I

Inhaltsverzeichnis Seite

Abbildungsverzeichnis.   IV

Abk  ürzungsverzeichnis  V

1  Einleitung  1

1.1  Problemstellung  1

1.2  Gang der Untersuchung  2

2  Zusammenschlüsse von Freiberuflern.  3

2.1  Begriff des Freiberuflers  3

2.2  Freiberufliche Sozietäten  4

2.3  Partnerschaftsgesellschaften  5

3  Gesetzliche Grundsätze der Realteilung  8

3.1  Zivilrechtlicher Teil  8

3.1.1  Zivilrechtliche Grundlagen der Realteilung.  8

3.1.2  Spaltung nach dem Umwandlungsgesetz.  8

3.2  Steuerrechtlicher Teil.  10

3.2.1  Rechtsentwicklung  10

3.2.2  Grundsätze der steuerlichen Realteilung.  12

3.2.3  Formen der Realteilung.  14

3.2.3.1  Gewinnneutrale Realteilung  14

3.2.3.2  Gewinnrealisierende Realteilung  14

3.2.4  Betriebsaufgabe.  15

3.3  Anwendung des Umwandlungsgesetzes oder der Realteilungsgrundsätze?  16

4  Einkommensteuerliche Folgen der Formen der Realteilung.  18

4.1  Realteilung ohne Spitzenausgleich  18

4.1.1  Problematik der Verlagerung der stillen Reserven  18

4.1.2  Kapitalkontenanpassungsmethode  18

4.1.3  Ergänzungsbilanzmethode  19

4.1.4  Bewertung der Methoden  21

II

4.2  Realteilung mit Spitzenausgleich.  22

4.2.1  Gleichstellung der Gesellschafter  22

4.2.2  Spitzenausgleich nach BFH-Rechtsprechung  23

4.2.3  Spitzenausgleich nach herrschender Lehre  23

4.2.4  Spitzenausgleich bei Zuweisung von Teilbetrieben.  24

4.2.5  Vermeidung eines Spitzenausgleichs  25

4.3  Sachwertabfindung  26

4.3.1  Begriff der Sachwertabfindung  26

4.3.2  Sachwertabfindung nach Realteilungsgrundsätzen.  27

4.3.3  Andere Konstellationen der Sachwertabfindung  32

4.3.3.1  Zweigliedrige Gesellschaften  32

4.3.3.2  Mehrgliedrige Gesellschaften.  33

4.3.4  Begriff des Teilbetriebs.  33

5  Sonderprobleme bei der Realteilung von Sozietäten  36

5.1  Übergang der Gewinnermittlungsart  36

5.1.1  Gewinnermittlung bei Freiberuflern  36

5.1.2  Problematik der Gewinnberichtigungen beim Wechsel der  

Gewinnermittlungsart.   37

5.1.3  Kein Wechsel der Gewinnermittlungsart bei der Realteilung.  38

5.1.4  Vorraussetzungen für die Beibehaltung der Gewinnermittlung  39

5.2  Behandlung des Praxiswerts und anderer immaterieller Wirtschafsgüter  40

5.2.1  Zweck der Untersuchung  40

5.2.2  Originärer und derivativer Firmenwert  40

5.2.3  Abgrenzung von Firmen- und Praxiswert und anderen immateriellen  

Wirtschaftsg  ütern  41

5.2.4  Aufdeckung des Geschäftswerts im Rahmen der Realteilung?  42

5.2.5  Steuerverhaftung des Praxiswerts  44

5.2.6  Aufdeckung des Praxiswerts bei teilentgeltlicher Übertragung.  45

5.2.7  Praxiswert bei der Sachwertabfindung.  47

5.2.8  Buchwertfortführung für andere immaterielle Wirtschaftsgüter.  48

5.3  Sonderbetriebsvermögen im Rahmen der Realteilung  48

5.3.1  Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens in die Realteilung  48

