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Gliederung

1.  Einführung  1

1.1  Historische Entwicklung der Besteuerung der Alterseinkünfte  1

1.2  Problemstellung  2

2.  Das Urteil vom vom 06.03.2002  2

2.1  Steuerrechtsimmanente Betrachtungsweise  3

2.2  Ertragsanteilbesteuerung als Rentensubvention?  3

2.3  Gründe für die Entscheidung  3

2.4  Vorgaben durch das BVerfG  4

2.4.1  Allgemeine verfassungsrechtliche Grundsätze  4

2.4.2  Besondere die Neuregelung der Besteuerung der Beamtenpensionen und der Renten aus  

der  gesetzlichen Rentenversicherung betreffende Vorgaben  5

2.4.3  Schaffung von Übergangsregelungen  6

3.  Das AltEinkG  6

3.1  Gründe für das System der nachgelagerten Besteuerung  8

3.2.  Zu den Vorschriften im Einzelnen  9

3.2.1  Zu § 10 EStG  9

3.2.1.1  Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen  9

3.2.1.2  Behandlung der sonstigen Vorsorgeaufwendungen  10

3.2.1.3  Günstigerprüfung  10

3.2.2  Änderungen des § 22 EStG  11

3.2.3  Änderungen des § 19 II EStG  12

3.2.4  Änderungen des § 9a EStG  12

4.  Umsetzung der Vorgaben des BVerfG durch das AltEinkG  13

4.1  Berücksichtigung des Leistungsfähigkeitsprinzips  13

4.2  Ausübung der Befugnis zur Typisierung  16

4.3  Werden Doppelbesteuerungen vermieden?  16

4.4  Schaffung von Übergangsregelungen  21

5.  Alternativen zum AltEinkG  22

5.1  Niedrigere Besteuerung der Pensionen  22

5.2  Höhere Besteuerung der Renten aus der GRV  23

5.2.1  Erhöhung der Ertragsanteile für Renten aus der GRV  23

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5.2.2 Behandlung der Renten aus der GRV analog der Veräußerungsleibrenten 5.2.3 Das System der vorgelagerten Besteuerung 24 6. Ist das AltEinkG die richtige Regelung? 25 7. Ausblick 26

Anhang

1. Erklärung 2. Anlagen:

Anlage 1: Das Ausmaß der Doppelbesteuerung nach den Berechnungen des VDR Anlage 2: Gegenüberstellung der Berechnungen des BMF und des VDR

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1. Einführung

Mit Urteil vom 06.03.2002 ¹ hat das BVerfG entschieden, dass die unterschiedliche Besteuerung der Beamtenpensionen nach § 19 EStG und der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung (GRV) nach § 22 Nr. 1 S. 3 Bu. a EStG seit 1996 verfassungswidrig ist, da sie gegen den Gleichheitssatz nach Art 3 I GG verstößt. Damit hat das BVerfG gleichzeitig einen seit 1956 andauernden Rechtsstreit über die ungleichmäßige Besteuerung der Renten aus der GRV und der Beamtenpensionen beendet.

1.1 Historische Entwicklung der Besteuerung der Alterseinkünfte Ausgangspunkt für diesen Streit war die 1955, aufgrund eines BFH-Urteils, ² in das EStG aufgenommene Ertragsanteilbesteuerung der Renten. Während die Beamtenpensionen weiterhin voll der

Besteuerung unterlagen, wurden die Renten aus der GRV, welche bis 1955 auch voll besteuert wurden, nun nur noch mit einem Ertragsanteil besteuert.

Bereits 1956 ging beim BFH die erste Klage ³ hinsichtlich der ungleichen Besteuerung ein. Der BFH wies diese, wie auch alle anderen, ⁴ die ungleiche Besteuerung betreffenden Klagen, mit der Begründung, die unterschiedliche Besteuerung von Beamtenpensionen und Renten aus der GRV verstoße nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 I GG, als unbegründet zurück.

