I

Inhaltsverzeichnis

1.  Teil: Einleitung  1

2.  Teil: Mehrmütterorganschaft  2

  A. Organschaft  2

  I. Grundsatz der Individualbesteuerung  2

  II. Begriff der Organschaft  3

  III. Historische Entwicklung  4

  B. Mehrmütterorganschaft  5

  I. Mehrmütterschaft im Konzerngesellschaftsrecht  6

1.  Mehrmütterherrschaft  6

2.  Lehre von den mehrfachen Abhängigkeiten  7

3.  Voraussetzungen der Mehrmütterherrschaft  8

4.  Mütter als direkte Beherrschungssubjekte  9

5.  Ergebnis  10

  II. Mehrmütterschaft im Steuerrecht  10

1.  Ablehnung der Mehrmütterorganschaft überholt  10

2.  Willensbildungs-GbR als Herrschaftssubjekt Rspr. des BFH bis zum 9 6 1999  11

3.  Mütter als direkte Herrschaftssubjekte der Mehrmütterorganschaft BFH vom 9 6 1999  12

4.  Stellungnahme  12

5.  Zwischenergebnis  14

  III. Gesetzeslage  14

1.  Körperschaftsteuergesetz und Gewerbesteuergesetz  14

  a. Voraussetzungen der Organschaft  14

  aa. Organträger  14

  bb. Organgesellschaft  15

  cc. Finanzielle Eingliederung  15

  dd. Gewinnabführungsvertrag  16

  b. Hindernisse für die Mehrmütterorganschaft  17

  aa. Gewinnabführung an ein einziges Unternehmen  17

  bb. Gewerbliche Tätigkeit des Organträgers  18

  cc. Finanzielle Eingliederung durch die Personengesellschaft selbst  19

  dd. Ergebnis  19

  c. Problematik der rückwirkenden Regelung der Mehrmütterorganschaft  20

  aa. Vertrauensschutz aus Rechtsstaatprinzip  21

  bb. Art. 14 GG Eigentum  24

  cc. Art. 12 GG Berufsfreiheit  24

  dd. Art. 9 GG Vereinigungsfreiheit  25

  ee. Art. 2 Abs. 1 GG Allgemeine Handlungsfreiheit  25

  ff. Art. 3 Abs. 1 GG Belastungsgleicheit  25

  gg. Ergebnis  26

2.  Umsatzsteuergesetz  26

  a. Voraussetzungen der Organschaft  26

  aa. Organträger  26

  bb. Organgesellschaft  27

  cc. Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse  27

  dd. Finanzielle Eingliederung  27

  ee. Wirtschaftliche Eingliederung  27

  ff. Organisatorische Eingliederung  28

  b. Hindernis für die Mehrmütterorganschaft im UStG  28

  aa. Stellungnahme  28

  bb. Ergebnis  29

  IV. Alternativen zur Mehrmütterorganschaft  29

1.  Grundsätzliche Alternativen zur Organschaft  29

2.  Alternativen de lege lata für die Mehrmütterorganschaft  30

  V. Diskussion  31

3.  Teil: Zusammenfassung  32

Stand November 2002.

Bunjes, Johann/ Umsatzsteuergesetz, Kommentar, 6. Aufl., München 2000.

Körperschaftsteuer, Kommentar, 14. Aufl., Stuttgart 2004.

schaft, 1. Aufl., Stuttgart 2003, S. 595 – 611.

III

Baden-Baden 1976.

1

1. Teil: Einleitung

Der Begriff der Mehrmütterorganschaft ist geeignet, bei dem unbefangenen Hörer Erstaunen auszulösen. Während „Organschaft“ trotz Unbekanntheit sofort als Terminus technicus erkannt wird und somit eine Klärung möglich erscheinen muß, so stößt die Vorstellung von Mehrmutterschaft als einer mehrfachen Abstammung auf sprachliche und biologisch- naturwissenschaftliche Grenzen.

Die Paradoxie löst sich aber auf, wenn der wirtschaftlichrechtliche Zusammenhang deutlich wird: Mit dem Institut der Organschaft anerkennt das deutsche Steuerrecht die wirtschaftliche Einheit rechtlich selbständige r Wirtschaftsobjekte. ¹ Die formale Beachtung der rechtlichen Vielheit von Unternehmen wird zugunsten einer gewissen wirtschaftlichen Einheitsbetrachtung aufgehoben. ² Abhängigkeiten haben eine enorm praktische Bedeutung im Wirtschaftsleben. Circa 75 % aller deutschen Aktiengesellschaften und etwa die Hälfte aller Gesellschaften mit beschränkter Haftung stehen in einem Abhängigkeitsverhältnis. ³ Im Rahmen der Mehrmütterorganschaft stellt sich nun die Frage, ob Gemeinschaftsunternehmen mehrerer Beteiligter zu diesen Beteiligten ebenfalls in einem Organschaftsverhältnis stehen können. ⁴ Mehrmutterschaft bezeichnet also eine besondere, mehrfache, gleichzeitige Abhängigkeit durch Eingliederung ⁵ eines Unternehmens zu anderen Unternehmen. ⁶ Die Organschaft und mit ihr der Sonderfall der Mehrmütterorganschaft hat weitreichende steuerliche Folgen für die betroffenen Unternehmen. In dieser Arbeit wird zunächst der allgemeine Begriff der Organschaft abstrakt nach seinem Herkommen untersucht. Hier-

