INHALTSVERZEICHNIS

INHALTSVERZEICHNIS.   III

ABBILDUNGSVERZEICHNIS.   V

ABK  ÜRZUNGSVERZEICHNIS  VI

1.  EINLEITUNG  1

1.1  Problemstellung  1

1.2  Begriffsabgrenzungen  1

1.2.1  Unterschlagung.  1

1.2.1.1.  Potentielle Täter.  2

1.2.1.2.  Motive.  2

1.2.2.  Unterschlagungsprüfung.  3

1.3  Gang der Arbeit.  4

2.  DURCHFÜHRUNG EINER UNTERSCHLAGUNGSPRÜFUNG DURCH DIE INTERNE REVISION  5

2.1.  Die Interne Revision als Prüfungsträger  5

2.2.  Prüfungsvorbereitung  6

2.2.1  Prüfungsanlass und Prüfungsauftrag.  6

2.2.2.  Prüfungsplanung.  7

2.2.2.1.  Rahmenkonzept.  7

2.2.2.2.  Personelle Planung  8

2.2.2.3.  Zeitliche Planung.  8

2.3.  Prüfungsdurchführung  9

2.3.1.  Globale Lokalisierung.  9

2.3.1.1.  Finanzwirtschaftliche Analysen.  9

2.3.1.1.1.  Trendanalyse.  9

2.3.1.1.2.  Kennzahlenanalyse.  10

2.3.1.2.  Prüfung des Internen Kontrollsystems  10

2.3.1.3.  Analyse von Datenbeständen und Informationsbeziehungen mittels EDV-Einsatz.  11

2.3.1.4.  Ermittlung und Aufklärung von Bestandsdifferenzen im Vorratsvermögen.  12

2.3.2.  Detailprüfung.  12

2.3.2.1.  Allgemeines  12

2.3.2.2.  Prüfungen mit Bezug auf das Rechnungswesens.  13

2.3.2.2.1.  Aufdeckung direkter Schädigungen.  13

2.3.2.2.2.  Aufdeckung indirekter Schädigungen.  14

2.3.2.2.  Ermittlungen außerhalb des Rechnungswesens.  14

III

2.4.  Prüfungsnachbereitung  15

2.4.1.  Berichterstattung.  15

2.4.2.  Prüfungskonsequenzen.  16

2.4.2.1.  Rechtliche Konsequenzen.  16

2.4.2.2.  Betriebliche Konsequenzen.  17

3.  SCHLUSSBEMERKUNG  17

ANHANG. VII   

THESENBLATT   XXII

QUELLENVERZEICHNIS   XXIII

IV

ABBILDUNGSVERZEICHNIS   

Abb.1  : Gründe für die gegenwärtige Wirtschaftskriminalität  VII

Abb.2  : Ableitung des betriebswirtschaftlichen Unterschlagungsbegriffs  VIII

Abb.3  : Aufteilung des Mitarbeiterpotentials hinsichtlich des Kriteriums „Ehrlichkeit“  IX

Abb.4  : Täterkreis und Schadenshöhe  X

Abb.5  : Einflussfaktoren auf die Unterschlagungshäufigkeit  XI

Abb.6  : Rahmenkonzept der Unterschlagungsprüfung.  XII

Abb.7  : Trendanalyse bei linearem Trend  XIII

Abb.8  : Das System der Internen Kontrolle.  XIV

Abb.9  : Gefährdete Vermögensgegenstände und Leistungen.  XV

Abb.10  : Häufigkeitsverteilungen für die erste Ziffer einer Zahl  XVI

Abb.11  : Grafische Darstellung möglicher Analyseergebnisse  XVII

Abb.12  : Mögliche Objekte in einem Fall von Diebstahl  XVIII

Abb.13  : Grafische Darstellung von Verflechtungen am Beispiel gestohlener Speicherplatten  bei

