unterschied dazu sind Hifo- (highest in - first out) und Lofo-Verfahren (lowest in - first out) Verbrauchsfolgefiktionen, die sich an preislichen Kriterien orientieren. Vgl. zu anderen Verbrauchs- bzw. Veräußerungsfolgen Kusterer in Glanegger/Güroff u.a., HK-HGB, § 256 Rz. 5a.

⁹ Vgl. Mayer-Wegelin, Anwendung, BB 1991, S. 2256 ff. und für einen systematischen Überblick mit Beurteilung und Zahlenbeispielen vgl. Federmann in H/H/R, § 6 Rz. 1124 b ff.. Weber/Standke, Vorratsbewertung, BB 1993, S. 393 sprechen in diesem Zusammenhang von einem „Methodenpanorama des Lifo-Verfahrens“.

- 2 -

für die darauffolgende Periode entweder mit dem Bestand aus dem Vorjahr zu einem neuen Gesamtbestand zusammengefasst werden (Gesamtbestandsverfahren) oder zukünftig als gesonderter Mehrbestand fortgeführt werden (Layerverfahren). Ein Min-derbestand wird mit Preisen des Vorjahresbestandes bewertet. Wurden Layer gebildet, so sind die Minderbestände beginnend beim letzten Layer zu kürzen.

Das permanente und das Perioden-Lifo-Verfahren gehören zu den Lifo-Verfahren auf Mengenbasis, da hier stets Mengen (Zu- und Abgangsmengen beim permanenten Lifo-Verfahren und Inventurbestandsmengen beim Perioden-Lifo-Verfahren) verglichen werden.

Daneben gibt es noch Lifo-Verfahren auf Wertbasis, bei denen ein möglicher Vermögenszuwachs nicht durch den Vergleich von Mengen, sondern auf Wertbasis, d.h. durch

den Vergleich von Werten ermittelt wird. ¹⁰ Kennzeichnend für diese sog. Indexverfahren ist, dass dabei Vermögensgegenstände zu Bewertungsgruppen, sog. pools, zusammengefasst werden.

Ein Spezialfall des Indexverfahrens ist das sog. Dollar-Value-Verfahren, das namentlich

in den USA verbreitet ist. ¹¹ Besondere Bedeutung wird dem Dollar-Value-Verfahren dadurch zuteil, dass völlig heterogene Wirtschaftsgüter zu einem pool zusammengefasst und als Gesamtheit bewertet werden können. So können als Zuordnungskriterium bspw. die Wirtschaftsgüter ganzer Geschäftseinheiten oder Unternehmenssparten dienen.

2. Lifo-Verfahren im geltenden Steuerrecht

In den deutschen Gewinnermittlungsvorschriften war das Lifo-Verfahren zunächst nur für Aktiengesellschaften im AktG vom 6.9.1965 und später mit dem BiRiLiG vom

19.12.1985 für alle Kaufleute handelsrechtlich zugelassen. 12

Im geltenden Steuerrecht ist das Lifo-Verfahren nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 a EStG für alle

Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens unter folgenden Voraussetzungen zulässig ¹³ :

¹⁰ Vgl. statt vieler zum Indexverfahren Herzig/Gasper, Lifo-Methode, DB 1991, S. 562 ff..

¹¹ Das Dollar-Value-Verfahren wurde in den USA entwickelt, um allen Unternehmen die Anwendung des Lifo-Verfahrens zu ermöglichen, vgl. hierzu u.a. Arnett, Income, AR July 1969, S. 483. Zur Methodik vgl. Martin, Besteuerung, DB 1972, S. 251. Zur Praxisrelevanz siehe Diskussionsbeitrag von Löttner in Herzig (Hrsg.), Vorratsbewertung, S. 51.

¹² AktG v. 6.9.1965, BGBl. I 1965, S. 1809. BiRiLG v. 19.12.1985, BGBl. I 1985, S. 2359.

¹³ Das Lifo-Verfahren wurde eingeführt durch das StReformG 1990 v. 25.7.1988, BGBl. I 1988, S. 1093.

- 3 -

• die Gewinnermittlung erfolgt nach § 5 EStG (Betriebsvermögensvergleich), • die Lifo-Verbrauchsfolge wird auch in der Handelsbilanz nach dem Grundsatz

der umgekehrten Maßgeblichkeit angewandt,

• die zu einer Bewertungsgruppe zusammengefassten Wirtschaftsgüter müssen

gleichartig sein,

• das angewandte Lifo-Verfahren muss den handelsrechtlichen GoB entsprechen.

