Inhaltsverzeichnis I

Inhaltsverzeichnis   

1  Anwendung internationaler Rechnungslegungsvorschriften.  1

2  Vergleich des Handels- und Steuerrechts und IAS/ IFRS  2

2.1  Das Verhältnis zwischen Handels- und Steuerbilanz  2

2.1.1  Das Verhältnis zwischen Handels- und Steuerbilanz in Deutschland  2

2.1.2  Das Verhältnis zwischen Handels- und Steuerbilanz in Großbritannien.  3

2.2  Bilanzierungsgrundsätze nach Handels- und Steuerrecht und nach IAS/ IFRS  3

2.2.1  Zielsetzung der Steuerbilanzen und IAS/ IFRS  3

2.2.2  Periodisierungsgrundsätze  4

2.2.3  Aktivierungsgrundsätze  5

2.2.4  Passivierungsgrundsätze  8

2.3  Allgemeine Bewertungsgrundsätze  10

2.3.1  Allgemeine Bewertungsregeln  10

2.3.2  Ausgewählte Bewertungsmaßstäbe.  15

3  Potentielle steuerliche Auswirkungen der Unterschiede der Rechnungslegungssysteme  20

3.1  Potentielle steuerliche Auswirkungen der unterschiedlichen Aktivierungsvorschriften.  20

3.2  Potentielle steuerliche Auswirkungen der unterschiedlichen Bewertung der Anschaffungskosten  

   22

3.3  Potentielle steuerliche Auswirkungen der unterschiedlichen Bewertung der Herstellungskosten  

   22

3.4  Potentielle steuerliche Auswirkungen der Verbrauchsfolgeverfahren.  23

4  Zusammenfassendes Ergebnis und Ausblick  24

Anwendung internationaler Rechnungslegungsvorschriften 1

1 Anwendung internationaler Rechnungslegungsvorschriften

Im Zuge der Harmonisierung der Rechnungslegung innerhalb der Europäischen Union (EU) befindet sich das europäische Bilanzrecht und damit auch die nationalen Rechnungslegungssysteme zurzeit in einem tiefgreifenden Wandel. Mit der Verabschiedung der IAS- Verordnung vom 19.7.2002, d ie kapitalmarktorientierte Unternehmen ab dem Jahr 2005 dazu verpflichtet, ihren Konzernabschluss nach den IAS/ IFRS aufzustellen, empfiehlt die Kommission den Mitgliedsstaaten, die Anwendung von IAS/ IFRS für Konzernabschlüsse nicht börsennotierter Mutterunternehmen sowie die Übernahme der IAS/ IFRS- Anwendung für Jahresabschlüsse zu ermöglichen. ¹ Dies erfolgte in Deutschland beispielsweise durch das im November 2004 verabschiedete Bilanzrechtsreformgesetz. Dabei verbleibt zumindest vorerst die Verpflichtung zur Erstellung eines HGB-Jahresabschlusses als

Ausschüttungsbemessungsgrundlage und als Ausgangspunkt der steuerlichen Gewinnermittlung. ² Neben kapitalmarktorientierten Unternehmen könnte auch bei mittelständischen Unternehmen ein breites Interesse an der Erstellung eines Jahresabschlusses nach IAS/ IFRS bestehen, da eine Übernahme der internationalen Rechnungslegungsgrundsätze aufgrund der größeren Transparenz zu besseren Kreditkonditionen führen und die internationale Akzeptanz verbessern könnte. Er gänzend zur IAS- Verordnung wurden die 4. und 7. EG- Richtlinie, wenn auch nur eingeschränkt, an die IAS/ IFRS angepasst, um bestehende Unstimmigkeiten zwischen den Rechnungslegungsrichtlinien und IAS/ IFRS zu beseitigen. 3

Ein mögliches Vordringen von IAS/ IFRS bis in die Jahresabschlüsse wirft die Frage auf, wie dadurch die steuerliche Gewinnermittlung beeinflusst wird und ob, wie es in den meisten Ländern Europas üblich ist, die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz zur steuerlichen Gewinnermittlung beibehalten werden kann. Im Rahmen dieser Arbeit soll untersucht werden, in wie weit sich die Anwendung internationaler Rechnungslegungsgrundsätze auf die steuerliche Gewinnermittlung auswirken könnte. Aufgrund des vorgeschriebenen Umfangs beschränkt sich diese Seminararbeit auf die Länder Deutschland und Großbritannien. Zunächst wird das Verhältnis zwischen Handels- und Steuerbilanz erläutert und die wesentlichen Unterschiede zwischen Handels- und Steuerrecht und IAS/ IFRS anhand eines Vergleichs der allgemeinen Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze herausgearbeitet. Im Anschluss daran wird auf die möglichen steuerlichen Auswirkungen und die Probleme bei der Übernahme internationaler Rechnungslegungsvorschriften für die steuerliche Gewinnermittlung eingegangen.