Hewlett  -Packard  XIX

Abb.14  : Mögliche Rückschlüsse bei einem Rückgang der Bestandsverluste im Falle  

vollständiger  Überwachung im Vorratsbereich.  XX

Abb.15  : Wesentliche Beurteilungskriterien für Bewerber vor ihrer Einstellung  XXI

  (frühere Arbeitgeber, sonstige zuverlässige Stellen bzw. Persönlichkeiten)  XXI

V

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

Abb. Abbildung ACL Audit Command Language Aufl. Auflage BGB Bürgerliches Gesetzbuch BGBl. Bundesgesetzblatt Bsp. Beispiel bspw. beispielsweise bzw. beziehungsweise ca. circa d.h. das heißt DM Deutsche Mark e.V. eingetragener Verein EDV elektronische Datenverarbeitung etc. et cetera f. folgende ff. fortfolgende FG Fachgutachten ggf. gegebenenfalls GoB Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung GuV Gewinn- und Verlustrechnung HGB Handelsgesetzbuch Hrsg. Herausgeber i.d.F. in der Fassung i.d.R. in der Regel i.e.S. im engeren Sinn i.w.S. im weiteren Sinn IAD Internal Auditing Department IDW Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. IIA Institute of Internal Auditors IKS Internes Kontrollsystem IR Interne Revision

VI

Mil. Million Mrd. Milliarde o.O. ohne Ortsangabe S. Seite Sp. Spalte StGB Strafgesetzbuch u.a. und andere u.ä. und ähnlichem u.U. unter Umständen

Unterschlagungsprfg. Unterschlagungsprüfung USA United States of America usw. und so weiter v.a. vor allem vgl. vergleiche WinIDEA Interactive Data Extraction and Analysis for Windows WP Wirtschaftsprüfung

WP-Gesellschaften Wirtschaftsprüfungsgesellschaften z.B. zum Beispiel

VII

1. Einleitung

1.1 Problemstellung

Wirtschaftskriminalität hat sich in den letzten Jahren zu einem greifbaren Phänomen in Deutsch-land entwickelt. So werden die Unternehmen auch hierzulande zunehmend mit Unterschlagung, Untreue und Korruption durch ihre Mitarbeiter sowie den damit zusammenhängenden Problemen konfrontiert. ¹ In einer Studie zum Thema Wirtschaftskriminalität ² gaben 61% der befragten Unternehmen an, innerhalb der letzten 5 Jahre Opfer von geschäftsschädigenden Handlungen geworden zu sein. Dabei betrug der erlittene, finanzielle Schaden jeweils zwischen 10.000 und 500 Mio. DM. Wenngleich sich ein Gesamtschaden aufgrund der hohen Dunkelziffer, aber auch wegen der schwierigen Einschätzung immaterieller Verluste, wie bspw. der Imageeinbuße, nicht verlässlich eingrenzen lässt, wird dieser zur Zeit in Deutschland auf ca. 40 Mrd. DM beziffert. ³ Die Gründe für diese Entwicklung, die wohl auch in Zukunft weiter voranschreiten dürfte, sind nach Auffassung der Unternehmen in der zunehmenden Globalisierung, einem verschärften Wettbewerbsdruck, der drastischen Abhängigkeit von elektronischen Medien, aber auch ganz allgemein in gesellschaftlich-sozialen Spannungen und sinkenden Moral- und Wertvorstellungen zu finden (vgl. Abb.1). ⁴ Das Risiko, Opfer sogenannter doloser ⁵ Handlungen zu werden, steigt dabei generell mit zunehmender Unternehmensgröße, Komplexität und der daraus resultierenden Anonymität. 6

1.2 Begriffsabgrenzungen

1.2.1 Unterschlagung

Strafrechtlich gesehen ist eine Unterschlagung gemäß §246 StGB die rechtswidrige Zueignung fremder, beweglicher Sachen, die der Täter zum Tatzeitpunkt bereits in Besitz oder Gewahrsam hat. ⁷ Es erfolgt mithin eine klare Abgrenzung zu den weiteren Deliktsformen wie Diebstahl, Betrug, Untreue etc. Solch eine exakte Trennung scheint jedoch aus betriebswirtschaftlicher bzw. prüfungstechnischer Betrachtungsweise nur wenig sinnvoll, da es den überwiegend nicht juristisch ausgebildeten Prüfern kaum möglich sein dürfte, die einzelnen Tatbestände eindeutig und

¹ Vgl. Odenthal, R.: Verfahren und Instrumente, S.3.