¹ Jurkat,Organschaft, S. 37.

² Herzig, in: Herzig, Organschaft, Vorwort S. X.

³ Kraft/Kreutz, Gesellschaftsrecht, S. 57; Kübler, Gesellschaftsrecht, S. 355; Raiser, Kapitalgesellschaften, 3. Aufl., § 50 Rdnr. 1, S. 805.

⁴ Sonnenschein, Organschaft und Konzerngesellschaftsrecht, S. 83.

⁵ Rose, Ertragsteuern, S. 244.

⁶ Hüffer, AktG, § 17, Rdnr. 13.

2

nach wird der Sonderfall der Mehrmütterorganschaft in den Mittelpunkt der Bearbeitung gerückt werden. Dabei wird eine theoretische, von der derzeitigen Steuerrechtslage losgelöste Betrachtung, unter Einbeziehung der konzerngesellschaftsrechtlichen Grundlagen und der Lehre von den mehrfachen Abhängigkeiten, der Darstellung der historischen Entwicklung und schließlich der Vorstellung der gegenwärtigen Gesetzeslage in KStG, GewStG und UStG vorangehen. Diese wird zu diskutieren sein, insbesondere ob de lege lata eine zufriedenstellende Regelung besteht oder nicht.

2. Teil: Mehrmütterorganschaft

A. Organschaft

I. Grundsatz der Individualbesteuerung

Im deutschen Steuerrecht werden einzelne Rechtssubjekte grundsätzlich individuell besteuert, auch wenn sie in Konzernen zusammengeschlossen sind und wirtschaftlich betrachtet eine Einheit bilden. ⁷ Ein Konzernsteuerrecht im eigentlichen Sinne, das den Konzern als einheitliches Steuerrechtsubjekt ansieht und Gewinne zwischen den einzelnen konzernangehörigen Unternehmen von der Besteuerung ausnimmt, Gewinne und Verluste der einzelnen Konzerngesellschaften miteinander verrechnet und so zu einem innerkonzernlichen Ergebnisausgleich führt, besteht nicht. ⁸ Dem Weg des Handelsrechts, das gem. § 290 ff. HGB einen einheitlichen Konzerngewinn auf Grund einer konsolidierten Konzernbilanz ermittelt und im Aktienrecht umfassende Folgen an Unternehmensverbindungen, wie Mehrheitsbeteiligungen, Beherrschungen, Konzernierungen usw. knüpft, ⁹ ist das Steuerrecht nicht gefolgt. ¹⁰ Gewinn oder Verlust kann sich daher nur bei der Gesellschaft auswir-

⁷ Herzig,in: Herzig, Organschaft, S. 3; Frotscher, Körperschaftsteuer, Rdnr. 261.

⁸ Frotscher, Körperschaftsteuer, Rdnr. 260.

⁹ Kübler, Gesellschaftsrecht, S. 353 ff.; Hüffer, AktG, § 15 Rdnr. 16.

¹⁰ Frotscher, Körperschaftsteuer, Rdnr. 261.

3

ken, die diesen erwirtschaftet hat. So müssen konzernangehörige Gesellschaften steuerbare Gewinne ausweisen, obwohl andere konzernangehörige Gesellschaften oder der Konzern insgesamt Verluste ausweisen. Dies kann zu unternehmerisch mißlichen Zuständen führen. 11

II. Begriff der Organschaft

Der Durchbrechung des Grundsatzes der Individualbesteuerung dient die Organschaft. ¹² Gerechtfertigt wird diese Durchbrechung des Subjektsprinzips durch die konzernrechtlichen Folgen insbesondere des Ergebnisabführungsvertrages. ¹³ Bei der Orga nschaft wird das Einkommen – bei der Körperschaftssteuer - einer Gesellschaft, der Organgesellschaft, unter bestimmten Voraussetzungen einem anderen Steuersubjekt, dem Organträger, zugerechnet und nur bei ihm versteuert. ¹⁴ Bei der Gewerbesteuer wird der Gewerbeertrag entsprechend innerhalb dieses Organkreises aus Organgesellschaft und Organträger zugerechnet. Bei der Umsatzsteuer werden die Umsatzsteuer und die Vorsteuer einheit lich im Organkreis erfaßt.