¹ Vgl. Art. 5 IAS- Verordnung

² Vgl. Hayn/ Waldersee, 2004, S. 6f.

³ Vgl. Hayn/ Waldersee , 2004, S. 3

Vergleich des Handels- und Steuerrechts und IAS/ IFRS 2

2 Vergleich des Handels- und Steuerrechts und IAS/ IFRS

2.1 Das Verhältnis zwischen Handels- und Steuerbilanz

Zunächst wären von der IAS - Verordnung nur handelsrechtliche Jahresabschlüsse betroffen. Es ließe sich aber ein mittelbarer Zusammenhang zwischen IAS/ I FRS und der steuerlichen Gewinnermittlung erkennen, da in den meisten europäischen Ländern die Handelsbilanz maßgeblich oder weniger maßgeblich die Steuerbilanz beeinflusst, so dass es im Falle einer Anwendung von IAS/ IFRS-Vorschriften im Jahresabschluss zu einer Rückwirkung auf die steuerliche Gewinnermittlung kommen würde. Besonderheiten bestehen im angelsächsischen Raum, da der angelsächsische Rechtskreis durch originäre steuerliche Gewinnermittlungsvorschriften gekennzeichnet ist und das Prinzip der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz nicht gesetzlich verankert ist.

2.1.1 Das Verhältnis zwischen Handels- und Steuerbilanz in Deutschland

Im § 5 Abs. 1 EStG sowie im § 60 Abs. 1 und 2 EStDV wird Bezug auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss genommen, wonach dieser grundsätzlich maßgeblich für die Steuerbilanz sein soll. Nach § 5 Abs. 1 S. 1 EStG ist das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Daraus ergibt sich, dass die Handels- und die Steuerbilanz keine isolierten Rechnungslegungssysteme sind, sondern die Handelsbilanz grundsätzlich maßgeblich für die Erstellung der Steuerbilanz ist (Maßgeblichkeitsprinzip). Jedoch ist die Beziehung von Handels- und Steuerbilanz durchaus wechselseitig. Nach § 5 Abs. 1 S. 2 EStG hat auch die Steuerbilanz einen Einfluss auf die Handelsbilanz, in dem steuerliche Wahlrechte in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben sind (umgekehrte Maßgeblichkeit). 4

Aufgrund der zunehmenden Internationalisierung der Wirtschaft besteht seit Ende der 80er Jahre eine starke Diskussion um eine Harmonisierung der Rechnungslegung innerhalb der EU mit dem Ziel, die Jahresabschlüsse der Unternehmen vergleichbarer zu gestalten und den wachsenden Ansprüchen der internationalen Kapitalmärkte und der kompromisslosen Haltung der internationalen

Börsenzulassungsbehörden entsprechen zu können. Der deutsche Gesetzgeber zeigte jedoch durch die Umsetzung der 4. EG- Richtlinie und des Bilanzrichtliniengesetzes v on 1986 den Willen, das Maßgeblichkeitsprinzip zu verteidigen. Es entsteht allerdings zunehmend Kritik an dessen Umkehrung, da die dadurch steuerlich begründete Unterbewertung das in der Handelsbilanz durch das Vorsichtsprinzip verursachte pessimistischere Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage noch verstärkt. Der Informationsgehalt des Jahresabschlusses wird daher von den Kritikern als nicht

⁴ Vgl. Drescher, 2002 S. 15 - 16

Vergleich des Handels- und Steuerrechts und IAS/ IFRS 3

ausreichend angesehen, weswegen sie die Aufgabe des Maßgeblichkeitsprinzips unter dem Gesichtspunkt der verbesserten Vergleichbarkeit im internationalen Umfeld fordern. ⁵ Die Zukunft des Maßgeblichkeitsprinzips ist zurzeit ein intensiv diskutiertes Thema und der Ausgang dieser Diskussion nicht vorhersehbar. In dieser Arbeit soll zunächst die Beibehaltung des Maßgeblichkeitsprinzips unterstellt werden.