Auch bei der Anwendung des Lifo-Verfahrens ist das Niederstwertprinzip zu beachten,

so dass auch ein niedrigerer Teilwert in der Steuerbilanz angesetzt werden kann. 14

Dabei ist der Teilwert der zu einer Gruppe zusammengefassten Wirtschaftsgüter mit dem sich aus dem Lifo-Verfahren ergebenden Wertansatz zu vergleichen. Wurden Layer gebildet, so sind diese nach h.M. gesondert mit dem Teilwert zu vergleichen und

ggfs. gesondert abzuschreiben. 15

Bei den Anwendungsvoraussetzungen des Lifo-Verfahrens ist im einzelnen noch vieles streitig. Insbesondere werden in Rechtsprechung und Schrifttum Fragen der Unvereinbarkeit der Lifo-fingierten Verbrauchsfolge mit dem betrieblichen Geschehensablauf, der Gleichartigkeit und Gruppenbildung der betroffenen Wirtschaftsgüter, der Zulässig-

keit von Indexverfahren und einer Weiterentwicklung der GoB kontrovers diskutiert. ¹⁶ Letztlich gehen diese Probleme auf die Frage zurück, ob das Ziel der allgemeinen Zulassung des Lifo-Verfahrens in § 6 Abs. 1 Nr. 2 a EStG durch das StReformG 1990 primär oder zumindest auch darin bestand, eine Scheingewinnbesteuerung zu vermeiden und welche Auswirkung dies auf die GoB haben könnte. Diese Hauptproblemfelder sollen deshalb unter Gliederungspunkt III. gesondert untersucht werden.

3. Lifo-Verfahren nach IAS 2

Ziel der IAS ist es, entscheidungsrelevante Informationen über die Vermögens-, Finanz-

und Ertragslage des Unternehmens bereitzustellen. ¹⁷ Zu den Bestandteilen der IAS

¹⁴ Vgl. zum Teilwert BFH vom 30.1.1980, BStBl. II 1980, S. 328. Zum Teilwert von Warenvorräten, wenn der voraussichtliche Verkaufspreis nicht kostendeckend ist, vgl. BFH vom 24.2.1994, BStBl. II 1994, S. 515.

¹⁵ Vgl. Glanegger in Schmidt, 23. Aufl., § 6 Rz. 354 und EStR 2003 Abschn. 36 a Abs. 6. Im Steuerrecht der USA ist ein niedriger Teilwert bei Anwendung des Lifo-Verfahren unbeachtlich. Vgl. Unselt, Grundlagen, RIW 1996, S. 929.

¹⁶ Vgl. Herzig/Gasper, Zwischenbilanz, DB 1992, S. 1301 ff..

¹⁷ Zu den Rechnungslegungsgrundsätzen in den IAS einführend Coenenberg, Jahresabschluss, S. 56 ff.. Eine Abbildung über das System der allgemeinen Rechnungslegungsgrundsätze nach IAS findet sich in Streim/Bieker/Leippe in Schmidt/Ketzel/Prigge (Hrsg.), Konzepte, S.183.

- 4 -

gehören vor allem das Rahmenkonzept framework und die Einzelstandards. ¹⁸ Die Bereitstellung von entscheidungsrelevanten Informationen ist zukunftsgerichtet und

vor allem an Investoren als Adressaten gerichtet. ¹⁹ Basisannahmen in der IAS Rechnungslegung sind die Bewertung zu Fortführungswerten, das sog. going concern Prinzip (F.23) und eine periodengerechte Erfolgs- bzw. Aufwandsabgrenzung, die sog. accrual basis (IAS 1.25 f., F.22.). Als qualitative Anforderungen an den IAS Jahresabschluss müssen die Grundsätze der Verständlichkeit understandability (F.25), Relevanz relevance (IAS 1.29 ff., F.26 ff..), Verlässlichkeit reliability (F.31 ff.) und Vergleichbarkeit comparability (IAS 1.01 und F.39 ff.) erfüllt sein. Im Rahmen dieses Themas entfalten die Grundsätze der Relevanz, Verlässlichkeit und Vergleichbarkeit besondere Bedeutung.

Zielsetzung des IAS 2 ist es, die Bilanzierung von Vorräten zu regeln (IAS 2.01). Generell müssen nach IAS 2.23 i.V.m. 2.24 Bewertungsvereinfachungsverfahren angewandt werden, wenn die zu bewertenden Vorräte normalerweise austauschbar sind

und nicht in die Fertigung von speziellen Projekten eingehen. ²⁰ Wie das Niederstwertprinzip im HGB und der Teilwert im Steuerrecht sieht IAS 2 ebenfalls eine Untergrenze für den Ansatz von Wirtschaftsgütern des Vorratsvermögens vor, den sog.

Nettoveräußerungswert. ²¹ So müssen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Falle der Wertminderung des Wirtschaftsgutes gemäß IAS 2.28 i.V.m. IAS 2.30 korri-

giert werden. 22

Seit dem 1. Januar 2005 ist das Lifo-Verfahren nach IAS 2 nicht mehr zulässig. ²³ Erklärtes Ziel des International Accounting Standards Board (IASB) war es, dass IAS 2

¹⁸ Das Framework des IASB ist den einzelnen Rechnungslegungsstandards vorangestellt und enthält wichtige Grundprinzipien, die als Leitlinien für die gesamte Bilanzierung nach IAS Geltung haben sollen. Die einzelnen Standards gehen in ihrer Anwendung dem Framework als spezielleres Recht vor. IAS 1 hat zum Ziel, die grundlegenden Vorschriften für die Darstellung von Abschlüssen bereitzustellen (IAS 1.01). Vgl. KPMG, IFRS, S. 11.

