Bilanzielle Behandlung von Pensionsrückstellungen / Tantiemerückstellungen aus verdeckter Gewinnausschüttung bei Bildung und Auflösung und deren Gewinnauswirkung

Inhaltsverzeichnis

INHALTSVERZEICHNIS .....................................................................................................................................................III

ANHANGSVERZEICHNIS ..................................................................................................................................................IV  NA  

  ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS  V

1.  PROBLEMSTELLUNG UND GANG DER ARBEIT  1

2.  DIE BILANZIELLE BEHANDLUNG VON PENSIO NS- UND TANTIEMERÜCKSTELLUNGEN  2

2.1  ANSATZ DEM GRUNDE NACH 2  

2.2  ANSATZ DER HÖHE NACH 3  

2.2.1  Besonderheiten im Bereich der Pensionsrückstellungen  4

3.  DER BEGRIFF DER VERDECKTEN GEWINNAUSSCHÜTTUNG BEZOGEN AUF  

  TANTIEMEVEREINBARUNGEN UND PENSIONSZUSAGEN  4

3.1  STEUERLICHE BEHANDLUNG VON TANTIEMEVEREINBARUNGEN 5  

3.1.1  Anerkennung von Gewinntantiemen dem Grunde nach  5

3.1.2  Anerkennung von Gewinntantiemen der Höhe nach  6

3.1.2.1  Gewinntantiemen 6  

3.1.2.2  Nur-Gewinntantieme 7  

3.1.3  Anerkennung von Umsatztantiemen  7

3.2  STEUERLICHE BEHANDLUNG VON PENSIONSZUSAGEN 8  

3.2.1  Angemessenheit  8

3.2.2  Erdienbarkeit  8

3.2.3  Ernsthaftigkeit  9

3.2.4  Finanzierbarkeit  9

4.  BEHANDLUNG VON TANTIEME- PENSIONSRÜCKSTELLUNGEN BEI  VGA.......................................10

4.1  BEHANDLUNG DER ZUFÜHRUNG ZU DEN RÜCKSTELLUNGEN ALS AUFWAND ODER ERGEBNISVERWENDUNG 10  

4.2  8 ABS 3 S 2 KSTG HINZURECHNUNG INNERHALB ODER AUßERHALB DER BILANZ 12  

4.2.1  Die Bedeutung der Frage 12  

4.2.2  Das BFH-Urteil vom 29 6 1994 I R  11/94.......................................................................................................12

4.2.3  Pro und Contra außerbilanzielle Hinzurechnung 13  

4.2.3  Das BMF-Schreiben vom 28 5 2002 - IV A 2-S 2742-32 02 14  

4.2.4  Das Wertberichtigungsverfahren als innerbilanzielles Behandlungsmodell 15  

5.  FAZIT 16  

  ANHANG....................................................................................................................................................................................VI  

  LITERATURVERZEICHNIS  XVII

  RECHTSQUELLENVERZEICHNIS  XX

  III  

Anhangsverzeichnis

Abb.1: Zeitpunkt der Bildung von Tantiemerückstellungen...................................................... VI Abb.2: Bildung und Auflösung von Pensionsrückstellungen .................................................... VI Beispiel 1: Abfluss der vGA im Jahr nach Passivierung der Verpflichtung ............................. VII Beispiel 2: Abfluss der verdeckten Gewinnausschüttung erst nach Ablauf einer Zeitspanne von mehr als 12 Monaten.................................................................................................................VIII Beispiel 3: Durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasster Verzicht auf einen voll werthaltigen Anspruch, der zu einer vGA geführt hat..................................................................................... IX Beispiel 4: Durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasster Verzicht auf einen nicht voll werthaltigen Anspruch, der zu einer vGA geführt hat..................................................................X Beispiel 5: Verdeckte Gewinnausschüttung bei Pensionsrückstellungen in der Anwartschaftsphase .................................................................................................................... XI Beispiel 6: Verdeckte Gewinnausschüttung bei Pensionsrückstellungen in der Leistungsphase bei gleichbleibendem Anteil der durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Zusage .......XIII Beispiel 7: Vollständiger Wegfall der Pensionsverpflichtung durch Tod .................................XV Beispiel 8: Aktiventod und Fälligwerden der Hinterbliebenenversorgung..............................XVI