III

5.3.2  Abgrenzung von § 6 Abs. 5 EStG zu den Realteilungsgrundsätzen  49

5.3.3  Buchwertfortführung bei Übertragung des Sonderbetriebsvermögens.  50

5.4  Rückwirkender Ansatz des gemeinen Werts  51

5.4.1  Teilwert und gemeiner Wert  51

5.4.2  Abweichungen zwischen gemeinem Wert und Teilwert  51

5.5  Probleme der Sperrfrist  53

5.5.1  Wesentliche Betriebsgrundlage.  53

5.5.2  Folgen bei Entnahme oder Veräußerung von Wirtschaftsgütern  

innerhalb  der Sperrfrist  54

6  Verfassungsrechtliche Bedenken  57

7  Fazit  59

Anhang 61   

Quellenverzeichnis   68

IV

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Gestaltungsmöglichkeit zur Sachwertabfindung nach

Realteilungsgrundsätzen ...................................................................................30

Abb. 2: Sachwertabfindung durch Zuweisung von Teilbetrieben ..................................31

V

Abkürzungsverzeichnis

Abb. Abbildung Abs. Absatz AfA Absetzung für Abnutzung AG Aktiengesellschaft AO Abgabenordnung Aufl. Auflage BB Betriebs-Berater (Zeitschrift) BewG Bewertungsgesetz BFH Bundesfinanzhof BGB Bürgerliches Gesetzbuch BGBl. Bundesgesetzblatt BMF Bundesminister der Finanzen BStBl. Bundessteuerblatt BT Bundestag BT-Drucks. Bundestagsdrucksache d.h. Das heißt DB Der Betrieb (Zeitschrift) Drucks. Drucksache DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) DStZ Deutsche Steuer-Zeitung DSWR Datenverarbeitung - Steuern - Wirtschaft - Recht (Zeitschrift) EDV Elektronische Datenverarbeitung EStB Der Ertragsteuerberater (Zeitschrift) EStG Einkommensteuergesetz EStR Einkommensteuer-Richtlinien f. folgende ff. fortfolgende FG Finanzgericht Fn. Fußnote FR Finanz-Rundschau (Zeitschrift)

VI

GbR Gesellschaft bürgerlichen Rechts gem. gemäß GewStG Gewerbesteuergesetz ggf. gegebenenfalls GmbH Gesellschaft mit begrenzter Haftung GmbHR GmbH-Rundschau (Zeitschrift) GroßkommHGB Staub, Großkommentar HGB, 4. Neubearbeitete Auflage, 1998 GStB Gestaltende Steuerberatung (Zeitschrift) h.L. herrschende Lehre h.M. herrschende Meinung H/H/R Herrmann/ Heuer/ Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer (Loseblatt) Hdb. Handbuch HGB Handelsgesetzbuch Hrsg. Herausgeber i.d.F. in der Fassung i.V.m. in Verbindung mit K/ S/ M Kirchhof/ Söhn/ Mellinghoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz (Loseblatt) KG Kommanditgesellschaft Korn Autor/ Korn, Kommentar zum EStG (Loseblatt) KÖSDI Kölner Steuerdialog (Zeitschrift) KStG Körperschaftsteuergesetz L/B/P Littmann/ Bitz/ Pust, Kommentar zum Einkommensteuergesetz (Loseblatt) m.E. meines Erachtens m.w.N. mit weiteren Nachweisen MünchKommBGB Münchener Kommentar, Bürgerliches Gesetzbuch, 4. Auflage Neue Juristische Wochenschrift NJW