Im Jahre 1980 hatte dann das BVerfG erstmals über die unterschiedliche Besteuerung der Beamtenpensionen und der Renten aus der GRV zu entscheiden. ⁵ Nach damaliger Auffassung des BVerfG war die ungleichmäßige Besteuerung mit dem Gleichheitssatz gem. Art. 3 I GG noch vereinbar. Aber der Gesetzgeber wurde bereits dazu aufgefordert die inzwischen eingetretenen Unstimmigkeiten zu beseitigen.

Mit Beschluss vom 24.06.1992 ⁶ hat das BVerfG entschieden, dass die

1 BVerfGE 105, 73.

2 BStBl 1952 III, 290.

3 BStBl 1960 III, 105.

4 Z.B. BStBl 1976 II, 228. 5B V e r f G E 5 4 , 1 1 .

6 BVerfGE 86, 369.

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1980 gesetzte Frist zur Neuregelung der Besteuerung der Beamtenpensionen und der Renten aus der GRV noch nicht abgelaufen war. Mit dem Urteil vom 06.03.2002 wurde dem Gesetzgeber, zur Neuregelung der Besteuerung der Beamtenpensionen und der Renten aus der GRV, vom BVerfG eine Frist bis zum 31.12.2004 gesetzt. Spätestens bis zu diesem Zeitpunkt musste der Gesetzgeber die bestehende Gesetzeslage geändert haben.

1.2 Problemstellung

Als Reaktion auf dieses Urteil trat zum 01.01.2005 das Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) in Kraft. ⁷ Dieses wurde aber bereits vor Inkrafttreten zum Teil heftig kritisiert. ^8,9,10 Einige Stimmen gehen sogar davon aus, dass das AltEinkG verfassungswidrig sei. ^11,12 Ziel dieser Arbeit ist es herauszuarbeiten welche Vorgaben des BVerfG der Gesetzgeber bei der Neuregelung der Besteuerung der Beamtenpensionen und der Renten aus der GRV beachten musste und inwieweit es ihm gelungen ist, diese unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BVerfG umzusetzen. Dabei soll nur auf die wichtigsten Änderungen durch das AltEinkG eingegangen werden. Abschließend wird untersucht ob mögliche Alternativen zum AltEinkG bestanden und ob diese nicht eventuell die bessere Lösung gewesen wären.

2. Das Urteil vom 06.03.2002

Vorweg ist festzustellen, dass das BVerfG die Ertragsanteilbesteuerung grundsätzlich als zulässig anerkannt hat. Sie ist nur insoweit verfassungswidrig, wie sie Bezüge aus unversteuertem Einkommen steuerlich nicht erfasst.

7 Art. 18 III AltEinkG.

8 Vgl. Fuchs, Rolf-Michael, Mitteilungen der bayrischen Landesversicherungsanstalten 08/2004, 307 (319 ff). 9 Vgl. Künstle, Albrecht, Konzepte der betrieblichen Altersversorgung, 1, URL:http://www.zveh.de/Offener_Bereich/PDF_2004/Brichta/04-07-AVmG_AltEinkG.pdf.

10 Vgl. BStBK, Neues Unrecht durch Alterseinkünftegesetz - Selbstständige und Freiberufler im Nachteil,

URL:http://praesenzen.datevstadt.de/106/display/showpage.jsp?PageID=234012 &customer=4053.

11 Vgl. Neufang, Bernd, Vortrag am 17.11.2004 Alterseinkünftegesetz, 18, URL:http://www.khs-calw.de/hgs/inhalt/vortrag_altersEG.pdf. 12 Vgl. Reiche, Lutz, Die Crux der doppelten Steuer, URL:http://www.manager-magazin.de/geld/geldanlage/0,2828,316651,00.html.