¹⁹ Der IAS Abschluss soll nach F.10 vor allem für Investoren entscheidungsnützliche Informationen bereitstellen. Das IASB geht davon aus, dass die Informationsbedürfnisse der anderen Abschlussadressaten in F.9 ebenfalls erfüllt sind. Auf Informationen, die über die zukünftige Entwicklung Auskunft geben, legen die IAS besonderen Wert (F.14 ff.).

²⁰ IAS 2.23 ff. spricht von Zuordnungsverfahren, sog. cost formulas. Im Text wird an der Bezeichnung Bewertungsvereinfachungsverfahren festgehalten.

²¹ Der Nettoveräußerungswert ist nach IAS 2.06 der geschätzte, im normalen Geschäftsgang erzielbare Verkaufserlös abzüglich der geschätzten Kosten bis zur Fertigstellung.

²² Eine Rückausnahme bildet IAS 2.32, wenn das Fertigerzeugnis, in das die Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe eingehen, zu Herstellungskosten oder teurer verkauft werden kann. Zum Begriff der Anschaffungs-und Herstellungskosten nach IAS, vgl. Riese in Beck-IFRS-HB, § 4 Rz. 723 ff..

²³ Vgl. Introduction (In) 13 zu IAS 2.

- 5 -

u.a. weniger Wahlrechte und Widersprüche zu anderen Standards enthalten sollte. ²⁴ Mit dem Bestreben des IASB, Wahlrechte der Unternehmen möglichst einzuschränken, bzw. wie beim Lifo-Verfahren ganz abzuschaffen, sollte weiterhin eine bessere Vergleichbarkeit der Unternehmensabschlüsse erreicht werden. Denn nur wenn alle Unternehmen nach einheitlichen Methoden bewerten, sind IAS-Bilanzen tatsächlich ver-gleichbar und erfüllen ihren Zweck eines möglichst hohen Informationswertes. 25

Zwar sollte bei Rückgriff auf Bewertungsvereinfachungsverfahren das Fifo-Verfahren und die Durchschnittsbewertung vorgezogen werden, aber bis zum 31.12.2004 war das Lifo-Verfahren nach IAS 2.23 (1993) trotz seines Ersatzstatus uneingeschränkt anwendbar. Im Gegensatz zum geltenden Steuerrecht enthielt der IAS 2 (1993) keine detaillierteren Durchführungsbestimmungen. Insbesondere gab der IAS 2 (1993) keine Auskünfte, ob alle Ausprägungen des Lifo-Verfahren angewendet werden durften. Der Streichung des Lifo-Verfahrens in IAS 2 ging bereits schon einmal der Versuch voraus, dieses Verbrauchsfolgeverfahren abzuschaffen. Im Diskussionsentwurf zur Neufassung des IAS 2 (1993) (IASC E 38) vom Juli 1990 wurde das Lifo-Verfahren gar nicht mehr

erwähnt. ²⁶ Zur Vorratsbewertung sollte nach E 38.19 - 21 nur das Fifo-Verfahren oder die Durchschnittsbewertung zulässig sein. In der Endfassung des IAS 2 (1993) war das Lifo-Verfahren dennoch nicht gestrichen worden. Es kam nur sprachlich zum Ausdruck, dass das Lifo-Verfahren als allowed alternative treatment lediglich Ersatzstatus besitzen sollte. Tatsächlich stellte dies keine Einschränkung in der Anwendung dar. Der Grund dafür, dass das Lifo-Verfahren zunächst beibehalten wurde, lag wohl darin, dass man um die Akzeptanz der IAS fürchtete, weil andernfalls in den Ländern, in denen es eine Verknüpfung von Handels- und Steuerbilanz gab, das Lifo-Verfahren auch steuerrecht-

lich nicht mehr anwendbar gewesen wäre. 27

4.

Es wurde bereits einleitend darauf hingewiesen, dass die wachsende Bedeutung von

IAS auf eine Neukonzeption der steuerlichen Gewinnermittlung hinauslaufen dürfte. 28

²⁴ Vgl. Basis for conclusion (BC) 2 zu IAS 2.

²⁵ Hierauf weist auch die Bundesregierung in Bezug auf das Lifo-Verfahren hin, vgl. BT-Drucks. 15/2526 S. 2.

²⁶ Der Diskussionsentwurf E-38 ist abgedruckt in WPg 1991, S. 552 ff..

²⁷ Vgl. Wyatt in Haskins/Ferris/Selling, International, S. 836 zu den Sitzungen zur Abschaffung des Lifo-Verfahrens.

²⁸ Dass IAS auch für die mittelständische Wirtschaft an Bedeutung gewinnen wird, wird auch von denjenigen gesehen, die einer solchen Entwicklung kritisch gegenüberstehen. Vgl.