Neue Wirtschafts-Briefe (Zeitschrift) NWB Oberfinanzdirektion OFD

VII

OHG Offene Handelsgesellschaft Palandt Palandt, Kommentar BGB, 63. Auflage, 2003 PartGG Partnerschaftsgesellschaftsgesetz Rdn. Randnummer RGBl. Reichsgesetzblatt Rz. Randziffer, Randzahl S. Satz, Seite SBV Sonderbetriebsvermögen Schmidt Schmidt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 23. Auflage 2004 Soergel Soergel, Kommentar BGB, 11. Auflage, 1995 sog. sogenannte Staudinger Staudinger, Kommentar BGB, 13. Bearbeitung, 2003 StB Der Steuerberater (Zeitschrift) StBerG Steuerberatungsgesetz Stbg Die Steuerberatung (Zeitschrift) StEntlG Steuerentlastungsgesetz Steuerwarte Die Steuer Warte (Zeitschrift) StSenkG Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung Tz. Teilziffer u.a. unter anderem, und anderen UmwG Umwandlungsgesetz UmwStG Umwandlungs-Steuergesetz UntStFG Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts v. von, vom VZ Veranlagungszeitraum W/M Widmann/ Mayer, Kommentar zum Umwandlungs-und Umwandlungssteuerrecht (Loseblatt) WG Wirtschaftsgut/ Wirtschaftsgüter WPO Wirtschaftsprüferordnung z.B. Zum Beispiel

1

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

Die Ertragsbesteuerung der Realteilung war in den letzten Jahren mehrfach Änderungen unterworfen. Bis zum Jahre 1998 bestand keine gesetzliche Regelung. Die Grundsätze zur Realteilung basierten statt dessen auf gefestigter und ständiger BFH-

Rechtsprechung ¹ . Mit dem StEntlG 1999/2000/2002 ² und dem UntStFG ³ wurde durch den Gesetzgeber versucht, die Besteuerung der Realteilung gesetzlich zu kodifizieren. Während die Rechtsprechung den Vorgang der Realteilung steuerschonend behandelte, welches sich in der Wahl zwischen Buchwertfortführung und gewinnrealisierender Realteilung konkretisierte, erfolgte durch das StEntlG eine Änderung des Besteuerungskonzeptes, nämlich die Besteuerung der Übertragung auf einen anderen Rechtsträger. Diese Änderung wurde jedoch durch das UntStFG zurückgenommen und die vorherige Rechtslage weitgehend wieder hergestellt. Diese Arbeit konzentriert sich daher auf die Analyse der Realteilung nach aktueller Gesetzeslage. Erfolgen innerhalb von 5 Jahren mehrfach Änderungen an den gesetzlichen Grundlagen eines Sachverhaltes, kann vermutet werden, daß er zugleich komplex und umstritten ist. Es stellt sich die Frage, ob der Begriff der Realteilung als solcher und die steuerlichen Folgen einer Realteilung im Gesetz ausreichend beschrieben und vorherige Mißverständnisse ausgeräumt wurden, oder ob, wie so häufig, durch die „Antworten“ neue Fragen aufgeworfen wurden. Der Verfasser versucht anhand der bestehenden gesetzlichen Vorschriften die Behandlung der strittigen Sachverhalte der Realteilung systematisch zu analysieren. Im Blickpunkt liegt hier auch der ungeklärte Sachverhalt der Sachwertabfindung nach Realteilungsgrundsätzen. Dem Thema der Arbeit entsprechend wird der Fokus insgesamt auf die Behandlung der Realteilung von freiberuflichen Sozietäten gerichtet.

¹ Begriff der Realteilung erstmals im Urteil des BFH vom 06.05.1952, I 17/52 U, BStBl. 1952

III, S. 183; später z.B. BFH vom 10.12.1991, VIII R 69/86, BStBl. 1992 II, S. 385

² Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (StEnlG) v. 24.03.1999, BGBl. 1999 I, S. 402

³ Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (UntStFG) v. 20.12.2001, BGBl.