² Durchgeführt seit 1995 durch eine international tätige Wirtschaftsprüfungs- und Beratungsgesellschaft unter den

1000 größten Unternehmen in Deutschland.

³ Vgl. Pielasch, M.: Geschäftschädigende Handlungen, S.58.

⁴ Vgl. Arthur Andersen Risk Consulting, Resignieren, S.8.

⁵ Der Begriff „dolos“ leitet sich aus dem lateinischen Wort für „List“ oder „böse Absicht“ ab.

⁶ Vgl. Hofmann, R.: IR und WP, S.1354.

⁷ Vgl. Meyer zu Lösebeck, H.: Unterschlagungsverhütung, S.18.

1

konsequent zu unterscheiden, zumal in der überwiegenden Anzahl der Fälle die verschiedenen Delikte ohnehin in Tateinheit stattfinden. ⁸ So werden unter dem betriebswirtschaftlichen Begriff der Unterschlagung bzw. der dolosen Handlung sämtliche Vorgänge im unternehmerischen Bereich zusammengefasst, die zu einer absichtlichen Schädigung von Unternehmen oder Dritten führen. ⁹ Die Diskrepanz zwischen der juristischen und der betriebswirtschaftlichen Sicht, lässt sich wohl am ehesten durch die auseinanderlaufenden Zielsetzungen begründen. Stellt der juristische Ta tbestand hauptsächlich auf die Strafbarkeit ab, ist es die Aufgabe der unterne hmerischen Begriffsdefinition, Schäden jeder Art, die sich i.d.R. in Form von Zahlungsströmen messen la ssen, zu erfassen und somit abzuwenden. ¹⁰ Von den möglichen Ausprägungen der Unternehmensschädigungen, wie sie in Abb.2 dargestellt sind, umfasst dabei der Begriff der Unterschlagung den konkreten Fall des direkten Vermögensschadens bei vorsätzlicher Schädigung der betracht eten Unterne hmung.

1.2.1.1. Potentielle Täter

Bezüglich der Zuordnung von Tätern zu Personenkreisen muss zunächst aus Sicht des Geschädigten eine Unterscheidung zwischen internen und externen Tätern (z.B. Kunden) erfolgen. Grundsätzlich geht die Fachliteratur bei einer Einteilung der Beschäftigten in einem Unternehmen entsprechend ihrem Ehrlichkeitspotential davon aus, dass ca. die Hälfte, zumindest bei günstiger Gelegenheit, anfällig für unternehmensschädigende Handlungen ist und ein Viertel der Mitarbeiter sogar potentiell unehrlich (vgl. Abb.3). ¹¹ Da von dieser Unehrlichkeit grundsätzlich alle Unternehmensebenen betroffen sind, muss unter den internen Tätern eine weitere Abgrenzung entlang der Hierarchie, angefangen von der Ausführungsebene bis hin zum Topmanagementbereich, erfolgen. Einleuchtend ist in diesem Zusammenhang sicherlich die im allgemeinen mit zunehmender Dispositions- und Verfügungsgewalt steigende Schadenshöhe, wie in Abb.4 illustriert, zumal die sogenannten Managementtäter üblicherweise nicht von den bestehenden Kontrollmechanismen erfasst werden. 12

1.2.1.2. Motive

Persönliche Notsituationen werden in der Theorie häufig als auslösender Faktor für Unterschla-gungshandlungen genannt. Dieser Beweggrund allein würde jedoch kaum die vermehrte Anzahl von Managementunterschlagungen erklären können, so dass in der Praxis eine reiche Vielfalt an Motiven beobachtbar ist, wie bspw. übersteigerte Ansprüche, kriminelle Disposition, schlecht er

⁸ Vgl. Meyer zu Lösebeck, H.: Unterschlagungsverhütung, S.20.