IV

Abkürzungsverzeichnis

a.F. alter Fassung

Abs. Absatz

Abschn. Abschnitt

BetrAVG Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung

BFH Bundesfinanzhof

BMF Bundesministerium für Finanzen

BStBl. Bundessteuerblatt

bzw. beziehungsweise

d.h. das heißt

EStG Einkommensteuergesetz

f. folgende

ff. fortfolgende

Fn. Fußnote

GewSt Gewerbesteuer

ggf. gegebenenfalls

GoB Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

GuV Gewinn- und Verlustrechnung

HB Handelsbilanz

HGB Handelsgesetzbuch

i.d.R. in der Regel

i.S.d. im Sinne des

i.V.m. in Verbindung mit

KSt Körperschaftsteuer

KStG Körperschaftsteuergesetz

KStR Körperschaftsteuer-Richtlinien

o.g. oben genanntes

Rz. Randziffer

V

S. Satz/Seite

sog. sogenanntes

StB Steuerbilanz

u.a. unter anderem

v. vom

v.a. vor allem

vGA (’s) verdeckte Gewinnausschüttung(en)

vgl. vergleiche

z.B. zum Beispiel

VI

1. Problemstellung und Gang der Arbeit

Der gesamte Problemkomplex vGA befindet sich in einem permanenten Wandel. Dies liegt zum einen daran, dass die Veränderung der Wirtschaftspraxis immer wieder zahlreiche neue Fragen aufwirft oder alte Fragen in einem neuen Licht erscheinen lässt. Andererseits ist jedoch auch die wissenschaftliche Durchdringung des gesamten Themas keineswegs abgeschlossen. 1 Deshalb ist es von großer Bedeutung für die Berater von Kapitalgesellschaften und deren Gesellschaftern, sich – schon zur Vermeidung von Sorgfaltspflichtverletzungen - ständig mit dem Thema ausein- ander zu setzen.

Obwohl es deshalb sehr wichtig wäre beim Steue rpflichtigen und dessen Berater einerseits und den Finanzämtern andererseits für möglichst klare, eindeutige und allgemeine Grundsätze im Umgang mit vGA’s zu sorgen, kam es zwischen Finanzverwaltung und BFH über Jahre hinweg zu keiner Einigung. Ganz im Gegenteil: seit dem einschneidenden BFH-Urteil vom 29.6.1994 2 , nach dem vGA’s außerhalb der Bilanz dem Ergebnis hinzuzurechnen sind, blieben wesentliche Urteile des BFH im BStBl. II unveröffentlicht. 3 Dies geschah nicht nur ohne dass die Finanz- verwaltung eine evtl. anders lautende Rechtsauffassung durch entsprechende Nichtanwendungs- erlasse kundgetan hätte, sondern sie stärkte vielmehr die allgemeine Verwirrung durch von der BFH-Rechtsprechung a bweichende Formulierungen in den KStR sowie in diversen BMF- Schreiben. Erst knappe acht Jahre nach o.g. BFH-Urteil setzte die Finanzverwaltung dieses in Form des BMF-Schreibens vom 28.5.2002 4 um und legte fest, dass vGA’s außerhalb der Steuer- bilanz durch Bildung von Teilbeträgen zu korrigieren sind 5 und sorgte damit seit langem wieder für mehr Klarheit.

Im Laufe dieser Arbeit soll zunächst geklärt werden, wann und in welcher Höhe in der Steuerbi- lanz Pensions- und Tantiemerückstellungen zu bilden sind. Im Anschluss daran wird dargelegt, unter welchen Voraussetzungen Pensions- und Tantiemezusagen an Gesellschafter- Geschäftsführer als vGA zu behandeln sind. Wie in einem solchen Fall dann bilanziell vorzuge- hen ist, wird in Gliederungspunkt 4 erörtert werden. Dabei wird insbesondere auf die Frage ein- gegangen, ob die Zuführung zu den Rückstellungen dann als Aufwand oder Ergebnisverwen- dung zu buchen ist und ob die Rechtsfolge des §8 Abs.3 S.2 KStG innerhalb oder außerhalb der Bilanz einsetzt. Dazu wird u.a. das BFH-Urteil vom 29.6.1994 6 und der Inhalt des BMF Schrei- bens vom 28.5.2002 7 dargelegt. Die Arbeit schließt mit einem Fazit zum Thema. 1 Herlinghaus; GmbHR 10/2002; S.471 (478) 2 BFH-Urteil v. 29.6.1994 – I R 137/93; BFHE 175; S.347 3 Wassermeyer; GmbHR 1/2000; S.1 (1) 4 BMF-Schreiben v. 28.5.2002 – IV A 2-S 2742-32/02; GmbHR 12/2002; S.606 5 Wassermeyer; GmbHR 13/2002; S.617 (617) 6 BFH-Urteil v. 29.6.1994 – I R 137/93; BFHE 175; S.347 7 BMF-Schreiben v. 28.5.2002 – IV A 2-S 2742-32/02; GmbHR 12/2002; S.606