2001 I, S. 3858

2

1.2 Gang der Untersuchung

Die Realteilung ist hauptsächlich im Bereich von Personengesellschaften, speziell bei freiberuflichen Sozietäten, ein Gestaltungsmittel, um Auseinandersetzungen zwischen den Gesellschaftern durchzuführen. Der Verfasser erläutert aufgrund dessen zuerst den Begriff und die Organisationsformen der freien Berufe (Kapitel 2). 1995 wurde für die freien Berufe mit der Partnerschaftsgesellschaft eine neue Rechtsform geschaffen, die besser auf deren spezielle Bedürfnisse abgestimmt ist. Unter diesem Aspekt wird die Rechtsform der Partnerschaftsgesellschaft kurz vorgestellt und etwaige Besonderheiten bei Realteilungen aufgezeigt (Kapitel 2.3). Die zivil- und steuerrechtlichen Grundsätze der Realteilung werden in Kapitel 3 behandelt, wobei auch auf die Anwendung der Realteilungsgrundsätze auf Sozietäten in verschiedenen Organisationsformen eingegangen wird (Kapitel 3.3). In Kapitel 4 folgt die Vorstellung der einkommensteuerlichen Folgen der Formen der Realteilung. Im Zuge der Behandlung der Realteilung ohne Spitzenausgleich analysiert der Verfasser zwei Methoden der Kapitalkontenanpassung (Kapitalkontenanpassungsmethode, Ergänzungsbilanzmethode). Diesbezüglich stellt der Verfasser die Frage, ob an der von Rechtsprechung und Finanzverwaltung favorisierten Methode der Kapitalkontenanpassung festgehalten werden sollte. Die umstrittene Frage, ob die Sachwertabfindung unter die Realteilungsgrundsätze fällt, wird in Kapitel 4.3 thematisiert. Die Sonderprobleme, die sich bei der Realteilung von freiberuflichen Sozietäten ergeben, namentlich z.B. die Behandlung des Praxiswerts und anderer immaterieller Wirtschaftsgüter oder Übergang der Gewinnermittlung werden in Kapitel 5 behandelt. Abschließend geht der Verfasser kurz auf verfassungsrechtliche Bedenken der Realteilung ein (Kapitel 6).

3

2 Zusammenschlüsse von Freiberuflern

2.1 Begriff des Freiberuflers

Grundsätzlich ist eine Realteilung bei allen Personengesellschaften mit betrieblichen Einkünften möglich. Fraglich ist allein, ob dieselben Grundsätze gelten. Dies ist zu bejahen. Unterschiede ergeben sich allerdings bei der zivilrechtlichen Behandlung der Realteilung, sofern verschiedene Rechtsformen vorliegen. Auf weitere Spezialfälle bei Sozietäten wird gesondert eingegangen. Aus diesem Grund und basierend auf der Tatsache, daß die Realteilung häufig als Auseinandersetzungsform bei Freiberuflern gewählt wird, ist es notwendig, diese im Sinne dieser Arbeit zu bestimmen. Von Gesetzes wegen ist der Begriff des Freiberuflers, zumindest im Einkommensteuergesetz, nicht definiert. Statt dessen erfolgt eine Aufzählung von Berufen im Rahmen des

§ 18 Abs. 1 Nr. 1EStG und ähnlich in § 1 Abs. 2 PartGG. ⁴ Im Partnerschaftsgesellschaftsgesetz wurde allerdings auch spezifiziert, daß „die Freien Berufe im allgemeinen auf der Grundlage besonderer beruflicher Qualifikation oder schöpferischer Begabung die persönliche, eigenverantwortliche und fachlich unabhängige Erbringung von Dienstleistungen höherer Art im Interesse der Auftraggeber und der Allgemeinheit zum Inhalt haben“ (§ 1 Abs. 2 PartGG). Diese Definition wird allerdings aufgrund der Tatsache, daß Partnerschaftsgesellschaften auch gewerbliche Tätigkeiten ausüben können, nicht

präjudiziell für die ertragsteuerliche Behandlung gehalten. 5

Die Besorgung juristischer Angelegenheiten, Hilfe bei der Durchdringung staatlicher Reglementierungsgeflechte, Beratung in komplexen Lebenssituationen, Behandlung von Krankheiten, aber auch die Vermittlung von Informationen und künstlerische Ar-

beiten sind Tätigkeiten der freien Berufe. ⁶ In den vorgenannten Tätigkeiten ist mit dem historischen Verständnis der freien Berufe ihr hohes Ansehen in der Gesellschaft begründet. Dies gilt insbesondere für die Berufsstände der Ärzte und der Anwaltschaft, die ihrer Sonderstellung in der Gesellschaft auch durch besondere Vorkehrungen, z.B. die