- 6 -

Ausgehend davon, dass wohl zunächst noch am Erfordernis eines Einzelabschlusses

nach HGB festzuhalten sein wird, ²⁹ sind bzgl. der Ausgestaltung drei Grundmodelle denkbar: 1. die Anbindung an eine HGB-Kapitalerhaltungsbilanz, 2. das Modell einer IAS-Maßgeblichkeit und 3. ein eigenständiges Steuerbilanzrecht. Im Folgenden wird vom Modell eines eigenständigen Steuerbilanzrechts ausgegangen, dem die Idee eines funktionenspezifisch differenzierten Rechnungslegungssystems zugrunde liegt und das

allein dem Zweck der Ermittlung einer Steuerbemessungsgrundlage dient. 30

Auch ein eigenständiges Steuerbilanzrecht muss sich in die Ordnung des Grundgesetzes einbinden lassen und insbesondere den systemtragenden Prinzipien eines rechtstaatli-

chen Steuerrechts entsprechen. ³¹ Hier ist in erster Linie der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 GG) zu beachten, der eine fundamentale Gerechtigkeitsvorstellung des Grundgesetzes zum Ausdruck bringt. Dabei wird der Gleichheitssatz als Willkürverbot verstanden, der verbietet, Gleiches willkürlich ungleich und Ungleiches willkürlich gleich zu behandeln. Für den steuerlichen Bereich hat das aus Art. 3 GG abgeleitete Leistungsfä-

higkeitsprinzip grundlegende Bedeutung. ³² Nach dem Grundsatz der sog. horizontalen Besteuerungsgleichheit sind Steuerpflichtige mit gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu belasten, während in vertikaler Richtung Steuerpflichtige mit einer

höheren Leistungsfähigkeit auch eine höhere Besteuerungslast zu tragen haben. ³³ Ebenfalls zu beachten ist die in Art. 14 GG normierte Eigentumsgarantie, aus der im

Kußmaul/Tcherveniachki, Entwicklung, DStR 2005, S. 616 ff.; Schildbach, IAS, BFuP 2002, S. 269 ff..

²⁹ Das hat die Bundesregierung in der Begründung zum Bilanzrechtsreformgesetz klargestellt (BT-Drucks. 15/3419, S. 23).

³⁰ Gegen die Anbindung an eine Kapitalerhaltungsbilanz auf Dauer spricht insbesondere, dass der Grundsatz der Kapitalerhaltung im Rahmen der Rechnungslegung den meisten EU-Staaten fremd ist. Angesichts der Bemühungen in der EU um eine einheitliche Steuerbemessungsgrundlage vor dem Hintergrund eines „ruinösen Steuerwettbewerbs“ in der erweiterten EU (vgl. Schrinner, Steuersenkungen, Handelsblatt v. 7.4.2005 S. 6) dürfte diese Lösung wenig Zukunft haben. Gegen das Modell einer IAS-Maßgeblichkeit spricht insbesondere das verfassungsrechtliche Problem, ob die nationale Gesetzgebungskompetenz letztlich an ein privates Gremium, wenn auch über das sog. Komitologieverfahren (vgl. hierzu Buchheim/Gröner/Kühne, Übernahme, BB 2004, S. 1783 ff.) abgegeben werden kann. Herzig, Gutachten, S. 31 steht einer IAS Maßgeblichkeit für das Steuerrecht ablehnend gegenüber. Auch grds. dazu: Bohl, IAS/IFRS, DB 2004, S. 2381; Oestreicher/Spengel, Anwendung, RIW 2001, S. 891 f. Auf den verfassungsrechtlichen Einwand gehen Buchholz/Weis, Maßgeblichkeitsprinzip, DStR 2002, S. 512 ff.; Kußmaul/Klein, Überlegungen, DStR 2001, S. 546 ff. und Schneider, BB 2003, Konzernrechnungslegung, S. 299 ff. nicht weiter problematisierend ein. Zur Möglichkeit, dass die IAS über den Maßgeb-lichkeitsgrundsatz auch im geltenden Steuerbilanzrecht zur Anwendung kommen können, vgl. Vater, Einfluss, StuB 2005, S. 69.

³¹ Zu den systemtragenden Prinzipien des Steuerrechts vgl. Lang in Tipke/Lang, § 4 Rz. 70 ff. m.w.N. und Überblick über die Rspr. des BVerfG.

³² Vgl. BVerfG v. 3.11.1982, BStBl. II 1982, S. 725; BVerfG v. 29.5.1990, BStBl. II 1990, S. 658; BVerfG v. 6.3.2002, BVerfGE 105, S. 110 f. stRspr.. Ferner Moschetti/Bozza-Bodden, Leistungsfähigkeitsprinzip, StuW 1999, S. 84; Lang in FS für H. W. Kruse, S. 313 ff.; Kirchhoff, Auftrag, StuW 1985, S. 326 ff..