3

2.1 Steuerrechtsimmanente Betrachtungsweise

Bei der Prüfung ob der Gleichheitssatz durch die ungleiche Besteuerung der Beamtenpensionen und der Renten aus der GRV verletzt wird, ist das BVerfG von einer steuerrechtsimmanenten Betrachtungsweise ausgegangen. Das BVerfG hat demnach nur geprüft inwieweit die Bruttobezüge der Personenkreise (Pensionäre/ Rentner) einkommensteuerlich be- bzw. entlastet werden. Die Netto-versorgung der beiden Personengruppen wurde nicht miteinander verglichen. 13

2.2 Ertragsanteilbesteuerung als Rentensubvention? Als erstes hat das BVerfG in seiner Urteilsbegründung sehr

ausführlich untersucht ob es außersteuerliche Gründe gibt die für eine begünstigte Besteuerung der Renten aus der GRV sprechen. ¹⁴ Letztlich kommt das BVerfG zu dem Entschluss, dass mit der Ertragsanteilbesteuerung keine rentenrechtlichen Nacheile kompensiert werden sollen. Vielmehr trage das System der Ertragsanteilbesteuerung dem Korrespondenzprinzip Rechnung, wonach bereits versteuertes Einkommen nicht nochmals besteuert werden dürfe. ¹⁵ Da für die unterschiedliche Besteuerung der Beamtenpensionen und der Renten aus der GRV keine Gründe bestehen, ist die höhere Besteuerung der Beamtenpensionen mit Art. 3 I GG nicht vereinbar.

2.3 Gründe für die Entscheidung

Ausgehend von dem der Ertragsanteilbesteuerung zu Grunde liegenden Leitbild (Leibrentenerwerb aus versteuertem Einkommen), hat das BVerfG die Herkunft der Rente aus der GRV in die folgenden drei Quellen zerlegt: + Arbeitgeberanteil, + Arbeitnehmeranteil und + Bundeszuschuss.

Anschließend wurde untersucht inwieweit die drei Finanzierungsanteile dem Leitbild der Ertragsanteilbesteuerung entsprechen. Der Arbeitgeberanteil sei nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei. Der

13 BVerfGE 105, 73 (111).

14 BVerfGE 105, 73 (113-122).

15 BVerfGE 105, 73 (120 f).

4

Bundeszuschuss unterliege, mangels Zufluss gem. § 11 EStG, ebenfalls nicht der ESt. ¹⁶ Lediglich der Arbeitnehmeranteil sei als aus versteuertem Einkommen geleistet anzusehen. ¹⁷ Somit entspreche nur der Arbeitnehmeranteil dem Leitbild der Ertragsanteilbesteuerung. Hinsichtlich des Arbeitgeberanteils und des Bundeszuschusses liege keine aus versteuertem Einkommen erworbene Leibrente vor. Insoweit widerspreche die Ertragsanteilbesteuerung dem gesetzlich vorausgesetzten Leitbild ¹⁸ und sei verfassungswidrig.

2.4 Vorgaben durch das BVerfG

Das BVerfG hat dem Gesetzgeber für die Umsetzung einer verfassungsgemäßen Neuregelung der Besteuerung der Beamtenpensionen und der Renten aus der GRV keine bestimmte(n) Besteuerungsform(en) vorgegeben bzw. vorgeschlagen. ¹⁹ Damit wurden die Erwartungen derer enttäuscht, die sich die Vorgabe eines bestimmten Besteuerungsmodells oder Hinweise auf ein solches erhofft hatten. ²⁰ Somit oblag es dem Gesetzgeber im Rahmen seiner gesetzgeberischen Gestaltungsfreiheit eine gerechte und verfassungs-konforme Lösung zu finden.

Allerdings wurden dieser gesetzgeberischen Gestaltungsfreiheit, durch verfassungsrechtliche Grundsätze und bestimmte Vorgaben des BVerfG, Grenzen gesetzt.

2.4.1 Allgemeine verfassungsrechtliche Grundsätze

Zum einen beinhaltet das Urteil allgemeine verfassungsrechtliche Grundsätze. Diese finden sich insbesondere im letzten Satz des Urteils, welcher eine Abwägung zwischen den Erfordernissen folgerichtiger Ausrichtung der Einkommensbesteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen und einfacher praktikabler Lösungen verlangt, ²¹ wieder. Dieser Satz impliziert folgende Grundsätze:

16 BVerfGE 105, 73 (130 f).

17 BVerfGE 105, 73 (128 f).

18 BVerfGE 105, 73 (131 f).

19 Vgl. Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, 10.

20 Vgl. Heger, Heinz-Josef, Betriebs-Berater 2003, 130 (130).

21 BVerfGE 105, 73 (135).