⁹ Vgl. Reimer, B.: Dolose Handlung, S.69.

¹⁰ Vgl. Meyer zu Lösebeck, H.: Unterschlagungsverhütung, S.21.

¹¹ Vgl. Pielasch, M.: Geschäftschädigende Handlungen, S.59.

¹² Vgl. Meyer zu Lösebeck, H.: Veruntreuungsprüfung, Sp.2008.

2

Umgang, aber auch Spielleidenschaft und Alkoholismus sind zu erwähnen. ¹³ Neben besagten Motivationsfaktoren hat die Unterschlagungsgelegenheit, die sich aus fehlenden oder unzureichenden Kontrollmechanismen, unklaren Kompetenzverteilungen oder ungenügender Sicherungsmaßnahmen von Vermögenswerten ergibt, signifikanten Einfluss auf das Unterschlagungsrisiko. So beginnen Unterschlagungshandlungen häufig mit einem zufälligen entstandenen aber unentdeckt gebliebenen Fehler, der für den potentiellen Täter der Auslöser zur bewussten Ausnutzung der bis dato unbekannten Schwachstelle im Kontrollsystem darstellen kann. ¹⁴ Schließlich bestimmt die Aufdeckungswahrscheinlichkeit das Ausmaß möglicher Unterschlagungshandlungen. Insofern ist die Präventivwirkung, die sich aus der Enthüllung doloser Handlungen durch die IR ergibt, nicht zu unterschätzen. ¹⁵ Das Zusammenwirken der Einflussfaktoren Motivation, Gelegenheit und Entdeckungsrisiko auf den Umfang wirtschaftskrimineller Handlungen zeigt Abb.5.

1.2.2. Unterschlagungsprüfung

Die Unterschlagungsprüfung als freiwillige Sonderprüfung dient der Prüfung betrieblicher Tätigkeiten und Geschäftsvorfälle zur Aufdeckung und Konkretisierung doloser Handlungen und unterscheidet sich somit grundlegend hinsichtlich Aufgabe, Zwecksetzung und Verfahren von der Jahresabschlussprüfung. ¹⁶ Dem IDW-Fachgutachten 1/1937 zufo lge, hat die Pflichtprüfung „allgemein und grundsätzlich die Prüfung der Einhaltung der gesetzlichen Rechnungslegungs-vorschriften und der sie ergänzenden gesellschaftsvertraglichen Bestimmungen zum Gegenstand, während die Unterschlagungsprüfung der Prüfung betrieblicher Tätigkeiten und Geschäftsvorfä lle dient, die von Fall zu Fall besonders gelagert und bestimmt sein können.“ ¹⁷ Dabei gilt als allgemeines Ziel der Unterschlagungsprüfung, eine Veruntreuung schlüssig nachzuweisen oder aber das Vorliegen einer dolosen Handlung ausschließen zu können. Die Aufgabenschwerpunkte für den Prüfer sind somit im wesentlichen folgende: 18

• Identifizierung des/der Täter(s),

• Bestimmung der Schadenshöhe,

• Sicherstellung von Fakten, Tatbeständen und Beweismaterial, die die eventuelle Durchsetzung strafrechtlicher Maßnahmen, zivilrechtlicher Schadensersatzansprüche oder der Kündigung des/der Defraudanten, erfolgreich gestallten lassen,

¹³ Vgl. Hofmann, R.: IR und WP, S.1356.

¹⁴ Vg l. Odenthal, R.: Verfahren und Instrumente, S.16.

¹⁵ Vgl. Odenthal, R.: Verfahren und Instrumente, S.16.

¹⁶ Vgl. Reimer, B.: Prüfung Unterschlagung, S.340.

¹⁷ IDW (Hrsg.): FG 1/1937 i.d.F. 1990.

¹⁸ Vgl. Hofmann, R.: Aufdeckung und Minimierung, S.533.

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