³³ BVerfG v. 12.10.1951, BVerfGE 1 S. 52; BVerfG v. 15.7.1998, BVerfGE 98, S. 385; stRspr.. Vgl. zum Grundsatz der Besteuerungsgleichheit BVerfG, 27.6.1991, BVerfGE 84 268 ff..

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steuerlichen Bereich das Prinzip eigentumsschonender Besteuerung abgeleitet wird. 34

Neben diesen aus der Verfassung abgeleiteten Prinzipien muss ein eigenständiges Steuerbilanzrecht auch grundlegenden ökonomischen Prinzipien, wie wirtschaftliche Effizienz, Transparenz und Einfachheit genügen, die durch allgemeine Gewinnermitt-

lungsprinzipien konkretisiert werden. ³⁵ Dies kann ganz allgemein zu einer Aufgabe des Maßgeblichkeitsprinzips zugunsten der systemtragenden Prinzipien führen, aber auch dazu führen, dass wirtschaftspolitische Ziele nach Möglichkeit keinen Eingang mehr in

das Steuerbilanzrecht finden. ³⁶ Ein wichtiger Gesichtspunkt ist weiterhin, dass sich die steuerliche Gewinnermittlung nicht nach handelsrechtlichen Ausschüttungs- oder

Informationszwecken oder Gläubigerschutzinteressen zu richten braucht. ³⁷ Auch Praktikabilitätsaspekte sind zu berücksichtigen, da das Besteuerungsverfahren ein Massenverfahren ist, das ohne Vereinfachungen nicht auskommt. Um so wichtiger ist dabei im steuerlichen Massenverfahren, dass die Gewinnermittlungsregeln objektivierbar sind. Die Vereinfachung findet jedoch dort ihre Grenze, wo sie in unvertretbarem

Maß der Gerechtigkeit im Einzelfall widerspricht. 38

Zusammenfassend ist deshalb Zielsetzung eines eigenständigen Steuerbilanzrechts die Erfassung eines möglichst periodengerecht abgegrenzten, verlässlich bestimmten und sicheren Erfolges, der eine gleichmäßige, folgerichtige, eigentumsschonende und objektivierbare Messung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit eines Unternehmens

unter Beachtung von Praktikabilitätsgesichtspunkten erlaubt. ³⁹ Da in einem eigenständigen Steuerbilanzrecht, dessen Adressat allein der Fiskus ist, der handelsrechtliche Gesichtspunkt des Gläubigerschutzes nicht mehr von Bedeutung ist, braucht der Ge-winn nicht „möglichst vorsichtig“ zu ermittelt werden. 40

Im Folgenden soll nun untersucht werden, ob das Lifo-Verfahren diesen allgemeinen Grundsätzen und Zielsetzungen eines eigenständigen Steuerbilanzrechts entspricht.

³⁴ Vgl. Kirchhof, Besteuerung, S. 215, 226 ff., 242 ff.. Zur Vermögensschutzgarantie des Art. 14 GG vgl. grundlegend Rüfner, Eigentumsgarantie, DVBl 1970, S. 881 ff.. Vgl. ebenso die sog. Einheitswertbeschlüssen des BVerfG v. 22.6.1995 zu Art. 14 GG, BStBl. II 1995, S. 671 ff., BStBl. II 1995, S. 655 ff..

³⁵ Vgl. Herzig, Gutachten, S. 22 ff..

³⁶ Vgl. Coenenberg, Ziele, ZfB 1972, S. 220.

³⁷ So wird kritisiert, dass die Zwecksetzungen von Handels- und Steuerbilanz nur eingeschränkt vereinbar sind, vgl. Weber-Grellet, Maßgeblichkeitsschutz, DB 1994, S. 288 ff.; Schneider, Maßgeblichkeit, BB 1978, S. 1578 f..

³⁸ Vgl. Lang in Tipke/Lang, § 4 Rz. 130 - 132.

³⁹ Siehe Herzig/Gellrich/Jensen-Nissen, IAS/IFRS, BFuP 2004, S. 557.

⁴⁰ So Herzig, Gutachten, S. 60.

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Dazu wird ein Vergleich zwischen dem geltenden Steuerbilanzrecht und IAS 2 zu den beiden Hauptfragen Scheingewinneliminierung und Bewertungsvereinfachung vorgenommen, um daraus Folgerungen für eine mögliche Übernahme in ein eigenständiges Steuerbilanzrecht abzuleiten.

III.