2.1.2 Das Verhältnis zwischen Handels- und Steuerbilanz in Großbritannien

Im Gegensatz zu Deutschland sind die handels- und die steuerrechtliche Gewinnermittlung in Großbritannien zwei weitgehend voneinander unabhängige Rechenwerke, da sie von Anfang an auf unterschiedlichen Zielsetzungen beruhen. Im Gegensatz zum Ziel der Steuerbilanz, der Besteuerung der Leistungsfähigkeit, soll die Handelsbilanz den „true and fair view“ im Rahmen ihrer Informationsfunktion darstellen. Trotz dieser Trennung wird keine eigenständige Steuerbilanz erstellt, da es sich bei der Ermittlung des steuerlichen Gewinns lediglich um eine Modifizierung des nach den anerkannten Grundsätzen der ordnungsmäßigen Buchführung ermittelten Periodenergebnisses h andelt. Durch eine Ergänzungsrechnung, in der die vielfach von den handelsrechtlichen Regelungen abweichenden steuerlichen Vorschriften berücksichtigt werden, findet die Überleitung des handelsrechtlichen Jahresergebnisses zum steuerlichen Ergebnis statt. Fiskalpolitische Änderungen werden daher nur außerhalb der handelsrechtlichen Gewinnermittlung berücksichtigt, so dass es zu keiner Rückwirkung auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss kommt. Eine Ausnahme bildet lediglich die Vorratsbewertung, bei der steuerlich anerkannte Wertansätze bereits in der Handelsbilanz vorweggenommen werden. 6

2.2 Bilanzierungsgrundsätze nach Handels- und Steuerrecht und nach IAS/ IFRS

2.2.1 Zielsetzung der Steuerbilanzen und IAS/ IFRS

Im Falle einer Übernahme der IAS/ IFRS- Vorschriften in den Jahresabschluss wäre zu überprüfen, in wie weit diese Übernahme mit den Zielen der steuerlichen Gewinnermittlung zu vereinbaren ist. Konflikte könnten zwar gegebenenfalls durch Modifikationen gelöst werden, jedoch richtet sich der Umfang der Modifikationen nach den Zielen der steuerlichen Gewinnermittlung. Daher soll nun im Folgenden zunächst auf die Ziele der steuerlichen Gewinnermittlung eingegangen werden. Grundsätzlich soll sowohl in Deutschland wie auch in Großbritannien eine gleichmäßige und leistungsgerechte Besteuerung gewährleistet werden. Maßgröße der steuerlichen Leistungsfähigkeit ist

⁵ Vgl. Drescher, 2002, S 29 - 32

Vergleich des Handels- und Steuerrechts und IAS/ IFRS 4

das in einer Periode erzielte Einkommen bzw. der ermittelte Gewinn, der unter Berücksichtigung der Tatbestandsmäßigkeit und Rechtssicherheit für alle Steuerpflichtigen nach einheitlichen, objektivierten und willkürfreien Regeln ermittelt werden soll. 7

Die zentrale Zielsetzung der Rechnungslegung nach IAS/ IFRS ist hingegen die Information über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens, auf deren Basis Investoren, Arbeitnehmer, Kreditgeber, Lieferanten und Kunden unternehmensbezogene Entscheidungen treffen können. Dabei stehen die Informationsanforderungen der Investoren im Vordergrund. Da ein nach IAS/ IFRS-Vorschriften aufgestellter Jahresabschluss neben der Informationsfunktion keinen weiteren Zweck erfüllen muss, enthalten die IAS/ IFRS weder unmittelbar gläubigerorientierte Vorschriften noch rein steuerlich motivierte Vorschriften. 8

Dementsprechend wird deutlich, dass die Zielsetzungen und die Adressaten der Rechnungslegungssysteme grundlegend verschieden sind, was zu Problemen führen kann.

2.2.2 Periodisierungsgrundsätze

Aufwendungen und Erträge sind nach den allgemeinen Grundsätzen in Deutschland unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlungen im Jahresabschluss zu berücksichtigen (§ 253 Abs. 1 Nr. 5 HGB). Gewinne sind nur zu erfassen, wenn sie am Abschlussstichtag bereits realisiert sind. Im Gegensatz dazu sind vorhersehbare Risiken und Verluste zu berücksichtigen, sofern sie bi s zum Abschlussstichtag entstanden sind (Imparitätsprinzip). Das Realisationsprinzip besagt, dass ein Ertrag erst verrechnet werden darf, sofern er am Absatzmarkt durch einen Umsatzakt realisiert wurde. Dabei ist der Zeitpunkt des Umsatzaktes nach herrsche nder Meinung der Zeitpunktes des Überganges der Preisgefahr. Im Gegensatz dazu sind Risiken und Verluste bereits im Zeitpunkt ihrer wirtschaftlichen Verursachung zu berücksichtigen. 9