⁴ Vgl. dazu und zum nicht abschließenden Berufekatalog: Kapitel 2.3

⁵ Vgl. Korn, Klaus (2004) in Korn, § 18 EStG Rz. 35

⁶ Vgl. Tiemann, Susanne (2003), DSWR 2003, S. 254

4

Berufs- und Gebührenordnung, Rechnung tragen. Weiterhin ist festzustellen, daß die Auftraggeber von Freiberuflern als Mandanten, Patienten oder Klienten bezeichnet werden können. In dieser Arbeit wird fürderhin der Begriff Mandant verwendet. Um die Interessen seiner Mandanten vertreten zu können, bedarf es, zusätzlich zu seiner fachlichen Kenntnis im Sinne einer gewissen Vorbildung, auch der Persönlichkeit des Freiberuflers, die über geistige Freiheit verfügt und so zu individuell geprägten Leistun-

gen in der Lage ist. ⁷ Durch ihre, die private Sphäre ihrer Mandanten berührenden Tätigkeiten, müssen Angehörige der freien Berufe ein besonderes Vertrauensverhältnis zu diesen aufbauen. Hierin liegt im wesentlichen auch die Abgrenzung zu gewerblichen Tätigkeiten, die ein solches Vertrauensverhältnis nicht aufbauen können, dieses aber auch nicht zwingend brauchen.

Es existieren folglich verschiedene Definitionen der freien Berufe. Neben der gesetzlichen Fiktion in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG und der allgemeineren Definition in § 1 Abs. 2 PartGG ließe sich durchaus auch das umgangssprachliche Verständnis zur Begriffbestimmung heranziehen. Im Sinne dieser Arbeit kann eine schärfere Abgrenzung unterbleiben, da nicht auf die steuerliche Einkünfteklassifizierung abgestellt wird, sondern nur der Zusammenschluß von Freiberuflern als Ausgangssituation der Realteilung thematisiert wird. Gedacht ist hier vorrangig an die Katalogberufe des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Die vorgestellten Definitionen bieten diesbezüglich eine hinreichende begriffliche Orientierung.

2.2 Freiberufliche Sozietäten

Ein Zusammenschluß von Freiberuflern, insbesondere von Rechtsanwälten, Steuerberatern und Wirtschaftsprüfern, zur gemeinsamen Berufsausübung wird als Sozietät bezeichnet. Ist eine Sozietät von Freiberuflern keine Partnerschaftsgesellschaft oder

GmbH, so besteht sie in der Rechtsform der GbR. 8

⁷ Vgl. Fn. 6

⁸ Vgl. Sprau, Hartwig (2004) in Palandt, 63. Aufl., §705, Rn. 49

5

Werden bei getrennter Berufsausübung jedoch lediglich Büro- und/oder Praxisräume sowie Personal und sonstige Geschäftsausstattung gemeinsam angemietet und genutzt, um Kosten zu sparen, ist die gemeinschaftliche Berufsausübung nicht gegeben. In der Folge liegt zwar auch meistens eine GbR vor, allerdings mit begrenztem Gesellschafts-

zweck. ⁹ Die GbR entsteht mit Abschluß eines Gesellschaftsvertrags, durch den sich die Gesellschafter gegenseitig zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks verpflichten (§ 705 BGB). Der Gesellschaftszweck darf nicht auf ein Handelsgewerbe gem. § 1 HGB gerichtet sein, sonst kommt es auf Grund des Rechtsformzwangs der

§§ 105, 161 HGB zur Entstehung einer Handelsgesellschaft (OHG oder KG) ¹⁰ . Gesellschafter können natürliche Personen sowie auch andere GbRs, Personengesellschaften

oder Kapitalgesellschaften sein. 11

Sozietäten im Sinne dieser Arbeit bestehen in der Rechtsform der GbR. Auf die unterschiedliche zivilrechtliche Behandlung im Falle der Realteilung wird in Kapitel 3 gesondert eingegangen.