1. Scheingewinneliminierung als Zielsetzung

In der historischen Rückschau stößt man auf eine generell ablehnende Haltung der Rechtsprechung gegenüber einer Vermeidung der Besteuerung von Scheingewinnen: Der RFH hatte in seiner Entscheidung vom 16.4./22.10.1931 über die Berücksichtigung von Preissteigerungen in der Bilanz zwecks einer Scheingewinneliminierung zu befin-den und diese untersagt. ⁴¹ In der Folgezeit verwies der BFH darauf, dass die Geldentwertung (Inflation) ein Sonderproblem für das gesamte Recht sei und hiervon alle

Steuerpflichtigen betroffen seien. ⁴² Der BFH entschied sich in einem Grundsatzurteil vom 27.07.1967 gegen eine steuerliche Berücksichtigung der Inflation und musste für

seine verfassungsrechtliche Würdigung viel Kritik einstecken. ⁴³ Diese höchstrichterliche Rechtsprechung wurde jedoch vom BVerfG bestätigt. 44

1.1. Verfassungsmäßige Gesichtspunkte

Die Rechtsordnung und somit auch die Steuerrechtsordnung ist am Nominalwertprinzip (Grundsatz: 1 € heute = 1 € morgen) ausgerichtet. Das Nominalwertprinzip gilt in seiner Ausgestaltung für Vermögen und Schulden gleichermaßen. Es führt dazu, dass inflationsbedingte Geldwertverschlechterungen formal nicht berücksichtigt werden. Bezogen

⁴¹ RFH v. 16.4./22.10.1931, RStBl. 1932, S. 22 f..

⁴² BFH v. 1.3.1955, BStBl. III 1955, S. 149.

Inflation wird im folgenden entsprechend der allgemeinen Terminologie ( vgl. Gabler Wirtschaftslexikon 16. Aufl., S. 1468) verstanden als allgemeine Steigerung des Preisniveaus bzw. allgemeine Preissteigerung, die sich vor allem als Kaufkrafteinbuße oder Geldentwertung zeigt. Hiervon abzugrenzen sind spezielle Preissteigerungen, die auf Steigerungen von Einzelpreisen zurückgehen.

⁴³ Vgl. Grundsatzurteil des BFH v. 27.7.1967, BStBl. III 1967, S. 690 ff. Ähnlich BFH v. 10.11.1967 BStBl. II 1968, S. 143 ff. u. BFH v. 12.6.1968, BStBl. II 1968, S. 653. Ebenso Urteile vom 14.5.1974, BStBl. II 1974, S. 572 u. 582. Kritisch äußerten sich u.a. Eckhardt, Steuer, DStR 1973, S. 492 f.; Friauf, Besteuerung, StuW 1975, S. 267 f.; Kröger, Besteuerung, NJW 1974, S. 2305; Spanner, Steuer, DStR 1975, S. 475 ff.. Dagegen: Grube, Anpassung DStZ A 1975, S. 13; Döllerer, Fachtagung, S. 83. Unklar Mann, Geldentwertung NJW 1974, S. 1301.

⁴⁴ Vgl. BVerfG v. 21.1.1969, HFR 1969, S. 347 und später BVerfG v. 19.12.1978, BStBl. II 1979, S. 308.

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auf die Gewinnermittlung hat das Nominalwertprinzip zur Folge, dass der Material-oder Wareneinsatz bei der Gewinnermittlung mit den ursprünglichen Anschaffungs-oder Herstellungskosten und nicht mit etwaigen gestiegenen Wiederbeschaffungspreisen angesetzt wird.

Als Scheingewinn wird jener Teil des Gewinns bezeichnet, der sich aus dem Wiederbe-schaffungspreis eines Wirtschaftsguts abzüglich dessen Anschaffungskosten ergibt. 45

In diesem Fall muss ein Teil des ausgewiesenen Nominalgewinns dazu verwendet

werden, die verbrauchten Güter wieder zu beschaffen. 46

Das Lifo-Verfahren ist in der Lage, die Entstehung solcher Scheingewinne zu verhindern, da Warenbestände mit den ursprünglichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten bewertet bleiben und sich somit - sonstige Preisveränderungen einmal ausgeschlosseninflationsbedingte Preiserhöhungen im Grundsatz nicht auswirken.

Es fragt sich, ob diese Durchbrechung des Nominalwertprinzips durch das Lifo-Verfahren zulässig ist. Zwar besitzt das Nominalwertprinzip keinen Verfassungsrang, aber es durchdringt die Teilrechtsordnungen und wird als tragende Säule unserer Wirt-

schaftsordnung angesehen. ⁴⁷ Ob währungspsychologische Bedenken eingewendet werden können, wonach ein Abweichen vom Nominalwertprinzip als ein Eingeständnis der Dauererscheinung der Inflation aufgefasst werden kann, ist m.E. in diesem Zusam-menhang nicht von tragender Bedeutung. 48

Auch die Besteuerung folgt dem Nominalwertprinzip. Hier besteht insoweit ein Konflikt mit dem das Steuerrecht beherrschenden Grundsatz der Leistungsfähigkeit. Denn die individuelle Leistungsfähigkeit wird natürlich durch die Inflation real gemindert. Allgemein ist allerdings darauf hinzuweisen, dass das Nominalwertprinzip zur Rechtssicherheit und Berechenbarkeit des Steuerrechts beiträgt. In gewisser Weise tritt hier die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit gegenüber dem allgemeinen Gesichtspunkt der Rechtssicherheit zurück. Verfassungsmäßige Bedenken lassen sich gegen das Nomi-nalwertprinzip deshalb grundsätzlich nicht erheben. ⁴⁹ So sagt das BVerfG, dass im Interesse der Rechtssicherheit Bewegungen im Preisniveau in gewissem Umfang in

⁴⁵ Vgl. zum Scheingewinnbegriff Havermann, Berücksichtigung, WPg 1974, S. 428; Wohlgemuth in Beck StbHB 2004/05, Kap A Rz. 680 f..

