Rückstellungskriterien im Vergleich - HGB versus IFRS

II

Inhaltsverzeichnis

1.  Einleitung  1

2.  Rückstellungen nach HGB  1

2.1  Begriff der Rückstellu ng im Jahresabschluss  1

2.2  Aus welchem Grund sind Rückstellungen zu bilanzieren?  1

2.3  Welche Rückstellungen sind bilanzierungsfähig?  2

2.4  Rückstellungskriterien nach HGB  3

2.4.1  Außenverpflichtung  3

2.4.2  Rechtliche Vollentstehung bzw. wirtschaftliche Verursachung  5

2.4.3  Hinreichende Konkretisierung  5

2.4.4  Unkompensierte Last  6

3.  Rückstellungen nach IFRS  6

3.1  Begriff der Rückstellung im Jahresabschluss  6

3.2  Rückstellungskriterien nach IFRS  7

3.2.1  Gegenwärtigkeit einer Verpflichtung  7

3.2.2  Ereignis der Vergangenheit  8

3.2.3  Wahrscheinlicher Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen  9

3.2.4  Verlässliche Schätzung der Verpflichtung  9

3.2.5  Praktische Unentziehbarkeit  9

3.2.6  Verpflichtung gegenüber Dritten  10

4.  Zusammenfassung und Ergebnis  10

  Literaturverzeichnis  12

1

1. Einleitung

Eine zentrale Aufgabe jeder Rechnungslegung ist die am Bilanzstichtag bestehenden Lasten und die damit verbundenen künftigen Ausgaben abzubilden. Bei den Verbindlichkeiten ist die Passivierung meist zweifelsfrei zu bewerkstelligen. Problematisch sind hingegen die Grenzfälle. Hier sollen die Rückstellungskriterien möglichst trennscharf und den Zwecken des Jahresabschlusses entsprechend die passivierungspflichtigen Sachverhalte definieren. Die Rückstellungsbedingungen des HGB und der IFRS unterscheiden sich hierbei recht deutlich. Aus diesem Anlass werden i n der vorliegenden Hausarbeit die Passivierungskriterien nach Handelsrecht sowie nach internationalem Verständnis analysiert.

Dem Schrifttum zufolge sind die Kriterien der Rückstellungen grundsätzlich dem Ansatz nach geprägt. Insofern konzentriert sich der Autor ausschließlich auf die in der Fachliteratur erwähnten Passivierungskriterien. Bevor der Verfasser jeweils ausführlich auf die Bilanzierungsbedingungen nach beiden Rechnungslegungsstandards eingeht, wird der Begriff der Rückstellungen zum einem nach deutschem, zum anderen nach angelsächsischem Verständnis, kurz dargestellt. Für eine optimale Abgrenzung der handelsrechtlichen Rückstellungskriterien werden zudem im Vorfeld die statische und dynamische Bilanzauffassung sowie die verschiedenen Rückstellungsarten verdeutlicht.

Abschließend werden die wichtigsten Aspekte der im Hauptteil erörterten Rückstellungskriterien zusammengefasst. Eine Stellungnahme zu den Rückstellungsbe dingungen beider Rechnungsle-gungsstandards rundet die Hausarbeit ab.

2. Rückstellungen nach HGB

2.1 Begriff der Rückstellung im Jahresabschluss

Im HGB wird der Passivposten Rückstellung nicht definiert. Coenenberg versteht Rückstellungen als „Passivposten, die solche Wertminderungen der Berichtsperiode als Aufwand zurechnen, die durch zukünftige Handlungen (…) bedingt werden und deshalb bezüglich ihres Eintretens oder ihrer Höhe nach nicht völlig, aber dennoch ausreichend sicher sind.“ 1 2

2.2 Aus welchem Grund sind Rückstellungen zu bilanzieren?

Ist eine Rückstellung zu bilden, spielt zunächst einmal die Zielsetzung, die man mit der Bilanz verfolgt, eine entscheidende Rolle . ³ Folgt man der statischen Konzeption, welche die Aufgabe hat,

¹ Coenenberg, Jahresabschluß und Jahresabschlußanalyse, 2000, S. 343.

² Eine Abgrenzung zu den Bilanzpositionen Sonderposten mit Rücklageanteil, Verbindlichkeiten, Rücklagen sowie passive Rechnungsabgrenzungsposten soll in diesem Zusammenhang nicht erfolgen, um den Umfang der Hausarbeit in einem übersichtlichen Rahmen zu halten.

³ Vgl. dazu: Wöhe, Bilanzierung und Bilanzpolitik, 1997, S. 515 ff.

2

Vermögen und Schulden zu einem Stichtag richtig darzustellen, können nur solche Rückstellungen bilanziert werden, die gegenüber Dritten bestehen. Unter dynamischen Gesichtspunkten zählt vie lmehr die periodengerechte Erfolgsermittlung. Diese Interpretation schließt einerseits die auch aus der statischen Auffassung ableitbaren Rückstellungen für ungewissen Verbindlichkeiten ein; denn deren Bildung dient neben dem korrekten Schuldenausweis zugleich der richtigen Periodenabgrenzung der Aufwendungen. Die dynamische Interpretation schließt überdies auch reine Aufwandsrückstellungen ein. Die se führen nicht zu Verbindlichkeiten gegenüber Dritten, sondern betreffen innerbetriebliche Vorsorgemaßnahmen. 4

2.3 Welche Rückstellungen sind bilanzierungsfähig?

§ 249 HGB zählt erschöpfend den Kreis der handelsrechtlich zulässigen Rückstellungen abschließend (Rückstellungsarten) auf. ⁵ Danach ergibt sich folgendes Schaubild:

Passivierungsfähigkeit von Rückstellungen nach HGB

Quelle: eigene Darstellung in Anlehnung an Coenenberg, Jahresabschluß und Jahresabschlußanalyse, 2000, S. 346.