2.3 Partnerschaftsgesellschaften

Die Rechtsform der Partnerschaftsgesellschaft ist relativ neu und existiert erst seit dem

Inkrafttreten des PartGG ¹² im Jahre 1995. Mit diesem Gesetz haben die Angehörigen der Freien Berufe eine neue Möglichkeit zur Gründung einer Gesellschaft erhalten, die speziell an ihre Bedürfnisse angepaßt ist. Freiberufler können nur unter bestimmten Voraussetzungen eine OHG oder KG gründen. Auch die Gründung von Kapitalgesellschaften in Form von GmbHs oder AGs wird durch das Standes- und Berufsrecht erschwert. Viele Freiberufler, vor allem Steuerberater und Rechtsanwälte, waren deshalb in Gesellschaften bürgerlichen Rechts organisiert. Der GbR mangelte es jedoch an rechtlicher Selbständigkeit, das heißt, sie konnte kein Eigentum an Grundbesitz erwer-

ben und unter ihrem Namen weder klagen noch verklagt werden. ¹³ Die aktuelle

⁹ Vgl. Hadding, Walther (2000) in Soergel, Vor § 705, Rz. 42

¹⁰ Vgl. Ulmer, Peter (2001) in MünchKommHGB, § 705, RdNr. 3

¹¹ Vgl. Hadding, Walther (2000) in Soergel, § 705, Rz. 19, 24

¹² Partnerschaftsgesellschaftsgesetz vom 25.7.1994, BGBl. I S. 1744

¹³ Vgl. Bärwaldt, Roman (1999) in Beck Hdb. Personengesellschaften § 18 Rz. 4

6

Rechtsprechung des BGH zur Rechtsnatur der GbR billigt ihr jedoch sehr wohl Rechts-und Parteifähigkeit zu. ¹⁴ Für die Haftungsbeschränkung einzelner Gesellschafter gegenüber Dritten bestehen jedoch nur eingeschränkte Möglichkeiten. 15

Somit wurde vom Gesetzgeber der zunehmenden Interprofessionalisierung und Internationalisierung des Marktes Rechnung getragen und mit der Partnerschaftsgesellschaft eine neue Form von Personengesellschaft exklusiv für die Angehörigen freier Berufe

geschaffen. 16

Grundsätzlich ist festzustellen, daß das PartGG nur lex specialis zur GbR nach den

Regeln der §§ 705 ff. BGB ist. ¹⁷ Die systematische Nähe zur GbR verdeckt jedoch nicht, daß die Partnerschaftsgesellschaft durch die vielen Verweise auf das HGB eher

der OHG angenähert ist. ¹⁸ Sie ist allerdings, wie die OHG, keine juristische Person. Zu einer Partnerschaftsgesellschaft können sich nur natürliche Personen zusammenschließen, die Angehörige freier Berufe sind (§ 1 Abs. 1 S. 1 PartGG). In Abgrenzung zu den Rechtsformen der OHG und der KG übt die Partnerschaftsgesellschaft kein Handelsgewerbe aus (§ 1 Abs. 1 S. 2 PartGG). Die freien Berufe werden in § 1 Abs. 2 PartGG aufgezählt. Die Aufzählung lehnt sich an die Katalogberufe des § 18 EStG an und enthält ebenfalls die Generalklausel „ähnliche Berufe“, wodurch die Möglichkeit besteht, auch zukünftig neue Berufsgruppen zuzulassen sowie die bisher ergangene Rechtsprechung zu § 18 EStG zu berücksichtigen. Die Definition der freiberuflichen Tätigkeit geht jedoch über diejenige im Einkommensteuergesetz hinaus. Die Partnerschaft muß, anders als die GbR, gem. § 3 PartGG schriftlich fixiert werden. Im Partnerschaftsvertrag müssen Name, Sitz und Zweck der Gesellschaft sowie die Namen der Partner und deren Wohnorte festgehalten werden. Weiterhin muß die Gesellschaft beim zuständigen Partnerschaftsregister angemeldet werden. Erst nach der Eintragung ist die Gesellschaft gegenüber Dritten rechtsfähig (§§ 4, 5, 7 Abs. 1