Allgemein kann Organschaft daher definiert werden als: einheitliche steuerrechtliche Behandlung der Besteuerungs-grundlage von rechtlich selbständigen Wirtschaftssubjekten innerhalb eines eine wirtschaftliche Einheit bildenden Organkreises. ¹⁵ Kodifiziert ist die Organschaft heute in den §§ 14 – 19 KStG, § 2 Abs. 2 S. 2 GewStG und § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG.

¹¹ Vgl. Beispiele in: Frotscher, Körperschaftsteuer, Rdnr. 263.

¹² Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, Vorbem. zu §§ 14 -19 , Rdnr. 1; Heintzen, Vorlesung Unternehmenssteuerrecht, 17.1.2002, S.1.

¹³ Krebühl, in: Herzig, Organschaft, S. 600.

¹⁴ Herzig, in: Herzig, Organschaft, S. 12.

¹⁵ Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, Vorbem. zu §§ 14 -19 , Rdnr. 1; Jurkat, Organschaft, S. 37.

4

III. Historische Entwicklung

Ursprünglich wurde die Organschaft vom Preußischen Fiskus um 1900 für die Gewerbesteuer entwickelt. ¹⁶ Damit sollte ve rhindert werden, daß Konzerne sich der Besteuerung in Preußen entziehen, indem sie rechtlich selbständige, aber im Auftrag und für Rechnung der Muttergesellschaft tätige Tochtergesellschaftengleichsam als Angestellte (Angestelltentheorie) - , die nicht in Preußen sitzen, einsetzen. ¹⁷ Bereits in den 1920er Jahren wurde die Organschaft vom Reichsfinanzhof auf das Kohlen-, Umsatz- und Körperschaftssteuerrecht übertragen ¹⁸ und entwickelte dabei die Eingliederungsmerkmale, wie sie bis 2001 ¹⁹ bzw. 2002 ²⁰ Gültigkeit besaßen. Sinn und Zweck war aber nunmehr die Vermeidung der doppelten Belastung innerkonzernlicher Beteiligungserträge. Später entwickelte der Reichsfinanzhof die dann vom Bundesfinanzhof übernommene Ansicht, daß die wirtschaftlich abhä ngige, „angestellte“ Glied- bzw. Organgesellschaft gleichwohl den Ertrag selbst erwirtschafte und daher allenfalls eine Zurechnung an den per Ergebnisabführungsvertrag herrschenden Organträger erfolgen könne ²¹ - Zurechnungstheorie. Gleichzeitig wurde die Organschaft erstmalig kodifiziert: für die Umsatzsteuer 1934, für die Gewerbesteuer 1936 und für die Körperschaftssteuer end lich 1969. 22

Ansätze den gesamten wirtschaftlichen Organkreis aus Organgesellschaften und Organträger, als eine steuerliche Einheit aufzufassen, deren einzelne Organe selber nicht gesondert subjektiv steuerpflichtig wären, sondern bloße Filialglieder darstellten –

¹⁶ Urteil des Preußischen Oberverwaltungsgerichtes vom 31.5.1902, OVGSt. Bd. 10, S. 391 ff. (392-394), Nachweis bei Jurkat, Organschaft, S. 88, Fußn. 150.

¹⁷ Jurkat, Organschaft, S. 87 und 88; Herzig, in: Herzig, Organschaft, S. 4.

¹⁸ Nachweise bei Jurkat, Organschaft, S. 88 f., Fußn. 151 – 153.

¹⁹ Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000 (BGBl. I 2000, S. 1433 ff.).

²⁰ Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom 20.12.2001 (BGBl. I 2001, S. 3858 ff.).

²¹ RFH vom 18.2.1933, RStBl. 1933, 647 ff.; RFH vom 25.9.1934 und

22.1.1935, RStBl. 1935, 517 ff.; mit weiteren Nachweisen Jurkat, Organschaft, S. 89 f.; Herzig, in: Herzig, Organschaft, S. 4 f.