⁴⁶ Dass dies im Rechnungswesen zu berücksichtigen sei, wurde von einer Vielzahl von Betriebswirtschaftlern gefordert. Eine Übersicht über die verschiedenen Erscheinungsformen der Unternehmenserhaltung und deren Hauptvertreter findet sich in Mertens/Döllinger u.a., Substanzerhaltung, S. 12 ff. m.w.N..

⁴⁷ Vgl. BFH v. 27.7.1967, BStBl. III 1967, S. 695. Ebenso Franzen/Meyer/Ziemer in IFSt Nr. 134, S. 2 f., Gemper, Geldentwertung, BB 1972, S. 761; Eckhardt, Steuer, DStR 1973, S. 492.

⁴⁸ Vgl. BFH v. 27.7.1967, BStBl. III 1967, S. 697 der dies in diesem Zusammenhang unter Berufung auf eingegangene Stellungnahmen aufführt.

⁴⁹ So Werndl in K/S/M, § 6 A 22.

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Kauf genommen werden müssen. 50

Die Besteuerung des Scheingewinns kann zu einem Substanzverzehr führen. ⁵¹ Denn durch die Besteuerung des Gewinns kann es evtl. dazu kommen, dass nach Abzug der Steuern dem Unternehmen nicht mehr ausreichend Mittel zur Verfügung stehen, die verbrauchten Wirtschaftsgüter zu ersetzen.

Das wirft die Frage auf, wieweit es unter dem Gesichtspunkt von Art. 14 GG verfassungsrechtlich überhaupt zulässig ist, derartige (inflationsbedingte) Scheingewinne zu besteuern.

Die Eigentumsgarantie des Art. 14 GG besagt zunächst nicht, dass das Vermögen als

solches gegenüber der Besteuerung geschützt werden muss. ⁵² Art. 14 GG i.V.m. Art. 19 Abs. 2 GG dient auch weder der realen Kapitalerhaltung noch dem Ziel, in jedem Falle die Substanz oder das Ergebnis der wirtschaftlichen Betätigung durch die Besteue-

rung unangetastet zu lassen. 53

Andererseits entfaltet Art. 14 GG jedenfalls dann Relevanz - und gebietet eine steuerliche Berücksichtigung - wenn das Prinzip der eigentumsschonenden Besteuerung ver-letzt wird oder die Steuer gar zu einer „Erdrosselung“ führt. ⁵⁴ Dies erscheint denkbar etwa bei Währungszusammenbrüchen oder Hyperinflationen,

wie es sie nach dem Ende des 1. und 2. Weltkrieges in Deutschland gab. ⁵⁵ In derartigen Extremsituationen könnte sich deshalb eine uneingeschränkte Besteuerung von Scheingewinnen verfassungsrechtlich verbieten.

⁵⁰ BVerfG v. 19.12.1978, BStBl. II 1979, S. 313. In dem zu entscheidenden Fall ging es um die allgemeine Geldentwertung bei Einkünften aus Kapitalvermögen - jedoch nicht um individuelle Preissteigerungen.

⁵¹ Die Nichtberücksichtigung der Inflationswirkung wird von Gemper, Geldentwertung, BB 1972, S. 761 als „Schönwetterrecht“ kritisiert. Für eine Eliminierung der Scheingewinne: Eggesicker/Ellerbeck, Scheingewinneliminierung, DB 2004, S. 839 f.; Feuerbaum, Fragen, DB 1973, S. 737; Klein, Eliminierung, DB 1972, S. 2169 ff.; Merkert, Kaufkraftschwund, DB 1974, S. 496 ff.; von Bockelberg, Erfordernis, BB 1971, S. 713; Huch, Gewinn, ZfB 1972, S. 247. Zumindest den Ausweis von Scheingewinnen in einer Nebenrechnung schlug Sieben, Geldwertänderung, Beihefter 5 BB 1971, S. 65 f. vor. A.A., zweifelnd oder einschränkend Grube, Anpassung, DStZ A 1975, S. 14, 17; Hartz, Probleme, FR 1972, S. 478; Jonas, Handelsbilanz, DB 1973, S. 1958. Unklar von Wallis, Geldwertänderung, DB 1973, S. 847.

⁵² Vgl. BVerfG v. 8.4.1987, BVerfGE 75, S. 154, stRspr..