In der Handelsbilanz unterliegen sämtliche Rückstellungen, die aufgrund einer Verpflichtung einem Dritten gegenüber bestehen, einer Passivierungspflicht. Somit wurde der statischen Bilanzthe-orie in hohem Maße durch den Gesetzgeber Rechnung getragen. ⁶ Neben diesen Rückstellungen enthält § 249 HGB aber auch die durch ein Passivierungswahlrecht gekennzeichneten Aufwands-

⁴ Vgl.dazu: Wöhe, Einführung in die allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 2002, S. 935.

⁵ Vgl. dazu: Verlag Neue Wirtschafts-Briefe (Hrsg.), § 249 Handelsgesetzbuch, 2005, S.51.

⁶ Vgl. dazu: Kapitel 2.2 zur Definition der Verbindlichkeitsrückstellung in dieser Hausarbeit.

3

rückstellungen, die der dynamischen Bilanzauffassung entsprechen. ⁷ Es werden in § 249 HGB drei Arten von Auf wandsrückstellungen unterschieden, nämlich Rückstellungen für Instandhaltungsmaßnahmen, Rückstellungen für ihrer Eigenart nach genau umschriebene Aufwendungen sowie Rückstellungen für Abraumbeseit igung. ⁸ Die Vorschriften des § 249 HGB sind für alle Kaufleute verbindlich. Für andere als in diesem Paragraphen genannte Zwecke dürfen keine Rückstellungen gebildet werden. 9

2.4 Rückstellungskriterien nach HGB

§ 5 (1) EStG schreibt das Maßgeblichkeitsprinzip vor. ¹⁰ Die Handelsbilanz ist somit für die Steuerbilanz maßgeblich. Demnach gelten, da im Steuergesetz bis auf wenige Ausnahmen keine Rückstellungsbestimmungen enthalten sind, grundsätzlich die in § 249 HGB enthaltenen Vorschriften über die Bilanzierung von Rückstellungen auch für die Steuerbilanz. ¹¹ In der finanzgerichtlichen Rechtsprechung haben sich jedoch verschiedene Obje ktivierungskriterien für wirtschaftliche Lasten herausgebildet, um zu verhindern, dass der Kaufmann nach eigenem Gutdünken lediglich subjektiv empfundene Belastungen in der Bilanz passiviert. Diese sind nach Wehrheim: 12

• Außenverpflichtung,

• Rechtliche Vollentstehung bzw. wirtschaftliche Verursachung,

• Hinreichende Konkretisierung und

• Unkompensierte Last.

Damit entspricht der steuerrechtliche Rückstellungsbegriff weitestgehend dem handelsrechtlichen. Folglich sind für Coenenberg „grundsätzlich alle Rückstellungen, die nach HGB rückstellungspflichtig sind, auch in der Steuerbilanz zu passivieren, wenn kein konkretes Verbot greift.“ 13 14

2.4.1 Außenverpflichtung

Eine Außenverpflichtung ist entweder durch eine privatrechtliche, eine öffentlich-rechtliche oder aber eine rechtlich nicht einklagbare, rein wirtschaftliche Verpflichtung gegeben. Diese Verpflic htung hat jedoch gegenüber Dritten und nicht etwa gegenüber dem Kaufmann selbst zu bestehen. 15

⁷ Vgl. dazu: Kapitel 2.2 zur Definition der Aufwandsrückstellung in dieser Hausarbeit.

⁸ Vgl. dazu: Kapitel 2.4.1 zur detaillierten Definition der passivierungsfähigen Rückstellungen. In diesem Zusammenhang wird auch verdeutlicht, welche Aufwandsrückstellungen passivierungspflichtig sind.

⁹ Vgl. dazu: Verlag Neue Wirtschafts-Briefe (Hrsg.), § 249 Handelsgesetzbuch, 2005, S.51.

¹⁰ Vgl. dazu: Verlag Neue Wirtschafts-Briefe (Hrsg.), § 5 Einkommensteuergesetz, 2002, S.215.

¹¹ Vgl. dazu: Krag/Mölls, Rechnungslegung, 2001, S. 89.

¹² Vgl. dazu: Wehrheim/Renz, Die Steuerbilanz, 2003, S. 113.

¹³ Coenenberg, Jahresabschluß und Jahresabschlußanalyse, 2000, S. 347.

¹⁴ So dürfen beispielsweise seit dem 01.01.1997 keine Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften mehr gebildet werden.

¹⁵ Vgl. dazu: Wehrheim/Renz, Die Steuerbilanz, 2001, S. 114; vgl. dazu auch: Moxter, Bilanzrechtspre- chung, 1999, hier S. 83 f. und vgl. dazu: R 31c (2) Nr. 1 EStR, 2001.