5

Einheits- oder Filialtheorie - , haben sich wegen Unvereinbarkeit mit dem Wortlaut der gesetzlichen Regelungen im KStG, die von der individuellen Besteuerung ausgehen, nicht durchsetzen können. ²³ Im UStG hingegen wird dieser einheitstheoretische Ansatz heute konsequent umgesetzt, vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 2 insbesondere S.2 und 3 UStG, wonach die von der Organschaft ve rbundenen Unternehmensteile miteinander keine gewerblichen und somit keine steuerbaren Umsätze haben können. ²⁴ Zwar folgt das GewStG mit der Betriebsstättenfiktion aus § 2 Abs. 2 S. 2 GewStG dem ein-heitstheoretischen Ansatz. ²⁵ Dieser wird aber wegen des Rückgriffes auf die körperschaftsteuerlichen Regelungen zur Gewerbeertragsermittlung nicht konsequent umgesetzt. Einkommen von Organgesellschaft und Organträger werden vor endgültiger Summierung zunächst getrennt ermittelt. Organkreisinterne Zwischenerfo lge werden daher ebenfalls nicht eliminiert. Insoweit verwirklicht sich im GewStG lediglich eine modifizierte Zurechnung. Mit der Unternehmenssteuerreform ab dem Jahre 2000 wurden die Tatbestandsvoraussetzungen der Organschaft vereinfacht und vereinheitlicht, ²⁶ aber auch der Anwendungsbereich eingeengt und insofern verschärft. 27

B. Mehrmütterorganschaft

Nach dieser grundlegenden Darstellung der Organschaft, kann dazu übergegangen werden, den Sonderfall der Mehrmütte-rorganschaft zu erörtern. Zur Erinnerung: Organschaft ist die steuerliche Anerkennung von der wirtschaftlichen Einheit mehrerer

²² § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG 1934; § 2 Abs. 2 S. 2 GewStG 1936, § 7a KStG i.d.F. vom 15.8.1969 (BGBl. I 1969, S. 1182 ff.); Nachweise bei Herzig, Organschaft, S. 5 und Jurkat, Organschaft, S. 139.

²³ Jurkat, Organschaft, S. 39 f. und S. 53 ff.

²⁴ Widmann, in: Herzig, Organschaft, S. 337.

²⁵ Herzig, in: Herzig, Organschaft, S. 5 und 18.

²⁶ Herzig, in: Herzig, Organschaft, S. 7; SteuersenkungsG vom 23.10.2000 (BGBl. I 2000, S. 1433 ff.); Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom

20.12.2001 (BGBl. I 2001, S. 3858).

²⁷ Höreth, Schiegl, Zipfel, in: BB 2003, S. 983 ff. (988 f.); Steuervergünsti- gungsabbaugesetz vom 16.5.2003 (BGBl. I 2003, S. 660 ff.).

6

rechtlich selbständiger Unternehmen. ²⁸ Fraglich ist, ob diese steuerlich zu beachtende wirtschaftliche Einheit auch bei Gemeinschaftsunternehmen, die im Besitz mehrerer stehen, angenommen werden kann.

I. Mehrmütterschaft im Konzerngesellschaftsrecht Nachdem das Institut der Organschaft der steuerlichen Be-handlung von Konzernsachverhalten dient, ²⁹ ist zunächst einmal zu untersuchen, ob solche Gemeinschaftsunternehmen konzernrechtlich Beachtung finden.

1. Mehrmütterherrschaft

Die doppelte Vermutungsregelung in § 18 Abs. 1 S 3 und § 17 Abs. 2 AktG, daß ein gem. § 16 Abs. 1 AktG in Mehrheitsbesitz stehendes Unternehmen abhängig und damit auch konzerniert ist, ³⁰ kann bei Gemeinschaftsunternehmen nicht greifen. Eine Mehrheitsbeteiligung kann begrifflich nur einmal vorliegen. Liegt sie vor, dann schließt sie die Herrschaftsmacht der Minderheitsbeteiligten denknotwendig aus.

Möglicherweise könnte aber der Tatbestand des § 17 Abs. 1 AktG direkt erfüllt sein, indem die Minderheitsbeteiligten anderweitig das beherrschte Unternehmen in Abhängigkeit halten. Zur Beurteilung ob Abhängigkeit i.S.d. § 17 Abs. 1 AktG vorliegt, müssen äußere Abhängigkeiten wie Kredit- oder Lieferbeziehungen unbeachtet bleiben. Entscheidend ist, daß die für eine aktienrechtliche Abhängigkeit notwendige Einflußmacht in die interne Gesellschaftsstruktur greift, also auch selber gesellschaftsrechtlich fundiert sein muß. ³¹ Eine Erweiterung auf externe Abhängigkeiten kann nicht mit dem Regelungscharakter des § 17 AktG, der eine spezifisch aktienrechtliche Regelung trifft und den §§ 311 ff., die

²⁸ Rechtsprechung des RFH (RStBl 1930, S. 148 ff (151)) und BFH (BStBl III

1952, 234), so Witt, in: Dötsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, KStG, § 14 Rdnr. 1.

²⁹ Herzig, in: Herzig, Organschaft, S. 3.

³⁰ Raiser, Kapitalgesellschaftsrecht, 2. Aufl., § 51 Rdnr. 12, S. 545; Emme- rich/Sonnenschein/Habersack, Konzernrecht, S. 54.