¹⁴ Vgl. dazu Habermeier, Stefan (1995) in Staudinger, Vorbem. 6 ff. zu §§ 705 ff., Ulmer, Peter

(2001) in MünchKommBGB, Vor § 705 RdNr. 11

¹⁵ Vgl. Siepmann, Heinrich (1995), FR 1995, S. 601

¹⁶ Vgl. Hellfrisch, Inga (1995), StB 1995, S. 253

¹⁷ Vgl. Westphal, Michael (2000), Steuerwarte 2000, S. 65

¹⁸ Vgl. Kupfer, Gerhard (1995), KÖSDI 1995, S. 10130

7

PartGG). Die Rechtsfähigkeit wird auch durch einen eigenen Namen der Gesellschaft dokumentiert, der nach den Vorschriften des § 2 PartGG ausgewählt werden kann und mindestens den Namen eines Partners und den Zusatz „und Partner“ oder „Partnerschaft“ enthalten muß. Die Zusätze „und Partner“ und „Partnerschaft“ sind exklusiv für die Rechtsform der Partnerschaftsgesellschaft reserviert (§ 11 PartGG). Zusätzlich müssen alle Berufsbezeichnungen der in der Gesellschaft vertretenen Berufe in dem Firmennamen enthalten sein.

Der die Haftung betreffende § 8 Abs. 2 PartGG wurde im Jahr 1998 geändert. ¹⁹ Die Haftung bei Beratungsfehlern kann nun auf die Partner beschränkt werden, die tatsächlich in die Bearbeitung des Mandats involviert waren. Ansonsten haften sämtliche Partner gesamtschuldnerisch mit ihrem Privatvermögen. Eine Ausgleichspflicht der

Partner im Innenverhältnis kann zusätzlich im Partnerschaftsvertrag geregelt werden. 20

Steuerlich ist die Partnerschaft wie die anderen Personenhandelsgesellschaften zu be-handeln. Sie ist keine Kapitalgesellschaft und betreibt auch per Definition kein Handelsgewerbe. In der Regel ist sie somit nicht gewerbesteuerpflichtig. Einschränkungen hinsichtlich der Gewerbesteuer können sich durch etwaige „Infektionen“ aus gewerblichen Tätigkeiten neben der freiberuflichen Sphäre oder die Verneinung einer

Einkunftserzielung aus selbständiger Tätigkeit ergeben. ²¹ Im Normalfall haben die Partner ihren Gewinnanteil und mit der Partnerschaft in Zusammenhang stehende Sondervergütungen nach den Regeln des Einkommensteuergesetzes zu versteuern

(§ 18 Abs. 3 i.V.m. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). ²² Die Gewinnermittlung kann demzufolge im Wege des Betriebsvermögensvergleichs (§ 4 Abs.1 EStG) oder auch mittels Einnahme-Überschußrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) erfolgen.

Im Hinblick auf die Realteilung ergeben sich unterschiedliche Folgen in der zivilrechtlichen Behandlung. Auf diese wird in Kapitel 3 gesondert eingegangen. Der Verfasser benutzt unabhängig davon fürderhin den Begriff Sozietät für die in Partnerschaftsgesellschaften und GbRs organisierten Freiberufler als Synonym.