1

2. Die bilanzielle Behandlung von Pensions - und Tantiemerückstellungen

Eink ünfte aus Gewerbebetrieb sind i.d.R. per Betriebsvermögensvergleich nach §4 Abs.1 S.1 i.V.m. §5 Abs.1 EStG zu ermitteln. Bei Gewerbetreibenden ist diese Gewinnermittlungsmethode anzuwenden bei Bestehen einer derivativen bzw. handelsrechtlichen Buchführungspflicht, bei Vorliegen einer originären, also rein steuerrechtlichen Buchführungspflicht oder auch dann, wenn der Steuerpflichtige seine Bücher freiwillig führt. 8 Beim Betriebsvermögensvergleich i.S.d. §4 Abs.1 S.1 i.V.m. §5 Abs.1 EStG ist das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handels- rechtlichen GoB auszuweisen ist. Dieses ertragsteuerliche Maßgeblichkeitsprinzip führt dazu, dass die für die HB geltenden Bilanzierungs- und Bewertungsmaßstäbe grundsätzlich auch für die erste Stufe der steuerlichen Einkommensermittlung - der Bestimmung des Unterschiedsbe- trags i.S.d. §1 Abs.1 EStG - heranzuziehen sind. Nur in Ausnahmefällen 9 stehen dem zwingende steuerliche Bestimmungen entgegen, so dass die StB gegenüber der HB entsprechend zu modifi- zieren ist. 10 Ob und in welcher Höhe eine gegebene Pensions- oder Tantiemezusage demnach in der Steuerbilanz zur Bildung eines Passivpostens führt, soll im Folgenden dargestellt werden.

2.1 Ansatz dem Grunde nach

Bei der Prüfung, ob ein wirtschaftlicher Sachverhalt zu einem Ausweis in der Bilanz führt, wird im deutschen Steuerrecht nach einer einheitlichen Leitlinie vorgegangen. Zunächst stellt sich im Rahmen der abstrakten Bilanzierungsfähigkeit die Frage, ob überhaupt ein passives Wirtschaft s- gut vorliegt. Als solche gelten - in Anlehnung an den handelsrechtlichen Begriff der bilanziellen Schuld - sämtliche Verpflichtungen, die am Ende des Wirtschaftsjahres verursacht sind und mit deren Inanspruchnahme der Steuerpflichtige ernsthaft rechnen muss, die somit hinreichend kon- kretisiert sind. 11 Diese Kriterien liegen wohl bei einer erteilten Pensions- oder Tantiemezusage unzweifelhaft vor.

Im Gegensatz zur Überprüfung der abstrakten Bilanzierungsfähigkeit, bei der eine weitgehende Übereinstimmung zwischen handels- und steuerrechtlicher Rechnungslegung vorliegt, treten im Zuge der konkreten Bilanzierungsfähigkeit zahlreiche, zumeist fiskalpolitisch bedingte Differen- zen auf. Die konkrete Bilanzierungsfähigkeit kann dann bejaht werden, wenn ein Passivierungs- verbot dem Ansatz nicht entge gensteht und wenn die als negatives Wirtschaftsgut subsumierte Verpflichtung dem Steuerpflichtigen auch tatsächlich persönlich und sachlich zuzurechnen ist. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH und nach Auffassung der Finanzverwaltung würde ein Wahlrecht für den Ansatz in der Handelsbilanz generell ein Passivierungsverbot für die Steuerbi- lanz bewirken. Deshalb ist zunächst abzuklären, ob überhaupt ein handelsrechtliches Ansatzge- bot besteht. Ein solches gilt sowohl für die Bildung einer Pensionsrückstellung, sofern die Zus a- 8 Scheffler; Besteuerung; S.7f 9 vgl. §§ 4-7k EStG 10 Scheffler; Besteuerung; S.10 11 Scheffler; Besteuerung; S.240

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