Handelsrechtlich gelten als grundsätzliche Periodisierungsprinzipien in Großbritannien das Realisations -, das Imparitäts- und das Wertaufhellungsprinzip. Diese werden richtliniengetreu durch das Vorsichtsprinzip umgesetzt. Erträge und Aufwendungen sind grundsätzlich im Zeitpunkt der Realisation bzw. der Entstehung zu berücksichtigen. Gewinne dürfen erst berücksichtigt werden, sofern sie realisiert sind, Verluste dürfen hingegen wie im HGB antizipiert werden. Im Gegensatz zum HGB ist jedoch der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nur eine Möglichkeit der Wahl des Realisationszeitpunktes, da es keine einheitliche und systematische Vorgehensweise zur Erfassung realisierter Gewinne gibt, sondern verschiedene Richtlinien unterschiedliche Möglichkeiten bieten. Daher ist die Wahl des

⁶ Vgl. Oestreicher/ Spengel, 1999, S. 341 f.

⁷ Vgl. Oestreicher/ Spengel, 1999, S. 70, S. 337

⁸ Vgl. Herzig , 2004, S. 35

Vergleich des Handels- und Steuerrechts und IAS/ IFRS 5

Realisationszeitpunktes flexibel, es besteht jedoch die Pflicht zur Erfassung von Teilgewinnen bei einer langfristigen Auftragsfertigung („percentage- of- completion“- Methode). Steuerrechtlich gibt es keine Vorschriften über den Realisationszeitpunkt. Nach geltender Rechtssprechung ist es überwiegend der Zeitpunkt der Lieferung oder der Erbringung von Dienstleistungen, wobei auch hier die „percentage -of-completion“- Methode zulässig ist. Die handelsrechtliche Aufwandsverrechnung wird steuerlich nicht anerkannt. Besonders Abschreibungen und Rückstellungen sind innerhalb der Überleitungsrechnung rückgängig zu machen, da das britische Steuerrecht eigene Abschreibungsvorschriften hat und die wirtschaftliche Verursachung von ungewissen Verbindlichkeiten sehr viel restriktiver konkretisiert. Ferner werden auch die handelsrechtlichen Antizipationen unrealisierter Wertminderungen im Vorratsvermögen beschränkt. ¹⁰ Nach IAS/ IFRS sind die Erlöse aus dem Verkauf von Waren und Erzeugnissen zu erfassen, wenn die maßgebenden Risiken und Chancen, die mit dem Eigentum der v erkauften Waren und Erzeugnisse verbunden sind, auf den Käufer übertragen wurden. Erlöse aus Dienstleistungen und langfristigen Fertigungsverträgen sind zeitlich vorgezogen nach dem Fertigungsgrad zu erfassen, wenn das Ergebnis des Fertigungsauftrages verlässlich geschätzt werden kann. Daher kann es im Vergleich zum deutschen Handelsrecht zu einer vorgezogenen Erfassung von Erträgen kommen. Es kann jedoch auch zu einer späteren Erfassung der Erträge nach IAS/ IFRS kommen, wenn die den Erträgen zuzurechnenden Aufwendungen nicht verlässlich bestimmt werden können und somit die Erträge noch nicht erfasst werden dürfen. 11

Das grundlegende Problem der Anwendung von IAS/ IFRS und damit der eventuellen Erfassung vorgezogener Erträge wäre die Besteuerung von nach deutschem Recht noch nicht realisierten Erträgen.

2.2.3 Aktivierungsgrundsätze

Handelsrechtlich sind in Deutschland nach § 246 Abs. 1 S. 1 HGB alle Vermögensgegenstände und Rechnungsabgrenzungsposten zu aktivieren, sofern kein Wahlrecht oder Verbot existiert. De r Begriff des Vermögensgegenstandes ist gesetzlich zwar nicht definiert, wird jedoch aus den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung abgeleitet. Demzufolge muss ein Vermögensgegenstand verkehrsfähig sein, dass heißt selbständig veräußerbar, übertragbar und selbstständig bewertbar, so dass er durch Veräußerung oder Nutzungsüberlassung einen Wert zum Schuldendeckungspotential beitragen kann. Des weiteren muss er durch Aufwendungen erlangt sein und dem Unternehmen über die Rechnungsperiode hinaus wirtschaftlichen Nutzen bringen. Erfüllt er diese Kriterien, so ist er abstrakt bilanzierungsfähig.

⁹ Vgl. Gräfer/ Sorgenfrei, 2004, S. 122 f.

¹⁰ Vgl. Oesterreicher/ Spengel, 1999, S. 346, 349

¹¹ Vgl. Oesterreicher/ Spengel, 1999, S. 85