⁵³ BFH v. 14.5.1974, BStBl. II 1974, S. 580. So auch BVerfG 19.12.78, BStBl. II 1979, S. 322. Das BVerfG v. 21.1.1969, HFR 1969, S. 347 merkte noch an, dass aus Art. 14 GG keine staatliche Wertgarantie des Geldes abgeleitet werden kann.

⁵⁴ Vgl. Lang in Tipke/Lang, § 4 Rz. 213 ff. mit Darstellung der Entwicklung der Rspr. des BVerfG zu dieser Frage.

⁵⁵ Vgl. Ströbele, Inflation, S. 3 ff. mit einem knappen Überblick über die Inflation in Deutschland. Anzumerken bleibt, dass in Zeiten einer Hyperinflation das Steuerproblem für die Bürger von unterge-ordneter Bedeutung ist und dass hier der Steuergläubiger (Staat) mit seinen sich ständig entwertenden Steueransprüchen zu schützen sei , so o.V., Anmerkung zum BFH Urteil v. 27.7.1967, HFR 1967, S. 580. Für eine Übersicht zu den Entwicklungen des Preisniveaus vgl. Statistisches Bundesamt, Statistisches Jahrbuch 2004, S. 554.

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Die Forderung nach steuerlicher Berücksichtigung inflationsbedingter Geldentwertung

hat aber heutzutage an Bedeutung verloren. ⁵⁶ Bei den gegenwärtigen moderaten Inflationsraten kann von einem derartig erheblichen Eingriff in die Schutzfunktion von Art. 14 GG nicht die Rede sein, so dass sich unter den gegenwärtigen Bedingungen aus der Verfassung eine Pflicht zur steuerlichen Eliminierung von Scheingewinnen nicht ableiten lässt.

Das Sozialstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 1 und Art. 28 Abs. 1 GG) erlangt im Rahmen dieser Thematik über seine bekräftigende Forderung einer Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit hinaus wohl keine besondere Bedeutung. Denn das Prinzip einer sozialstaatlich gerechten Besteuerung zielt auf die Rechtfertigung von Steuernormen ab, die dem sozialen Ausgleich dienen und auf die Belange der wirt-

schaftlich schwächeren Schichten der Bevölkerung Rücksicht nehmen. 57

1.1.1. Steuerbilanzielle Ausprägungen im geltenden Steuerrecht

Handelsrechtlich dient das Lifo-Verfahren lediglich der Bewertungsvereinfachung, wie sich schon aus der Überschrift zu § 256 HGB ergibt. Diese Vorschrift geht wiederum zurück auf § 155 Abs. 1 S. 3 des Aktiengesetzes 1965, in dem erstmals das Lifo-Verfahren neben anderen Verbrauchsfolgeverfahren für die Handelsbilanz einer AG

kodifiziert wurde. ⁵⁸ Die steuerliche Anerkennung des Lifo-Verfahrens erfolgte demgegenüber später und auch uneinheitlich. 59

Der Oberste Finanzgerichtshof hatte in seinem Gutachten vom 3.6.1949 das Lifo-Verfahren abgelehnt, allerdings unter bestimmten Voraussetzungen die Bildung eines

sog. „Eisernen Bestandes“ erlaubt. ⁶⁰ Der BFH lehnte das Lifo-Verfahren bei Wertpapieren im Sammeldepot ab. ⁶¹ Eine Sonderregelung bestand nach 74 a EStDV 1985 für

⁵⁶ Gl. A. Hoffmann in L/B/P, § 6 Rz. 113. Ebenso Schildbach in FS für D. Schneider, S. 606 f.. A.A. Eggesiecker/Ellerbeck, Scheingewinneliminierung, DB 2004, S. 841.

⁵⁷ Vgl. BVerfG v. 15.12.1970, BVerfGE 29, S. 412. Zum Sozialstaatsprinzip vgl. Lang in Tipke/Lang, § 4 Rz. 63 ff..

⁵⁸ AktG v. 6.9.1965, BGBl. I 1965, S. 1809. Vgl. Görres, Anwendbarkeit, BB 1966, S. 264. Zur Frage, ob das Lifo-Verfahren durch das AktG 1965 auch steuerbilanziell zulässig war vgl. Zweigert in IFST Nr. 218; Fasold, Anerkennung, DB 1966, S. 1286 ff..

⁵⁹ Zur Historie umfassend Gasper, Lifo-Bewertung, S. 45 ff..

⁶⁰ OFH v. 3.6.1949, Slg. Bd. 54, S. 338. Angestoßen wurde die steuerliche Diskussion in Deutschland um die Einführung des Lifo-Verfahrens zur Vorratsbewertung in der Literatur unter anderem durch Spitaler, Last-in-First-out-Methode, DB 1948, S. 379.

⁶¹ BFH v. 15.2.1966, BStBl. III, S. 274. Interessanterweise ist bei der Ermittlung der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften mit Wertpapieren in Girosammelverwahrung gem. § 22 Nr. 2 EStG i.V.m. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG durch das EURLUmsG, BGBl. I 2004, S. 3310 nunmehr das Fifo-

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