¹⁹ Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes, des Partnerschaftsgesellschaftsgesetzes und

anderer Gesetze vom 22.7.1998, BGBl. I S. 1878

²⁰ Vgl. Hellfrisch, Inga (1995), StB 1995, S. 254

²¹ Vgl. Westphal, Michael (2000), Steuerwarte 2000, S. 66

²² Vgl. Siepmann, Heinrich (1995), FR 1995, S. 602

8

3 Gesetzliche Grundsätze der Realteilung

3.1 Zivilrechtlicher Teil

3.1.1 Zivilrechtliche Grundlagen der Realteilung

Der Begriff der Realteilung ist nirgends definiert. Das bedeutet weder im Zivil- noch im Steuerrecht. Zivilrechtlich ist allerdings für die GbR die Beendigung der Gesellschaft durch eine Naturalteilung gem. § 732 Satz 2 i.V.m. § 752 BGB vorgesehen, welche im Falle von OHG und KG als „andere Art der Auseinandersetzung“ im Sinne von

§ 145 Abs. 1 HGB bzw. § 161 Abs. 2 HGB behandelt wird. ²³ Diese tritt aufgrund einer entsprechenden Vereinbarung der Gesellschafter anstelle der notwendigen Liquidation, wobei das Vermögen der Gesellschaft demnach nicht „versilbert“ wird, sondern im Wege der Einzelrechtsnachfolge auf die Gesellschafter übergeht; eine Gesamtrechts-nachfolge oder Anwachsung findet dagegen nicht statt. ²⁴ Die Durchführung einer Realteilung erfordert zivilrechtlich demgemäß in der Regel die Einzelübertragung aller Vermögensgegenstände aus dem Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft in

das Eigentum der Gesellschafter. 25

3.1.2 Spaltung nach dem Umwandlungsgesetz

Grundsätzlich ist die Spaltung ein Vorgang, bei dem eine Vermögensübertragung von einem Rechtsträger auf einen anderen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt. Das Ziel einer Spaltung ist meistens die steuerneutrale Übertragung von Betriebsvermögen.

²³ Vgl. Kulosa, Egmont (2004) in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG, Anm. 441

²⁴ Vgl. Habersack, Mathias (1995) in Großkomm. HGB, § 145 Rdn. 36

²⁵ Vgl. Wacker, Roland (2004) in Schmidt, 23. Aufl., § 16 Rz. 542

9

Das Umwandlungsgesetz unterscheidet in § 123 zwischen drei Arten der Spaltung, an denen u. a. alle Personenhandelsgesellschaften als übertragende, übernehmende oder neue Rechtsträger beteiligt seien können. Als Aufspaltung (§ 123 Abs. 1 UmwG) ist die Art der Spaltung zu verstehen, bei der die Gesellschafter der zu spaltenden Gesellschaft Anteile an den neu gegründeten oder schon bestehenden Gesellschaften erhalten, wobei gleichzeitig die übertragende Personengesellschaft ohne Abwicklungsverfahren erlischt. Als Abspaltung (§ 123 Abs. 2 UmwG) bezeichnet man vorgenannten Vorgang unter der Maßgabe, daß die übertragende Personengesellschaft nicht erlischt, sondern einen Teil ihres Vermögens behält. Eine weitere Form der Auseinandersetzung von Gesellschaften ist die Ausgliederung gem. § 123 Abs. 3 UmwG. Hierbei werden die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft dem übertragenden Rechtsträger selbst gewährt. Alle beschriebenen Spaltungsformen können „zur Aufnahme“ oder „zur Neugründung“ durchgeführt werden. Im ersten Fall werden die abgespaltenen Vermögensgegenstände in eine bereits existierende Gesellschaft aufgenommen. Im zweiten Fall werden erst im Zuge der Spaltung neue Personengesellschaften gegründet.

Spaltungsfähige Rechtsträger sind unter anderem Personenhandels- und Partnerschafts-

gesellschaften ²⁶ (§ 124 i.V.m. § 3 Abs. 1 UmwG). Dementsprechend müssen aufnehmende Rechtsträger entweder Personenhandelsgesellschaften, Partnerschaftsgesellschaften oder Kapitalgesellschaften sein (§§ 124, 3 Abs. 1 UmwG). Die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft erhalten im Zuge der Spaltung Gesellschaftsrechte am aufnehmenden Rechtsträger. Natürliche Personen als Gesellschafter können dagegen keine aufnehmenden Rechtsträger sein.

²⁶ zur Partnerschaftsgesellschaft vgl. Neye, Hans-Werner (1998), DB 1998, S. 1649 ff.